Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Orłowska (spr.), Sędziowie: NSA Marek Gorski, WSA Alina Dominiak, Protokolant Agnieszka Januszewska, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2006 roku na rozprawie sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 12 lutego 2004 r. oraz decyzję uzupełniającą z dnia 30 kwietnia 2004 roku Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżone decyzje, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz skarżącej "A" spółki z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą we W. 1896 (jeden tysiąc osiemset dziewięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. orzeka, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 12 lutego 2004 r. Nr [...] nie może być wykonana w całości.

Agencja Celna Nr [...] "A" w imieniu Spółki z o.o. "B" zgłosiła do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar opisany

w zgłoszeniach celnych SAD jako "zupki błyskawiczne", któremu przyporządkowano kod PCN 2104 10 10 0 ze stawką autonomiczną w wysokości 25%.

Naczelnik Urzędu Celnego [...] decyzjami z dnia 23 października 2003 r. uznał zgłoszenia za nieprawidłowe w części kodu PCN oraz należności celnych i w wydanych decyzjach zaklasyfikował przedmiotowy towar do pozycji 1902 (kod PCN 1902 30 10 0)

ze stawką autonomiczną 40%.

W odwołaniach od powyższych decyzji strona wnosiła o ich uchylenie w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego - art. 13 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (jednolity tekst Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) w związku z Taryfa Celną stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 119 poz.1253 ze zm.) oraz Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej wynikających z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz.U. Nr 74 poz. 830 ze zm.) poprzez niezasadne zastosowanie reguły 3b. Nadto decyzjom organu I instancji zarzucono naruszenie prawa procesowego – art. 122 w związku z art. 180 z § 1 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) polegające na niepodjęciu niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a w szczególności niezebranie całego materiału dowodowego.

Stwierdzając istnienie przesłanki z art. 266 § 1 Kodeksu celnego, Dyrektor Izby Celnej [...] postanowieniem z dnia 22 stycznia 2004 r. połączył postępowania w sprawie odwołań "C" Spółki z o.o. od decyzji organu I instancji z dnia 23 października 2003 r. w celu ich łącznego rozstrzygnięcia.

Decyzją z dnia 12 lutego 2004 r. uzupełnioną w trybie art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej decyzją z dnia 30 kwietnia 2004 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej [...] utrzymał

w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł m.in., że zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących.

Obowiązująca w dniu dokonania zgłoszenia celnego Taryfa celna, stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. oparta jest

o nazewnictwo i zasady interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN).

Następnie organ odwoławczy podał, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów należy więc kierować się brzmieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (ORINS), które są zamieszczone na początku taryfy celnej i stanowią z nią integralną całość.

Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz wszystkich uwag do sekcji i działów, z nim związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma ono podstawowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji.

Reguła 3b stanowi, iż do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3a nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

Natomiast zgodnie z regułą 6 klasyfikacja towarów do podpozycji i tej samej pozycji winna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

W celu zapewnienia właściwej interpretacji taryfy celnej, publikowane

są "Wyjaśnienia do Taryfy celnej", które zgodnie z art. 13 § 7 Kodeksu celnego ogłoszone zostały w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74 poz. 830 ze zm.). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według jej nomenklatury towarowej.

W wyniku przeprowadzonej kontroli celnej stwierdzono, iż jednostkowe opakowanie importowanego przez stronę towaru składa się z makaronu instant i dwóch saszetek (jedna zawierająca tłuszcz - olej, a druga przyprawy). Natomiast z załączonych do akt sprawy dokumentów, w tym faktur wynika, że przedmiotem importu w niniejszej sprawie był towar określany jako "INSTANT NOODLES" tj. makaron instant.

Tego typu produkty zgodnie z zasadami Nomenklatury Scalonej, jak również zgodnie z przywołanymi powyżej Ogólnymi Regułami Nomenklatury Scalonej klasyfikuje się do pozycji 1902 Taryfy celnej, która zgodnie z brzmieniem obejmuje "makarony, również gotowane lub nadziewane (mięsem lub innymi substancjami) lub przygotowane inaczej, takie jak spaghetti, rurki, nitki, lasagne, gnocchi, rawioli, cannelloni; kuskus, przygotowany lub nie". O zaklasyfikowaniu przedmiotowego towaru do kodu PCN 1902 30 10 0 zadecydował skład produktu, którego głównym składnikiem nadającym mu zasadniczy charakter jest suszony makaron.

Klasyfikacja importowanego towaru do sugerowanego przez stronę kodu PCN 2104 10 10 0 nie była możliwa bowiem zakres przedmiotowy spornego towaru nie spełnia, wbrew twierdzeniom skarżącego, brzmienia niniejszego kodu. Obejmuje on bowiem "zupy i buliony i przetwory z nich; złożone przetwory spożywcze homogenizowane:

- Zupy i buliony i przetwory z nich:

- Suszone".

Zgodnie z komentarzem do poz. 2104 Taryfy celnej zawartym w wyżej przywołanych "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej" niniejsza pozycja obejmuje:

1) przetwory zup i bulionów wymagające jedynie dodatku wody, mleka itd.;

2) zupy i buliony gotowe do spożycia po podgrzaniu.

Są to produkty powstałe zazwyczaj na bazie produktów roślinnych (mąka, skrobia, tapioka, makaron, spaghetti i temu podobne, ryż, ekstrakty roślinne itd.), mięsa, ekstraktów mięsnych, tłuszczu, ryb, skorupiaków, mięczaków lub innych wodnych bezkręgowców, peptonu, aminokwasów lub ekstraktu drożdżowego. Mogą również zawierać znaczne ilości soli. Produkty te występują przeważnie w postaci tabletek, bryłek, kostek lub w postaci proszku lub płynu. Sporny towar nie odpowiada powyższemu opisowi pozycji 2104, ponieważ zarówno skład, jak i postać są odmienne od wymaganych tą pozycją.

Wbrew twierdzeniom strony towaru przez nią importowanego nie można sklasyfikować w sposób bezpośredni na podstawie interpretacji literalnej do pozycji 2104 10

10 0, do której należą suszone zupy i buliony i przetwory z nich. Fakt, iż importowany towar składa się z nie zmieszanych ze sobą składników, nie przesądza o klasyfikacji towaru. Zgodnie bowiem z wyżej przywołaną regułą 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, towary składające się z różnych materiałów lub komponentów powinny być klasyfikowane tak, jak gdyby składały się z materiału lub komponentu nadającego im zasadniczy charakter. W przypadku spornego towaru jest to bez wątpienia makaron instant i dlatego towar ten należy klasyfikować do pozycji 1902 Taryfy celnej.

W świetle powyższego nie znajduje uzasadnienia zarzut pominięcia reguły 3 (c) ORINS, która ma zastosowanie dopiero w przypadku, gdy klasyfikacji nie można ustalić

w oparciu o reguły wcześniejsze, tj. 3 (a) i 3 (b).

Odnosząc się do zarzutu zaniechania zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, organ odwoławczy wskazał, iż opinie biegłych specjalistów są niezbędne przy ustaleniach dotyczących tożsamości towarów, w przypadku, gdy jest ona wątpliwa. Zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi orzekającemu wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny zebranego w sprawie materiału. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Zarówno rodzaj jak i skład oraz przeznaczenie spornego towaru ustalono jednoznacznie na podstawie zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego,

ze szczególnym uwzględnieniem danych zawartych na opakowaniu oraz próbki towaru.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej [...], organ I instancji powołał podstawę prawną, przedstawił ocenę całości zebranego materiału dowodowego i wyjaśnił przesłanki dokonanego rozstrzygnięcia. Z tych względów za nietrafne uznał zarzuty odwołania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego "D" Spółka z o.o. we W. wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji zarzucając naruszenie art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej, a ponadto wadliwą interpretację zakresu pozycji 2104 i 1902 Taryfy celnej, a także niezasadne zastosowanie reguły 3 (b) ORINS oraz pominięcie reguły 3 (c) ORINS.

W uzasadnieniu wskazano, że podstawowym sposobem przyrządzenia zalecanym przez producenta jest przygotowanie zupy z makaronem. Potoczne rozumienie zupy jako potrawy w formie cieczy na bazie rożnych komponentów potwierdza prawidłowość klasyfikacji do podpozycji 2104 10 10 0, co potwierdza też komentarz zawarty

w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej. Nie jest wykluczone, aby składniki mogły być mieszane

z wodą poszczególnymi partiami.

Niezasadnie organ celny twierdzi, że jednym ze składników produktu są przyprawy zawarte w jednej z saszetek. "Przyprawy" te bowiem to nic innego jak sproszkowana zupa. Można było w niniejszej sprawie stosować regułę 1 ORINS, ostatecznie mogłaby mieć zastosowanie także reguła 2 (a). Ze względu na specyfikę zup to nie dodatki, np. ryż, kasza manna lub makaron nadają im określony konsumencko i handlowo charakter.

Nie jest rzeczywiście istotne dla określenia charakteru produktu użycie nazwy "zupa", zasadniczą kwestią jest bowiem, czy rzeczywiście jest on zupą odpowiadającą brzmieniu pozycji 2104. To, iż jest on faktycznie zupą dla której makaron stanowi dodatek określa ścisły skład wyrobu.

Kontrola celna, której wyniki stały się m.in. podstawą do wydania zaskarżonej decyzji ograniczyła się do zbadania dokumentów księgowych oraz oględzin opakowań.

Nadto pominięto dokument służb sanitarno - epidemiologicznych oraz dokument służb standaryzacyjnych, warunkujące objęcie przedmiotowych towarów procedurą dopuszczenia do obrotu.

Organy zaniechały przeprowadzenia dowodu z opinii specjalistów w zakresie technologii produktów spożywczych, mimo że na organie spoczywa obowiązek należytego zebrania materiału dowodowego i jego wyczerpującego rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej [...] wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Sąd orzekł w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)

W niniejszej sprawie organy celne dokonały samodzielnej oceny właściwości spożywczych towaru oznaczonego przez stronę jako zupa, powołując wyjaśnienia do Taryfy celnej na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Bezspornym było, że towar składa się z makaronu i dwóch saszetek (torebek) zawierających olej i przyprawy. Na tym etapie sprawy nie stanowi już przedmiotu sporu zastosowanie reguły 3b ORINS. Zgodnie

z brzmieniem tej reguły do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się

z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3a nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

Spornym jest czy komponentem decydującym o zasadniczym charakterze produktu jest makaron czy też inne składniki znajdujące się w saszetkach. Rozstrzygnięcie tej kwestii skutkuje przyporządkowaniem towaru do określonej pozycji PCN bądź jako makaron, bądź jako zupa błyskawiczna. Istota sporu sprowadza się zatem do ustalenia, który ze składników znajdujących się w opakowaniu nadaje produktowi zasadniczy charakter.

Wskazać należy, iż nie tylko w Polsce ale też w innych krajach europejskich brak jest jednolitego kwalifikowania towaru "zupa błyskawiczna" do właściwej pozycji Taryfy celnej.

Z uwagi na brak jednolitej praktyki europejskiej, która jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2001 r., (V SA 305/00, baza Lex nr 51 327) mogłaby stanowić ważną wskazówkę interpretacyjną, na organach administracji celnej spoczywa obowiązek zachowania szczególnej wnikliwości oraz staranności przy dokonywanej kwalifikacji.

Zgodnie z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 – Kodeks celny (Dz. U. Nr 75, poz. 802 ze zm.) do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepis art. 12 oraz przepisy działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa. W myśl art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe (w niniejszej sprawie organy celne) podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei zgodnie z art. 187 § 1 ordynacji organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wskazana zasada prawdy obiektywnej jest naczelną zasadą postępowania administracyjnego, a wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych związanych

z określoną sprawą stanowi przesłankę warunkującą trafne zastosowanie przepisu prawa.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 października 1984 r. na gruncie przepisów art. 7 i 77 k.p.a., stanowiących unormowania analogiczne do art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej (II SA 1205/84, publ. ONSA 1984/2/98) obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego ciąży na organie prowadzącym postępowanie administracyjne; nie oznacza to, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, zwłaszcza iż nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Co ważne, organ administracji jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy; rozumieć przez to należy uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych lub możliwych do przeprowadzenia w postępowaniu, jak również uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, mających znaczenie dla oceny ich mocy oraz wiarygodności.

Sąd w składzie orzekającym wskazuje, iż w przypadku gdy cechy sprowadzanego towaru budzą wątpliwości, co w niniejszej sprawie ma miejsce, i trudne jest precyzyjne oraz jednoznaczne ustalenie kryteriów rozgraniczenia klasyfikacji towarów, postępowanie administracyjne winno prowadzić w oparciu o przepisy prawa przy zastosowaniu wszelkich środków dowodowych do ustalenia kryterium odrębnej klasyfikacji. Co istotne, nie ma żadnych przeszkód, aby w sprawie w której konieczną jest określona wiedza specjalistyczna organy administracji celnej dopuściły dowód z opinii biegłego z zakresu żywienia; Sąd administracyjny wskazuje przy tym, iż niezwykle istotną kwestią byłoby w takim przypadku sprecyzowanie tezy, której opinia ma dotyczyć. Nadto ekspertyza nie może dokonywać klasyfikacji badanego towaru, gdyż ta zastrzeżona jest do kompetencji władz celnych. Wyjaśnieniu podlegać powinna specjalistyczna kwestia dotycząca ustalenia, który

ze składników ma zasadnicze znaczenie dla klasyfikacji wyrobu.

Sąd orzekający zwraca także uwagę iż, organy celne bezpodstawnie wskazały jako podstawowe kryterium klasyfikacji towaru kryterium komponentu decydującego

o zasadniczym charakterze wyrobu. Czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru może być bowiem różny dla odmiennych wyrobów oraz zależny od roli jaką ma przy zastosowaniu towaru. Niewątpliwie dla zastosowania przedmiotowego towaru znaczenie mają także saszetki, w których znajduje się olej oraz przyprawy, stanowiące w istocie koncentrat zupy. Nie wykazano bowiem w sprawie w sposób nie budzący wątpliwości czy przedmiotowy towar stanowi makaron błyskawiczny z dodatkiem tłuszczu i przypraw czy też samodzielne danie obiadowe o charakterze zupy z makaronem. W przypadku bowiem gdy ma się do czynienia z produktami spożywczymi w postaci suchej (pozbawionej wody) można mieć istotne wątpliwości czy o charakterze produktu może przesądzać główny (w tym przypadku suchy) składnik towaru.

Decyzja uzupełniająca z dnia 30 kwietnia 2004 roku, jako nierozerwalnie związana

z decyzją z dnia 12 lutego 2004 roku, wyżej opisaną dzieli losy decyzji, którą uzupełniała.

Okoliczności te winny być wzięte pod uwagę przy ponownym rozpatrywaniu sprawy.

Mając powyższe na względzie Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 powołanej ustawy.