Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2012 r. sprawy ze skargi W. P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz W. P. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.

I SA/Lu 658/12

UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005, Nr 8, poz.60 ze zm., dalej – O.p.) Dyrektor Izby Celnej w B (dalej – DIC) po rozpatrzeniu zażalenia W. P. (dalej strona, skarżący) na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w L. (dalej – NUC) z dnia [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2005 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu podał, że decyzją z dnia [...] NUC określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r. w wysokości 34 418,00 zł oraz umorzył postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2005 r. Tego samego dnia nadał wydanej przez siebie decyzji rygor natychmiastowej wykonalności.

Strona działając przez pełnomocnika wniosła zażalenie na powyższe postanowienie zarzucając mu naruszenie art. 239b O.p., poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że w opisanej wyżej sprawie zachodziły przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Ponadto pełnomocnik podniósł, że doręczenie postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nastąpiło po upływie terminu przedawnienia do dochodzenia należności objętej decyzją z dnia [...].

Po rozpatrzeniu sprawy DIC stwierdził, że zgodnie z art. 239a O.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Według art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Zgodnie z § 2 przywołanego artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Wobec brzmienia przywołanych przepisów dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienia dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b O.p. Stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy podatnika już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W kontekście tej przesłanki wskazać należy, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo - zmaterializowania się jej.

Dalej DIC wskazał, że w dacie wydania decyzji z dnia [....] okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (31 grudnia 2011 r.) był krótszy niż 3 miesiące. Pismem z dnia 23 stycznia 2012 r. strona złożyła odwołanie od tej decyzji. Z uwagi na skomplikowany charakter sprawy podatkowej i czas trwania postępowania odwoławczego organ podatkowy powinien mieć zapewniony minimalny okres umożliwiający wykonanie zobowiązania podatkowego wynikającego z w/w decyzji przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uwzględniając fakt złożenia odwołania wskazujący na możliwość niewykonania decyzji przed upływem terminu przedawnienia oraz okoliczności nieregulowania przez podatnika należnych zobowiązań w zakresie podatku akcyzowego, które to zobowiązania powstały w grudniu 2005r. i winny być regulowane na bieżąco oraz wystąpienie krótkiego okresu, w którym nastąpiłoby przedawnienie zobowiązania podatkowego określonego przedmiotową decyzją, DIC stwierdził, że zostały wyczerpane przesłanki uprawdopodobniające okoliczność, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane.

Ustosunkowując się do twierdzenia pełnomocnika strony, że doręczenie postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nastąpiło po upływie terminu przedawnienia do dochodzenia należności objętej decyzją z dnia [...] DIC wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, gdyż w dniu [...] zostało wydane postanowienie o wszczęciu postępowania wobec skarżącego w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 Kodeksu Karno Skarbowego w zw. z art. 54 § 2 Kodeksu Karno Skarbowego. W tym samym dniu zostało sporządzone postanowienie o przedstawieniu stronie zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego. Zgodnie natomiast z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Na powyższe postanowienie pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł o jego uchylenie oraz o uchylenie postanowienia NUC a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 239b § 1 i 2 O.p. poprzez błędną jego wykładnię, polegająca na błędnym uznaniu, iż w niniejszej sprawie zachodziły przesłanki warunkujące nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, co skutkowało jego niewłaściwym zastosowaniem;

- art. 239b O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, z uwagi na doręczenie postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, w której określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r., po upływie terminu przedawnienia do dochodzenia należności objętej decyzją.

W uzasadnieniu pełnomocnik strony podniósł, że warunkiem koniecznym nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, na podstawie art. 239b O.p., w związku z którymś z punktów w tym przepisie wskazanym, jest więc uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2). Z treści tego przepisu wynika konieczność wskazania okoliczności faktycznych, które prowadzić mogą do wniosku, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji podatkowej nie zostanie wykonane. Również te okoliczności faktyczne muszą wynikać z posiadanej przez organ wiedzy znajdującej oparcie w dowodach.

W ocenie pełnomocnika, z zaskarżonego postanowienia wynika, że z faktu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego DIC wywodzi spełnienie przesłanki zarówno z § 1 pkt 1, jak i z § 2 art. 239b O.p., co - jak wskazano wyżej - nie jest dopuszczalne.

Następnie pełnomocnik skarżącego podkreślił, że decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2005 r. oraz postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji, doręczono po upływie terminu przedawnienia do dochodzenia należności wskazanej w decyzji. Strona nie zgadza się ze stanowiskiem DIC, iż w sprawie nie nastąpił upływ terminu przedawnienia, gdyż w dniu [...] zostało wydane postanowienie o wszczęciu postępowania wobec W. P. w sprawie o przestępstwo skarbowe, określone w art. 54 § 1 w zw. z art. 54 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Zagadnienie dotyczące zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawisło przed Trybunałem Konstytucyjnym, w związku z pytaniem prawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 525/10, skierowanym do Trybunału Konstytucyjnego w dniu 5 kwietnia 2011 r. o treści: "czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego - jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?".

W odpowiedzi na skargę, DIC wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W myśl art. 239b § 2 O.p., przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Bezsporne pomiędzy stronami jest, że w dniu [...] NUC wydał w stosunku do strony decyzję w przedmiocie określenia jej zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r. i postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności.

W aktach sprawy brak jest jednak dowodu doręczenia, z którego wynikałoby, że strona powyższe rozstrzygnięcia otrzymała przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. W szczególności – brak jest dowodu doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji z dnia [...] rygoru natychmiastowej wykonalności.

Według oświadczenia pełnomocnika strony, zostało ono jej doręczone już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania – czyli po dniu 31 grudnia 2011 r. DIS twierdzeniu temu nie przeczy.

Jeżeli faktycznie postanowienie o nadaniu decyzji z dnia [...] zostało doręczone stronie już w 2012 r. – ma ona rację, że nie może ono wywołać już określonych w niej skutków prawnych, gdyż określone decyzją zobowiązanie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2011 r.

Co do argumentacji DIC dotyczącej przesłanek nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, należy zgodzić się z pełnomocnikiem strony, iż wykazał on jedynie zaistnienie przesłanki z art. 238b § 1 pkt 4 O.p. Do chwili jego wydania strona nie złożyła odwołania od decyzji, zatem organ nie mógł jeszcze domniemywać, iż strona się z nią nie zgodzi. Według informacji DIC zawartej w zaskarżonym postanowieniu, odwołanie takie zostało złożone dopiero w dniu 23 stycznia 2012 r. Fakt, że strona zapewne nie miała możliwości wcześniejszego złożenia odwołania od decyzji skoro doręczona została jej wraz z zaskarżonym postanowieniem (według strony już po 31 grudnia 2012 r.), jednakże sam fakt opieszałego prowadzenia postępowania przez organ nie może być podstawą do zaakceptowania prawidłowości takiego postępowania.

Negując fakt doręczenia postanowienia po upływie terminu przedawnienia, DIC wskazał, że na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. termin ten został zawieszony w związku ze wszczęciem w dniu 22 grudnia 2011 r. postępowania karno skarbowego wobec skarżącego w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 w zw. z art. 54 § 2 Kodeksu karno skarbowego. W tym samym dniu zostało sporządzone postanowienie o przedstawieniu stronie zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego.

Zauważyć w tym miejscu należy, że jeżeli w niniejszej sprawie skutecznie doszło do zawieszenia terminu przedawnienia na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to organ nie mógł wydać postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji – wskazując jako podstawę prawną art. 238b § 1 pkt 4 O.p., gdyż ze względu na zawieszenie, nie można uznać, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Jednak nie wiadomo, czy do takiego zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło. W aktach sprawy brak jest dowodów na okoliczność poinformowania skarżącego o wszczęciu przed upływem terminu przedawnienia – postępowania karnoskarbowego.

Natomiast zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P/30: "Art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu wyroku TK wskazał jednocześnie, że "wyrok Trybunału dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy zmieniającej z 2002 r., obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., gdyż ze względu na przesłankę funkcjonalną, jaką musi spełniać pytanie prawne, przedmiotem kontroli Trybunału mógł być wyłącznie przepis, który pytający sąd zastosuje w sprawie, w związku z którą sformułował pytanie. Trybunał zwraca jednak uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu".

Mając na uwadze powyższe, DIC rozpatrując ponownie sprawę zbada, czy podatnik został poinformowany przed dniem 31 grudnia 2011 r. o fakcie wszczęcia przeciwko niemu przestępstwa karnoskarbowego, a jeżeli ustali, że tak było – rozważy konieczność wydawania w takiej sytuacji postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności biorąc pod uwagę, że podstawą takiego postanowienia nie może być już art. 239b § 1 pkt 4 O.p.

Ze wskazanych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) należało orzec jak w pkt I sentencji. Rozstrzygnięcie o wykonalności znajduje oparcie w art. 152 tej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z 205 § 2-3 ww. ustawy w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).