Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 maja 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi E. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w L. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług styczeń do grudnia 2005 r. oddala skargę.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. OZ w L. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm. zwana dalej "O.p."), art. 19 ust. 1 i 13 pkt 5, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. zwanej dalej "ustawą o ptu") oraz § 14 ust. 2 pkt 2 i pkt 4 lit. a) i § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm. zwanym dalej "rozporządzeniem MF") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2009 r. Nr [...] określającą E. D. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r., z wyjątkiem czerwca 2005 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiąc czerwiec 2005r. oraz wysokość nadpłaty za luty i czerwiec 2005 r.

W toku postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji ustalono:

1) że strona nieprawidłowo ustaliła moment powstania obowiązku podatkowego w stosunku do dostaw złomu, bowiem strona wykazywała dostawy w rejestrze sprzedaży w miesiącu dostawy, zamiast w miesiącu powstania obowiązku podatkowego – zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 5 ustawy o ptu skutkując zawyżeniem podatku należnego za miesiąc dostawy i zaniżeniem tego podatku w miesiącu powstania obowiązku podatkowego.

2) strona bezzasadnie zaniżyła podatek należny o naliczony wynikający z faktur VAT (łączna wartość 38.219,80 zł, VAT 1.541,10 zł) dokumentujących zakup złomu kolorowego wystawionego przez PHP A R. Z.;

3) strona bezzasadnie zaniżyła podatek należny o naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez PHU B K. P., dokumentujących zakup złomu stalowego (łączna wartość 113.718,56, VAT 25.017,43 zł)

Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że wskazane powyżej faktury dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, co skutkowało naruszeniem przepisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o ptu, oraz § 14 ust. 2 pkt 2 oraz pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF.

4) W rejestrze zakupu za wrzesień 2005r. strona ujęła fakturę VAT Nr [...] z dnia [...] września 2005r. (wartość netto 8.580,70 zł, VAT 1887,75 zł) dokumentującą sprzedaż złomu stalowego dokonaną przez stronę na rzecz "C" Spółka z o.o. , co skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego w rozliczeniu za ww. miesiąc.

Na podstawie art. 193 § 4 i 6 O.p. organ podatkowy nie uznał za dowód w sprawie ewidencji podatkowych będących podstawą rozliczenia VAT w części wskazanych wyżej nieprawidłowości.

Na skutek wniesienia odwołania przez stronę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. OZ w L. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Powołując się na treść art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o ptu, oraz § 14 ust. 2 pkt 2 oraz pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF oraz obowiązujący od 1 czerwca 2005r. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o ptu, organ odwoławczy wskazał, że faktury wystawione przez PHP "A" R. Z. oraz PHU "B" K. P. dokumentują operacje gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, co wynika z materiału zgromadzonego w toku czynności kontrolnych i sprawdzających czy innych postępowań przeprowadzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji, inne urzędy skarbowe oraz organy ścigania.

W odniesieniu do PHP "A" R. Z. ustalono, że firma ta złożyła zgłoszenie rejestracyjne osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą, jak też zgłoszenie rejestracyjne dla potrzeb VAT w dniu [...] lipca 2004r. W dniu [...] czerwca 2005r. R. Z. złożył zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających VAT i określił dzień 30 kwietnia 2005r. jako dzień zakończenia działalności gospodarczej. Z oświadczenia z dnia 10 marca 2008r. złożonego przez R. Z. wynika, że nie posiada żadnej dokumentacji księgowej, tzn. faktur VAT zakupu i sprzedaży, rejestrów oraz innych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w okresie od 1 lipca 2004r. do 30 kwietnia 2005r. W dniu 5 maja 2008r. dostarczył wydruki komputerowe podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencję sprzedaży i zakupu VAT. W dniu 30 czerwca 2008r. dostarczył wyciągi z rachunku bankowego, na których nie widniała firma E. D. jako osoby wpłacającej. Przesłuchany w dniu 17 lipca 2008r. R. Z. zeznał, że nie posiada pomieszczeń magazynowych do przechowywania złomu, złom dostarczał osobiście busem, który nie był jego własnością, wypożyczał go lub jego znajomy wykonywał mu usługę transportową. Nie posiadał żadnych dowodów dokumentujących wykonywanie usług transportowych. Zeznał również, że głównym dla niego dostawcą złomu była firma "D" A. B. zam. w C. przy ul. [...], jednakże wszystkie dokumenty księgowe zaginęły, posiada jedynie wydruki komputerowe ksiąg podatkowych oraz wydruki wyciągów bankowych. R. Z. zeznał, że transakcji sprzedaży złomu dla E. D. dokonywał z jej mężem – A. D.. Natomiast za dostarczony złom otrzymywał zapłatę w formie gotówki od E. D.. Z dostarczonych do US w L. przez R. Z. dokumentów z 2005r. wynika, że wartości wynikające z ww. faktur VAT zostały wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ale większość obrotu wykazanego w tych fakturach nie została wykazana w dostarczonych przez R. Z. wydrukach rejestrów sprzedaży VAT prowadzonych dla potrzeb VAT. Przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu 18 marca 2008r. A. D. stwierdził, że nie był w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej R. Z. i z tego co wie, to tylko pośredniczył w handlu oraz że nie zna bliższych okoliczności prowadzenia przez niego działalności. A. D. zeznał również, że nie pamięta jaki przebieg miały transakcje zawierane z PHP "A" R. Z. i że odpowiedzi w tym zakresie udzieli pisemnie po przejrzeniu dokumentów. Z zeznań R. Z. z dnia 23 grudnia 2008r. wynika, ze osobiście wypisywał faktury VAT i je podpisywał. Odmówił odpowiedzi na pytanie czy fizycznie dysponował towarem handlowym wykazanym na fakturach. Zeznał, że należności wynikające z faktur VAT otrzymał gotówką, przy czym nie pamiętał kto i kiedy wypłacał kwoty wynikające wystawionych przez niego faktur VAT, ani kto był przy tym obecny. Jednocześnie stwierdził, że płatności za sprzedany złom otrzymywał na rachunek bankowy związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odmówił odpowiedzi na pytanie związane z faktem pochodzenia złomu, skąd był złom przywożony, z kim były uzgadniane dostawy tego złomu. R. Z. zeznał również, że nie pamięta w jaki sposób nawiązał kontakt z firmą E. D., nie pamiętał również w jaki sposób nawiązał kontakt z dostawcą, od którego nabywał złom oraz komu przekazywał pieniądze za zakupowany towar. Nie wiedział również jak wygląda A. B., który wg przedłożonych dokumentów był jego jedynym dostawcą złomu. Ponadto ze złożonych zeznań wynika, że R. Z. nie posiadał w okresie prowadzenia działalności gospodarczej środka transportu do przewozu złomu, nie posiadał żadnych miejsc do składania złomu, nie pamięta okoliczności ani miejsc załadunku i rozładunku złomu, którego sprzedaż udokumentował wystawionymi przez niego fakturami VAT, ani też sposobów dokonywania tego załadunku i wyładunku, jak tez jakie marże stosował przy sprzedaży złomu. Z pisma pełnomocnika z dnia 7 sierpnia 2008r. wynika niemożność odpowiedzi na pytania co do dni i godzin dostaw złomu, jak też osób, które brały w tym udział wynikających z faktur VAT z uwagi na upływ czasu. Jednocześnie podniesiono, że początkowo złom od R. Z. był ważony, a później był kupowany, zgodnie z zasadą zaufania (zaniechano ważenie złomu). Zdaniem organu odwoławczego wyjaśnienia te są sprzeczne z zeznaniami R. Z. z dnia 17 lipca 2008r. zgodnie z którymi ilość sprzedawanego przez niego złomu była sprawdzana w jego obecności u E. D. za pomocą wagi stacjonarnej i że były przypadki, iż ilość znajdująca się na samochodzie nie była zgodna z wykazaną na dokumencie sprzedaży. Jednocześnie R. Z. przyznał się do postawionych mu zarzutów przez Prokuraturę Okręgową w T., iż w okresie od lipca 2004r. do kwietnia 2005r. jako właściciel firmy "A" wystawił faktury, w których poświadczył nieprawdę o sprzedaży różnego rodzaju złomu firmie E. D.. Podczas przesłuchania z dnia 9 grudnia 2008r. R. Z. zeznał, że prawdopodobnie przebywając w D poznał mężczyznę o imieniu A. (nazwiska lub nazwy firmy nie pamięta) od którego zaczął kupować złom. Sprzedaży złomu dokonywał m.in. A. D. z G., któremu zawoził niewielkie ilości złomu, które wchodziły do busa, pochodzące również od dostawcy A.. Zeznał również, że odbiorcą złomu był A. lub jego pracownicy (2-3) na plac na starej bazie E. Organ odwoławczy zauważył zaś, ze z materiału dowodowego i zeznań A. D. wynika, że w 2004 i 2005r. strona nie zatrudniała pracowników. R. Z. zmienił zeznania w trakcie kolejnych przesłuchań przeprowadzonych w dniu 17 grudnia 2008r. , 7 stycznia 2009r., 19 marca 2009r. przez organy ścigania. Wynika z nich, że R. Z. prowadził fikcyjną działalność gospodarczą i zarejestrował ją w celu wystawiania faktur VAT na obrót złomem. Za wystawianie faktur VAT miał otrzymywać 2-3% wartości netto każdej faktury. Zdawał sobie sprawę, ze nie jest to interes legalny. Dane odnośnie ilości złomu oraz jego wartości miał otrzymywać telefonicznie. Ze składanych zeznań wynika, że od znalezienia fikcyjnego dostawcy złomu zależał cały interes, bo nie mógł wystawiać fikcyjnych faktur nie mając fikcyjnego fakturowego pokrycia. Takim dostawcą był A. B., który wystawiał dla R. Z. fikcyjne faktury. R. Z. zeznał, że wystawiał fikcyjne faktury dla "D.", który podał mu dane do wypisywania tych faktur. Za te fikcyjne faktury nie zapłacił bo to była "przysługa". W celu uwiarygodnienia handlu złomem R. Z. pozyskiwał fikcyjne faktury VAT do "F" i od R. W. dotyczące transportu złomu, który w rzeczywistości nie miał miejsca (za te faktury płacił im jakieś kwoty ale nie pamięta ich wysokości). Ponadto wszystkie faktury dotyczące ww. złomu przekazywał księgowej aby rozliczała go z Urzędem Skarbowym. Wyjaśnił, ze działalność gospodarczą zakończył z obawy przed kontrolą US i otrzymał propozycję z A.. Jednocześnie zapewnił A. D., że w trakcie przesłuchania przez organy podatkowe potwierdzi fakt przewożenia złomu.

W przypadku kolejnego wystawcy faktur VAT – PHU "B" K. P.. Z zeznań A. D. z dnia 18 marca 2008r. wynika, że dostawca ten zgłosił się bezpośrednio do niego w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej i zaproponował handel. Nie pamiętał jednak szczegółów nawiązania kontaktu, ani przebiegu zawieranych transakcji z ww. firmą. Z wyjaśnień z dnia 7 sierpnia 2008r. pełnomocnik strony potwierdził, że transakcje udokumentowane przez firmę "B" miały w istocie miejsce. Wskazał, że dostawy były dokonywane transportem firmy "B" do dostawcy były podstawiane kontenery, które dostawca sam ładował i przywoził do strony. Wskazał, że nie ma możliwości odpowiedzi na pytania o szczegółowy przebieg dostaw złomu z uwagi na upływ czasu. Z materiału dowodowego wynika, że K. P. był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT oraz prowadził zgłoszoną w US w L. działalność gospodarczą na własny rachunek pod firmą "B". Firma zarejestrowana była w mieszkaniu w L. przy ul. [...] i nie prowadziła działalności w innych miejscach. Z dniem 15 stycznia 2007r. zlikwidowano zgłoszoną działalność gospodarczą. W toku postępowania kontrolnego pozyskano jedynie rejestry prowadzone dla potrzeb VAT za lata 2005-2006, natomiast brak było dowodów źródłowych. Na podstawie uzyskanych rejestrów stwierdzono, że w 2005r. jedynym dostawcą K. P. była firma "D" A. B. w C.. Przesłuchana w dniu 27 lutego 2008r. w charakterze świadka W. P. – matka K. P. zeznała, że syn zamieszkiwał razem z nią przy ul. [...]. Nie wie nic o tym, aby jej syn zajmował się handlem złomem. O firmie "B" wiedziała jedynie z korespondencji, która przychodziła na adres domowy. Syn nigdy nic nie mówił o firmie, nie wie czy firma się zajmowała. Zeznała też, iż syn nie posiadał własnych pojazdów, ani innych środków transportu. Z tego co jej wiadomo nie zajmował się handlem złomem. Nigdy nie widziała u syna dokumentacji firmy "B" Zeznała też, iż jest zdziwiona faktem, aby firma zarejestrowana na adres mieszkania w bloku mogła prowadzić handel złomem. Z kolei w zeznaniach z dnia 24 lutego 2009r. dodała, że syn nigdy nie mówił o firmie mimo, że od lata 2005r. do lipca 2006r., z krótką przerwą na pobyt w zakładzie karnym we wrześniu i w październiku 2005r. zamieszkiwał razem z nią. W lipcu 2006r. wyjechał do W. i od tego czasu go nie widziała. Przesłuchany w dniu 19 marca 2009r. K. P. zeznał, że w latach 2005-2006r. prowadził działalność gospodarczą zajmującą się handlem złomem, jednakże nie pamięta od kogo kupował i komu sprzedawał, gdyż tylko otrzymywał i wystawiał faktury, odbiorcami tych faktur było kilka firm. Zeznał, że "nie widział na oczy złomu". Gdy był na giełdzie w H., gdzie pracował spotkał Polaka o imieniu A. lub A.. W rozmowie mężczyzna ten poinformował, ze zajmuje się m.in. sprzedażą złomu. Do spotkania doszło po powrocie do P., ponieważ potrzebował pieniędzy na wydatki związane ze sprawą karną. Mężczyzna ten zaproponował mu współpracę, informując, że skupuje złom, na co nie ma dokumentów i potrzebuje osoby, która wypisywałaby faktury. Za wypisywanie faktur początkowo dostawał od 400-500 zł miesięcznie, a później kwota ta wzrosła i wynosiła 1000-1200zł, a nawet 1500 zł miesięcznie. Kwoty uzależnione były od ilości wystawianych faktur. Zeznał też, ze kontaktowali się z nim różni ludzie, których nie znał, umawiał się z nimi na spotkanie i przekazywał im wypisywane faktury VAT. Dane do faktur VAT podawano telefonicznie, a w trakcie spotkań otrzymywała koperty z fakturami mającymi dokumentować zakupy przez firmę "B". Zeznał też, że nie zna zarówno firm takich jak "D" A. B., jak też firmy E. D., ani ich właścicieli. Od 13 września 2005r. do 3 listopada 2005r. przebywał w Zakładzie Karnym w R., a pod koniec sierpnia 2006r. wyjechał do A.. Przed wyjazdem zostawił pewną ilość faktur, na których tylko się podpisał i przystawił pieczątkę, ale nie pamięta ile dostał za to pieniędzy. O ile pamięta dokumenty firmy wywiózł za granicę i je spalił. Zeznania te potwierdził w dniu 25 sierpnia 2009r.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że analiza całości zebranego w sprawie materiału dowodowego wykazała, ze kwestionowane faktury nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji handlowych dotyczących zakupu. Z ustaleń dokonanych w toku prowadzonego postępowania podatkowego wynika bowiem, że poza fakturami VAT strona nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających, że ww. transakcje zakupu złomu od R. Z. i K. P. miały w rzeczywistości miejsce. Strona nie wskazała żadnych szczegółów transakcji zawieranych z ww. w szczególności kto brał udział w dostawach, kto fizycznie dostarczał faktury. Jednocześnie sam fakt sprzedaży złomu nie stanowi dowodu, że dokonywała strona zakupu złomu, lecz dowodzi, że dokonywała ona obrotu złomem nieznanego pochodzenia.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę PHP "A" R. Z. oraz firmę PHU "B" K. P.. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 187, art. 121 i art. 122, art. 210 § 4 O.p. przez nieprawidłowe i niekompletne zebranie materiału dowodowego, przy sprzecznych zeznaniach świadków i błędnej ocenie zeznań świadka R. Z., nieuzasadnione powoływanie się jedynie na dowody korzystne dla organu podatkowego, nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i sprzeczności ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego, uzasadnienie decyzji narusza wymogi art. 210 § 4 O.p. Ponadto strona zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o ptu w zw. z art. 9 Dyrektywy UE 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006r. L 347 s. 1 zwanej dalej "Dyrektywą 112") przez pominięcie zasad określenia podatnika VAT oraz art. 17 i 18 Szóstej Dyrektywy VAT z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145, s. 1, zwanej dalej "VI Dyrektywą") oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy UE 2006/112/WE przez pominięcie zasady neutralności VAT i prawa obniżenia podatku wynikającego z faktur VAT.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem sporu między stronami jest pozbawienie strony skarżącej prawa do podatku naliczonego VAT z faktur VAT wystawionych przez firmę PHP "A" R. Z. oraz firmę PHU "B" K. P..

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów strony skarżącej w zakresie przeprowadzonego postępowania podatkowego tj. art. 187, art. 121 i art. 122, art. 210 § 4 O.p. należy zauważyć, że niewątpliwym jest, iż kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy bowiem, tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Stosownie zaś do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego powinna odbywać zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Podkreślenia także wymaga, iż nałożenie na organy podatkowe powyższych obowiązków nie zwalnia strony postępowania podatkowego od współudziału w ich realizacji. Na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeśli tego nie uczyni, musi ponieść negatywne następstwa swojej bierności (por. wyrok NSA z dnia 28 października 1996 r., sygn. akt I SA/Ka 836/95). Obowiązujące przepisy proceduralne nie nakładają na organy obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów potwierdzających rację podatnika. Podatnik chcąc wywieść pozytywny dla siebie skutek powinien współpracować w tym zakresie z organem podatkowym. Jego współpraca nie powinna jednak ograniczać się do niczym nie popartych stwierdzeń, a do przedstawienia dokumentów potwierdzających konkretne fakty. Przy ocenie zebranego materiału dowodowego nie można zapomnieć o zasadach logiki i doświadczenia życiowego, zgodnie z którymi podmiot gospodarczy mający obiektywny zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, dokonuje szeregu czynności faktycznych, które pozwalają mu na jej wykonywanie. Mowa tutaj o odpowiednim zapleczu gospodarczym dostosowanym do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej jak np. odpowiednie miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, magazyny, urządzenia czy personel. Z kolei brak ww. czynników generuje koszty wynajęcia sprzętu czy ludzi do stosownych prac. Dodatkowo przedsiębiorca prowadzący samodzielnie taką działalność posiada najczęściej wiedzę niezbędną na jej temat. Należy również podkreślić, że wystawienie faktury przez kontrahenta na rzecz podatnika niewątpliwie wiąże się z koniecznością uiszczenia przez tego ostatniego należności widniejącej na takiej fakturze. Zatem doświadczenie życiowe, jak też należyta staranność wymagana od osoby prowadzącej działalność gospodarczą nakazuje aby podatnik posiadał wiedzę na temat czynności widniejącej na fakturze.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie zainicjowano niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, pierwotnie gromadząc wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Po przeanalizowaniu treści spornych faktur, ewidencji podatkowych, dopuszczając dowody z zeznań świadków (R. Z., K. P., A. D., W. P.) zasadnie przyjęto, iż transakcje wykazywane na fakturach wystawionych przez firmę PHP "A" R. Z. oraz firmę PHU "B" K. P. dokumentują czynności, które faktycznie nie miały miejsca. E. D. natomiast, kwestionując wszelkie działania podejmowane przez organy, sama nie dostarczyła żadnych wiarygodnych dowodów (poza zakwestionowanymi - jako rzetelne - fakturami), wygłaszając jedynie gołosłowne stwierdzenia i nakazując organom podatkowym prowadzenie dalszego postępowania bez wskazywania konkretnych dowodów, świadków, które należałoby przeprowadzić. Strona skarżąca nie wskazała żadnych szczegółów transakcji zawieranych z wyżej wymienionymi podmiotami. Nie potrafiła powiedzieć kto brał udział w kwestionowanych dostawach złomu, jak tez kto fizycznie dostarczał faktury. Również mąż E. D. – A. D., który był związany z zakupem i sprzedażą złomu, zeznał, że nie pamięta jaki przebieg miały dokonywane z nimi transakcje gospodarcze. Nie można również wymagać od organów podatkowych, że w braku informacji od strony skarżącej powinny poszukiwać podmioty, które sprzedawały stronie skarżącej złom.

Należy zaakcentować, że zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy podatkowe dokonały oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) a organy podatkowe przy ocenie zebranego materiału dowodowego kierowały się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego.

Z zeznań R. Z. wynika niewątpliwie, że prowadził fikcyjną działalność gospodarczą polegającą na wystawianiu fikcyjnych faktur. Strona skarżąca podnosi w skardze, że okoliczność, że zeznania wyżej wymienionego jako niespójne nie powinny być argumentem do kwestionowania w rzeczywistości wykonania przedmiotowych transakcji, jak też to, że wspomniany podmiot z uwagi na fakt jej przebywania w zakładzie karnym jest osobą niewiarygodną. Strona skarżąca zaś nie przedstawia oprócz ww. twierdzeń żadnych dowodów na poparcie zaistnienia transakcji, co więcej nie pamięta również szczegółów transakcji. Dodatkowo zapomina, że sama zdecydowała się na określone relacje z osobą, którą następnie uznaje za niewiarygodną. Zmiana zaś zeznań przez świadka została oceniona w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego z którego wynika brak stosownych pomieszczeń do wykonywania działalności gospodarczej w postaci obrotu złomu przez R. Z., brak narzędzi, środków transportu czy dokumentów wskazujących na dokonywanie usług transportowych przez inny podmiot. Co więcej w 2005r. jedynym rzekomym dostawcą K. P. była firma "D" A. B. w C., który znany jest jako dostawca fikcyjnych faktur – por. prawomocny wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2010r. sygn. akt I FSK 1619/08.

Trudno również zarzucić organom podatkowym błędnej oceny dowodów w zakresie zakupów złomu przez stronę skarżącą od K. P.. Również w tym przypadku strona skarżąca zasłaniając się niepamięcią i upływem czasu nie potrafi wskazać żadnych okoliczności transakcji czy innych dowodów potwierdzających ich dokonanie. Z zeznań K. P. wynika również, że wystawiał fikcyjne faktury. Powyższe potwierdzają okoliczności w jakich wykonywał prowadzoną działalność gospodarczą tj. mieszkanie, brak jakichkolwiek pomieszczeń, narzędzi, środków transportu. Również z zeznań matki K. P. wynika, że syn nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej w postaci obrotu złomem. Również w przypadku K. P. pojawia się firma D jako inicjator prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Dlatego też – zdaniem Sądu - ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została też przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego i znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Stąd też Sąd nie dopatrzył naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 187, art. 121 i art. 122, art. 210 § 4 O.p.

Na powyższą ocenę wskazanych transakcji nie ma wpływu fakt sprzedaży złomu przez stronę skarżącą. Z akt sprawy wynika, że strona skarżąca dokonała sprzedaży złomu a zatem zasadnie została ona opodatkowana VAT. Udowodniono zaś, że nie dokonała zakupu od wyżej wskazanych podmiotów. A zatem podatek naliczony wykazany przez nią w rejestrach VAT jest podatkiem nienależnym, bo wynikającym z tzw. pustych faktur. Niewiadomym jest jednak czy pozyskała ona sprzedane towary w drodze zakupu czy w inny sposób. Z akt sprawy wynika bowiem, że strona dokonywała zakupu złomu od ludności. Natomiast organy podatkowe nie dowodzą, że wspomniany zakup był nielegalny lecz pochodzi z nieznanego źródła. Powoływanie się przez stronę skarżącą na wyroki sądów administracyjnych dotyczące podatku dochodowego nie zaś podatku od towarów i usług nie może mieć znaczenia w przedmiotowej sprawie. Należy przypomnieć, że stosownie do orzecznictwa ETS neutralność podatkowa sprzeciwia się rozróżnianiu czynności na legalne i nielegalne (wyrok ETS z dnia 5 lipca 1998r. sprawa 269/86 Mol). Jednocześnie nie można określonej działalności pozostawić poza zakresem zastosowania VAT, jeżeli taka działalność stwarza sytuację konkurencji w stosunku do czynności dokonywanych w legalnym obiegu handlowym (wyrok ETS z dnia 6 grudnia 1980r. sprawa C-3/97 Procedura karna przeciwko Goodwin i Unstead). Trudno zatem pozostawić poza zakresem VAT dostawę złomu pochodzącego z nieznanego źródła, skoro stwarza on sytuację konkurencji wobec dostawy złomu uzyskanego z wiadomego źródła. Mając na uwadze powyższe nie znajduje podstaw zarzut naruszenia art. 15 ustawy o ptu, stawiany w zw. z naruszeniem przepisów dyrektywy, zwł. art. 4 VI Dyrektywy (odpowiednik art. 9 Dyrektywy 112).

Odnosząc się do podnoszonych przez stronę skarżącą pozostałych zarzutów w przedmiocie naruszenia prawa materialnego.

Na wstępie jednak należy zauważyć, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy dotyczy okresu po wejściu Polski do Unii Europejskiej. Dlatego niewątpliwym jest, że w rzeczonej sprawie sąd krajowy przystępując do wykładni przepisów ustawy o podatku od i towarów i usług musi brać również pod uwagę przepisy prawa wspólnotowego. Obowiązek "prounijnej" wykładni prawa krajowego jest uważany przez ETS za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. Stąd też wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu i celu dyrektywy, aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym (por. K. Czyżewska "Zasada pośredniej skuteczności", Rzeczpospolita z dnia 22 listopada 2004 r.).

W przedmiotowej sprawie niezbędnym jest zatem odwołanie się do treści art. 2 I Dyrektywy oraz art. 17-20 VI Dyrektywy, zaliczanymi do najbardziej istotnych postanowień VI Dyrektywy - bo regulujących kwestie prawa do odliczenia.

Stosownie do art. 2 I Dyrektywy zasada wspólnego systemu podatku od wartości dodanej obejmuje zastosowanie do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany. Każda transakcja będzie podlegała podatkowi od wartości dodanej obliczonemu od ceny towarów i usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od wartości dodanej poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów. Powołane zapisy wskazują na fundamentalne cechy podatku od wartości dodanej takie jak: powszechność, faktyczne opodatkowanie konsumpcji, stosowanie tego podatku na wszystkich etapach obrotu gospodarczego, neutralność podatku. Wypada podkreślić, że zasady systemu VAT zawarte w I Dyrektywie obowiązują w równym stopniu do VI Dyrektywy, co widoczne jest w orzecznictwie ETS, który uwzględnia współzależność obu dyrektyw, zwłaszcza gdy dokonując wykładni VI Dyrektywy powołuje się na zasady systemu podatku od wartości dodanej (por. "VI Dyrektywa VAT. Komentarz", pod red. K. Sachsa, s. 8 i nast).

Dodatkowo zasada neutralności VAT została potwierdzona w art. 17-20 VI Dyrektywy, gdyż przepisów tych wynika, że podatek od wartości dodanej powinien być neutralny dla podatnika, co oznacza, iż przepisy funkcjonujące w państwach członkowskich mają stworzyć podatnikowi możliwości odzyskania podatku naliczonego związanego z jego działalnością. Państwa te powinny zatem dążyć do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań prawnych, zgodnie z którymi wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu. Zasada powyższa jest także wyraźnie formułowana w orzecznictwie ETS, który przyjmuje, że system odliczeń VAT, wynikający z art. 17-20 VI Dyrektywy, ma na celu zdjęcie z podatnika ciężaru związanego z ekonomicznym kosztem podatku, zaś prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności. Neutralność podatkowa VAT nie może być osiągnięta przy niepełnej realizacji fundamentalnej zasady, iż podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z jego działalnością, zaś każdy przypadek pozbawienia go tego prawa musi jednoznacznie wynikać z przepisów prawa (por. R. Kubacki, A. Bartosiewicz "VAT. Komentarz " s. 645 i nast. oraz przypisy tam powołane, jak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 401/06, opubl. Monitor Podatkowy nr 11/2006 r. s. 36).

Aby zatem mówić o podatku o wartości dodanej musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną’ oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP.2007.10.116).

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia właśnie z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług. Inaczej mówiąc analizowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych, co do pozbawienia strony skarżącej prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez firmę PHP "A" R. Z. oraz firmę PHU "B" K. P..

Należy zauważyć, że już z treści przepisów art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o ptu stanowiącej implementację przepisu art. 17 ust. 2 ustawy o ptu, jak też z głównych cech VAT można wywieść brak prawa do odliczenia z tzw. "pustych" faktur. Zgodnie z powołanymi przepisami w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto kwotę podatku naliczonego stanowi (...) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Powołane przepisy prawa krajowego są zgodne w przepisami VI Dyrektywy i ich interpretacja niewątpliwie prowadzi do wniosku, że kwota podatku, który nie jest należny z racji wykonania konkretnych czynności nie podlega odliczeniu.

Takie też stanowisko jest zgodne z orzecznictwem ETS. Należy przypomnieć, że w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. sprawa C-342/87, Genius Holding przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia) Sąd ten stwierdził, że zgodnie z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, jeśli były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy (dawny art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy) jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził ETS w wyrokach: z dnia 19 września 2000 r. sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy) pkt 53, z dnia z dnia 6 listopada 2003 r. sprawa C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio (Grecja), pkt 50 i z dnia 15 marca 2007 r. sprawa C-35/05 Reemtsma Cigaretten fabriken Gmbh przeciwko Minister delle Finanse (Włochy), pkt 23).

Dodatkowo analiza przepisów prawa krajowego, jak przepisów prawa wspólnotowego, a zwłaszcza przepisów art. 2 I Dyrektywy i art. 17 VI Dyrektywy wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w pustych fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenie to jest wpisane w system VAT i wynika z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) czy § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia MF czy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) w ustawie o ptu pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki "Komentarz VAT wyd. LEX s. 785 czy wyrok WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 576/07 niepubl.).

Chybionym jest zarzut strony skarżącej w zakresie tzw. dobrej wiary albowiem z orzecznictwa ETS wynika wyraźnie, że brak jest podstaw do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur. Natomiast pojęcie dobrej wiary występuje w sytuacji zaistnienia czynności jednakże stanowiących dostawy towarów dokonywane w ramach oszustwa (nadużycia). Stąd też w przedmiotowej sprawie trudno jest analizować wspomniane zagadnienie dobrej wiary skoro udowodniono brak czynności.

Niezrozumiałą jest podnoszona teza co do przenoszenia ciężaru zobowiązania podatkowego z wystawcy faktury na stronę skarżącą podnoszony w kontekście art. 203 Dyrektywy 112 albowiem podatek wystawiony na tzw. pustej fakturze przez R. Z. czy K. P. nie jest tym samym podatkiem, który został wykazany przez stronę skarżącą z tytułu sprzedaży złomu na rzecz innych podmiotów. Stąd też trudno tym samym wywodzić o przenoszeniu ciężaru zobowiązania na stronę skarżącą.

Mając na uwadze powyższe Sąd nie stwierdził w przedmiotowej sprawie naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Należy zauważyć ponadto, że z uwagi na to, że sprawy dotyczą VAT za poszczególne miesiące 2005r., obowiązujące były przepisy VI Dyrektywy, nie zaś przepisy Dyrektywy 112 obowiązującej dopiero od 1 stycznia 2007r.

Z tych też względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.