Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Długosz – Szyjko, Protokolant Marta Sarnowiec, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "H." Sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 października 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 676/04 w sprawie ze skargi "H." Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 30 lipca 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "H." Sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1.200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę "H." Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r.

Powyższą decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w S. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w spółce "H." przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości wykonywania przez podatnika zobowiązań podatkowych, w tym rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001. Organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wydał decyzję określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego, w kwocie wyższej niż zadeklarowana przez Spółkę. Organ stwierdził, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwoty z tytułu wydatków poniesionych na rzecz Mariusza C. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "M." Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Produkcyjno-Usługowo-Handlowe na podstawie faktury VAT za produkcję materiałów informacyjnych i reklamowych dotyczących kampanii reklamowej w okresie listopad i grudzień 2001 r., za kolportaż materiałów reklamowych w super- i hipermarketach na terenie województwa zachodniopomorskiego, za wyszukiwanie klientów oraz z tytułu wydatków poniesionych na rzecz firmy "Mr" Piotr Emil M. z tytułu organizacji kampanii reklamowej (...).

W ocenie organów podatkowych zaliczenie powyższych kwot do kosztów uzyskania przychodów stanowiło naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka nie przedstawiła bowiem żadnych dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, iż Spółka nie wykazała związku przedmiotowych wydatków z osiągniętym przychodem.

Analiza zgromadzonego materiału dowodowego nie wskazuje, aby Mariusz C. w jakikolwiek sposób przyczynił się do zawarcia przez Spółkę pięciu transakcji sprzedaży samochodów, z tytułu których wypłaciła mu prowizję na podstawie wystawionych faktur. Organ uznał bowiem, że sam fakt zawarcia umowy zlecenia, wystawienia przedmiotowej faktury, jej zapłaty i przedstawienie listy potencjalnych klientów, nie potwierdza bowiem jeszcze rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Nie zostały bowiem przedstawione protokoły odbioru materiałów, towarów reklamowych, wykonanych materiałów informacyjnych i reklamowych, czy też inne dokumenty, które potwierdzałyby wykonanie tych usług. Faktu takiego braku, zdaniem organów, nie może zmienić to, że Spółka poniosła wydatki za wynajem powierzchni w "MCC" w S. i Centrum Handlowym "KCS" oraz za transport i holowanie samochodów do tychże miejsc. Nie negowano samego faktu odbycia imprez promocyjnych w powyższych placówkach handlowych, stwierdza się jedynie, iż udokumentowane fakturami VAT usługi nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur. Jedyny wskazany przez Mariusza C. podwykonawca w zakresie produkcji materiałów informacyjnych i reklamowych, a także kolportażu materiałów reklamowych w super- i hipermarketach na terenie województwa zachodniopomorskiego, którego on sam nie potrafił dokładnie zidentyfikować, okazał się podmiotem nieistniejącym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił ją.

W uzasadnieniu wskazano, iż do zakwestionowania przez organy podatkowe prawa podatnika do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez firmy należące do Mariusza C. i do Emila M. doszło w następstwie ustalenia przez te organy, że będąca podatnikiem Spółka "H." nie wykazała w stopniu dostatecznie przekonującym, iż między wydatkowaniem przez nią określonych środków finansowych, a przychodami uzyskanymi ze sprzedaży samochodów zachodził bezpośredni i realny związek przyczynowy. Ustalenia swoje w tym zakresie organ odwoławczy oparł, w ślad za organem pierwszej instancji, na wszechstronnej analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonując jego oceny z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów, uwzględniającej wskazania wiedzy i życiowego doświadczenia.

Chybionym w zupełności jest zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisów Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dyspozycji jej art. 24b par. 1, uznanego przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją RP. Jak wynika z treści decyzji organów obu instancji, dokonując ustaleń faktycznych co do braku podstaw do zaliczenia przez podatnika określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów żaden z tych organów nie odwołuje się do dyspozycji wskazanego wyżej przepisu, a podstawy prawnej do dokonania takich ustaleń wyraźnie upatruje w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Za chybiony też uznano zarzut naruszenia przepisu art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej przez uchylenie się od uzasadnienia prawnego decyzji. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej, uzasadnienie decyzji organu odwoławczego pozwala na stwierdzenie, że zawiera ono zarówno wyjaśnienie podstawy prawnej odmowy uznania spornych wydatków za koszty uzyskania przychodów, jak również przytacza znajdujący zastosowanie w tej kwestii przepis prawa w postaci art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Ponadto w ocenie Sądu przeprowadzenie dowodów na okoliczność uznawania przez inne organy podatkowe i skarbowe transakcji dokonanych z Mariuszem C. przez innych jego kontrahentów pozostawało bez znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy, w żadnym razie nie mogłoby ono przyczynić się do potwierdzenia poniesienia przez tę Spółkę świadczonych na rzecz Mariusza C. wydatków jako pozostających w bezpośrednim i realnym związku przyczynowym z jej przychodami. Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

W skardze kasacyjnej skarżąca Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu:

1. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 217 i 227 Kpc w związku z art. 106 Prawa, polegające na pominięciu wniosków skarżącego o przeprowadzenie dowodów z akt urzędowych i dokumentów pominiętych, a znanych w toku postępowania podatkowego;

- art. 382 Kpc w związku z art. 106 par. 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez uznanie i przyjęcie, że okoliczności sprawy ocenione zostały na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, a to wobec oczywistych sprzeczności między ustaleniami a rozstrzygnięciem organów podatkowych oraz pominięciem i nie uzupełnieniem postępowania dowodowego;

- art. 233 Kpc w związku z art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej przez pominięcie zgromadzonych dowodów, odmowę zbadania wskazanych dowodów z akt urzędowych, wybiórcze i jednostronne oparcie rozstrzygnięć wyłącznie na zeznaniach świadków, co w konsekwencji spowodowało rażące przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i naruszenie przepisów prawa materialnego.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na uchybieniu:

- art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku i wobec pominięcia dyspozycji art. 24b par. 2 Ordynacji podatkowej, który to przepis nakazuje oceniać czynności prawne pod kątem osiągnięcia zamierzonego rezultatu gospodarczego, a co zostało wykazane przez skarżącego;

- wyrokowi Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r. K 4/03, orzekającego niezgodność art. 24b par. 1 Ordynacji podatkowej z Konstytucją gdyż, mimo że organy podatkowe nie przytoczyły tego przepisu jako podstawy prawnej swoich rozstrzygnięć to z przedmiotu kontroli i ze sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz rodzaju oceny dowodów wynika zastosowanie powołanego przepisu, a sąd I instancji mimo zarzutu skarżącego, nie dokonał w tym zakresie merytorycznej oceny;

- art. 24b par. 2 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje organy oceniające czynności prawne podatników do oceny rezultatów gospodarczych ich działań, pomimo tego, że skarżący także w postępowaniu sądowym przedłożył dowody wskazujące skutki gospodarcze oraz celowość poniesionych kosztów.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o zmianę lub uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przedstawił stan faktyczny sprawy oraz wyjaśnił powiązania między kontrahentami Spółki. Następnie podniósł, że sąd I instancji nie uwzględnił żadnych wniosków dowodowych i zarzutów skarżącego Bez znaczenia dla Sądu są dowody w postaci: wpisu do ewidencji działalności gospodarczej "M." Mariusza C., umowy na świadczenie usług reklamowych, faktur wystawianych za świadczone usługi oraz zapłaty w formie przelewów na rachunek firmy Mariusza C. oraz urzędowe ustalenia organu podatkowego co do rodzaju i zakresu działalności kontrahenta skarżącego.

Sąd nie podjął się oceny zasadności uznania zeznań Piotra M., które to zeznania pozostawały w rażącej sprzeczności tak z dowodami jak i ustaleniami samego organu podatkowego, a w związku z niezakwestionowaniem przez organy faktu poniesienia określonego wydatku winien uznać zasadność skargi.

Skarżący zarzucił też zaskarżonemu wyrokowi, że całkowicie bezzasadnie przyjął brak związku przedmiotowych wydatków z osiągniętymi przychodami. Skarżący wykazał, a organy podatkowe ustaliły, iż osiągnął bardzo wysokie przychody ze sprzedaży samochodów, a także znaczący zysk. Także ta okoliczność była znana sądowi, co wynika z uzasadnienia wyroku.

W piśmie procesowym z dnia 9 stycznia 2007 r. skarżąca, w związku z zarzutem naruszenia art. 106 p.p.s.a. zarzuciła także naruszenie art. 141 par. 4 i 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" i par. 2 tej ustawy, które miało wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W związku ze wskazaniem w piśmie uzupełniającym skargę kasacyjną przepisów, które nie stanowiły podstaw kasacyjnych należy podnieść, że po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej dopuszczalne jest jedynie przytoczenie nowego uzasadnienia tych podstaw /art. 183 par. 1 p.p.s.a. - in fine/. Stąd też zarzuty naruszenia art. 141 par. 4 i 145 p.p.s.a. nie mogły już być przez sąd kasacyjny rozważane. Natomiast bezzasadność pozostałych zarzutów wynika z następujących okoliczności:

1. Art. 106 par. 3 p.p.s.a. pozwala sądowi na przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. W orzecznictwie NSA wyjaśniano już, że przepis ten nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza. Aby przeprowadzić taki dowód Sąd musi powziąć wątpliwość, o której mowa w tym przepisie /por. wyrok z 27 października 2004 r. FSK 1186/04/.

2. Art. 217 Kpc nie ma w ogóle zastosowania przed sądem administracyjnym. Natomiast art. 227 Kpc Sąd mógłby naruszyć jedynie wówczas, gdyby prowadził postępowanie dowodowe w zakresie wynikającym z treści art. 106 par. 3 p.p.s.a.

Wniosek o przeprowadzenie dowodów skarżąca zawarła w skardze, którą jej pełnomocnik poparł na rozprawie. Sąd I instancji powinien ustosunkować się do tego wniosku - poprzez wydanie na rozprawie stosownego postanowienia - czego nie uczynił. W takiej sytuacji, stosownie do art. 105 p.p.s.a. pełnomocnik Spółki powinien - przed zamknięciem rozprawy - zwrócić uwagę Sądu na powyższe uchybienie, wnosząc o wpisanie zastrzeżenia do protokołu. Skoro tego nie uczynił, stronie nie przysługuje prawo powoływania się na to uchybienie w dalszym toku postępowania.

3. Art. 382 Kpc nie miał w sprawie zastosowania. Reguluje on postępowanie przed sądem cywilnym - drugiej instancji, a nie przed sądem administracyjnym. Nie dotyczy go odesłanie, o którym mowa w art. 106 par. 5 p.p.s.a. Także art. 191 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w postępowaniu przed tym sądem.

4. Ta sama uwaga dotyczy art. 233 Kpa, który to przepis nie pozostaje w jakimkolwiek związku ze wskazanymi w pkt I 3 skargi kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej.

5. Poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego /tu art. 15 p.d.o.p./ nie można zwalczać ustaleń faktycznych ani oceny dowodów. Te kwestie stanowią element stanu faktycznego sprawy w związku z czym mogą być wyłącznie przedmiotem zarzutu natury procesowej /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./. Skarżąca nawet nie podjęła próby wykazania, że Sąd błędnie zinterpretował wskazany przepis bądź zaaprobował niewłaściwe jego zastosowanie przez organ podatkowy do ustalonego stanu faktycznego /tzw. błąd subsumcji/. Natomiast art. 24b par. 2 Sąd naruszyć nie mógł, gdyż nie do niego należy "wywodzenie skutków podatkowych" z czynności, o których mowa w tym przepisie.

6. Wyroki Trybunału Konstytucyjnego nie stanowią "wzorca" sądowej kontroli legalności działań administracji publicznej. Nie są bowiem prawem, którego stosowanie podlega ocenie Sądu. Co więcej - wskazany wyrok TK dotyczy przepisu, którego sąd I instancji ani nie interpretował ani nie stosował.

W tej sytuacji należało na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.