Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka, NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 342/09 w sprawie ze skargi T. [...] sp. z o. o. S.K.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz T. [...] sp. z o. o. S.K.A. z siedzibą w K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 9 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 342/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił indywidualną interpretację wydaną dnia 23 grudnia 2008 r. przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w K. w sprawie ze skargi T. [...] sp. z o.o. s.k.a. w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zaskarżony wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym.

W dniu 6 października 2008 r. do organu interpretacyjnego wpłynął wniosek T. [...] Sp. z o.o. s.k.a. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości złożenia korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (straty) CIT-8 przez spółkę komandytowo-akcyjną, będącą następcą prawnym przekształconej spółki akcyjnej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie. W dniu 25 kwietnia 2008 r. nastąpiło połączenie spółki A ze spółką B w trybie przejęcia przez spółkę A spółki B. W związku z połączeniem miało miejsce również podwyższenie kapitału zakładowego spółki A. W dniu 27 sierpnia 2008 r. Sąd Rejonowy dokonał wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną – T. [...]Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowo-Akcyjna.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji dokonania korekty zeznania podatkowego CIT-8 podmiotem uprawnionym do jego złożenia będzie spółka komandytowo-akcyjna, czy wspólnicy tej spółki.

Zdaniem wnioskodawcy na gruncie regulacji zawartej w art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: 1) przekształcenia innej osoby prawnej, 2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. W dalszej części regulacja ta nakazuje odpowiednie stosowanie powołanego przepisu do osobowej spółki handlowej zawiązanej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej (art. 93a § 2 pkt 1 lit. b O.p.). Dokonanie przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną, na gruncie przepisów prawa podatkowego, skutkować więc będzie zdaniem wnioskodawcy wstąpieniem nowego podmiotu w prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Zdaniem wnioskodawcy analiza powyższych uregulowań wskazuje, że wraz z dokonaniem przekształcenia, uprawnienie do złożenia korekty podatku dochodowego przejdzie na spółkę komandytowo-akcyjną. W przepisie tym mowa o "osobowej spółce handlowej", tak więc podmiot ten, a nie poszczególni wspólnicy, stanie się następcą prawnym spółki akcyjnej.

Organ podatkowy w wydanej indywidualnej interpretacji uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W ocenie organu brak podmiotowości spółki komandytowo-akcyjnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, pozbawia ją prawa do składania korekty zeznania podatkowego CIT-8 złożonego przez spółkę akcyjną. Zdaniem Ministra Finansów z momentem przekształcenia (tj. wykreślenia spółki akcyjnej z KRS) wygasło uprawnienie do złożenia korekty zeznania CIT-8. Pogląd ten organ wywiódł z art. 81 § 1 w związku z art. 7 § 1 O.p. Pierwszy z wymienionych przepisów wskazuje na uprawnienie podatnika, płatnika i inkasenta do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji, natomiast art. 7 § 1 określa definicję podatnika. Kierując się powołanymi regulacjami organ skonstatował, że skoro podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych nie jest spółka osobowa, to nie może ona skorygować zeznania złożonego uprzednio przez osobę prawną.

Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W skardze na powyższą interpretację działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej, Spółka zażądała jej uchylenia. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 93a § 1 w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez uznanie, że w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, wnioskodawca nie jest uprawniony do złożenia korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (straty) CIT-8 złożonego przez spółkę akcyjną - poprzednika prawnego skarżącej. Zarzucono nadto naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez dokonanie niepełnej oceny prawnej stanowiska skarżącej oraz niedostateczne uzasadnienie prawne tej oceny, co stanowi działanie niezgodne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Uzasadniając skargę skarżąca podkreśliła, że w art. 93a § 1 O.p. ustawodawca posłużył się określeniem "wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki", co oznacza, że celem ustawodawcy było określenie zakresu wstąpienia w prawa i obowiązki w sposób możliwie szeroki. Podniesiono, że zdaniem doktryny powyższa regulacja daje podstawę do uznania za uzasadniony pogląd o konieczności potraktowania sukcesji praw i obowiązków wynikających z jakiejkolwiek regulacji prawnopodatkowych w sposób najszerszy z możliwych. Wyjątek od tej zasady może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy przepisy szczególne innych ustaw, w szczególności podatkowych, wyraźnie odnoszą się do kwestii sukcesji podatkowej i ustalają w odmienny sposób prawa i obowiązki z tym związane, a skoro przepisu takiego w ustawie brak, oznacza to, że przedstawiony przez organ wyjątek od zasady sukcesji podatkowej nie istnieje.

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych, która wynikałaby z rozważanej przez Spółkę korekty zeznania CIT-8, powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku w wysokości większej od należnej. Zauważono zatem, że nadpłata w podatku dochodowym, dokonana jeszcze przez spółkę akcyjną, stanowi zdarzenie przeszłe, zaistniałe jeszcze w spółce przekształcanej (w dniu zapłaty przez spółkę akcyjną podatku). Z kolei istnienie uprawnienia do złożenia korekty zeznania CIT-8 i co za tym idzie uprawnienia do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, to jedynie skutek zdarzenia zaistniałego w przeszłości. Ponadto prawa te przysługiwałyby spółce akcyjnej, gdyby do przekształcenia nie doszło.

Spółka nie zgodziła się z twierdzeniem organu, że brak podmiotowości podatkowej (w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych) spółki komandytowo-akcyjnej, pozbawia ją prawa do żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji, w której nadpłata powstawałaby w okresie, gdy spółka akcyjna taką posiadała.

Spółka powołała się także na art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej u.p.d.o.p.) i uznała, że skoro zgodnie z tym przepisem spółka osobowa jest uprawniona do złożenia zeznania rocznego, to tym bardziej posiada legitymację do skorygowania takiego zeznania.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację uznając, iż została wydana z naruszeniem przepisów prawa.

Sąd wywiódł, iż zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej K.s.h.), spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W art. 553 § 1 K.s.h. ustawodawca wprowadził regułę, według której, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Na gruncie prawa podatkowego kwestię sukcesji rozstrzyga art. 93a O.p. W przepisie tym, stanowiącym lex specialis w stosunku do regulacji K.s.h., ustawodawca przyjął analogiczne rozwiązanie dotyczące następstwa prawnego w wyniku przekształcenia określonych podmiotów. W konsekwencji zasadny jest wniosek, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, na spółkę przekształconą przechodzą wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Sąd podkreślił, iż zgodnie ze stanowiskiem piśmiennictwa powyższa regulacja daje podstawę do uznania za uzasadniony pogląd o konieczności potraktowania sukcesji praw i obowiązków wynikających z jakiejkolwiek regulacji prawnopodatkowej w sposób najszerszy z możliwych. Oznacza to, że na podmiot przekształcony przechodzą wszelkie prawa, jakimi dysponował podmiot przekształcany, w tym prawo do korygowania zeznań podatkowych złożonych przez przekształcanego.

W ocenie Sądu pierwszej instancji taki sposób rozumienia sukcesji prawa i obowiązków podatkowych potwierdza dodatkowo regulacja art. 93e O.p., zgodnie z którą przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Sąd wskazał, że pośród przewidzianych "odrębnymi ustawami" odstępstw od zasady pełnej sukcesji, nie wymienia się prawa do korygowania zeznań podatkowych złożonych uprzednio przez spółkę przekształcaną, składania zeznań podatkowych przez spółkę przekształconą za okresy rozliczeń podatkowych przypadające na spółkę przekształcaną itp.

Sąd wojewódzki w konsekwencji uznał, że spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, stosownie do art. 93a §. 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1 O.p., będzie uprawniona do skorygowania zeznania CIT-8 uprzednio złożonego przez spółkę kapitałową, przekształconą następnie w spółkę osobową prawa handlowego.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:

- art. 93a § 2 pkt 1 lit.b w zw. z art. 93a § 1 i art. 93e O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej (akcyjnej) w spółkę osobową (spółkę komandytowo – akcyjną) sukcesja podatkowa obejmuje prawo do złożenia korekty zeznania CIT-8 uprzednio złożonego przez spółkę kapitałową,

- art. 81 § 1 w zw. z art. 7 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu i w konsekwencji pominięciu norm prawnych zawartych w tych przepisach.

W ocenie organu podatkowego w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową spółkę prawa handlowego sukcesja praw i obowiązków podatkowych nie obejmuje prawa do złożenia korekty zeznania CIT-8 uprzednio złożonego przez spółkę kapitałową, nie istnieje bowiem podmiot uprawniony do dokonania tej czynności.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 § 1 P.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie w całości, na zasadzie art. 185 § 1 P.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

W niniejszej sprawie granice skargi kasacyjnej wyznaczają zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do pierwszego zarzutu, dotyczącego naruszenia art. 93a par. 2 pkt 1 lit b w zw. z art. 93 par. 1 i art. 93e O.p. poprzez błędna wykładnię polegająca na przyjęciu, że w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową sukcesja podatkowa obejmuje prawo do złożenia korekty zeznania CIT-8 uprzednio złożonego przez spółkę kapitałową należy stwierdzić, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Na gruncie prawa podatkowego kwestię sukcesji rozstrzyga art. 93a O.p. W przepisie tym, stanowiącym lex specialis w stosunku do regulacji K.s.h., ustawodawca przyjął analogiczne rozwiązanie dotyczące następstwa prawnego w wyniku przekształcenia określonych podmiotów. Art. 93a § 1 O.p. stanowi, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:1) przekształcenia innej osoby prawnej, 2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Z kolei stosownie do art. 93a § 2 pkt 1 lit. b), przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej. Słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, że przypadku przekształcenia spółki kapitałowej (np. akcyjnej) w osobową (np. komandytowo-akcyjną), na spółkę przekształconą przechodzą wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej w tym prawo do korygowania zeznań podatkowych złożonych przez spółkę przekształcaną. Taki sposób rozumienia sukcesji praw i obowiązków podatkowych potwierdza dodatkowo regulacja art. 93e Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą przepisy art. 93-93d (a zatem również 93a) stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Pośród przewidzianych "odrębnymi ustawami" odstępstw od zasady pełnej sukcesji, nie wymienia się prawa do korygowania zeznań podatkowych złożonych uprzednio przez spółkę przekształcaną.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 81 par. 1 w zw. z art. 7 par. 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przyjąć należy, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do dokonania czynności skorygowania deklaracji (zeznania) ma prawo następca prawny, albowiem jest to prawo majątkowe, które jest przez niego przejmowane albo w które wstępuje. Prawo do skorygowania deklaracji podatkowej trwa aż do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczyła deklaracja.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).