Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 154/08 w sprawie ze skargi M. Ł. na interpretację Ministra Finansów z dnia 28 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. Ł. kwotę 180 ( słownie: sto osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 08.04.2008 r., sygn. III SA/Wa 154/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez M. Ł. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28.09.2007 r.

Wyrok ten zapadł w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez podatniczkę we wniosku o udzielenie interpretacji. Przedstawiając stan faktyczny, skarżąca wskazała, że w 1984 r. nabyła do majątku osobistego (w rozumieniu ówcześnie obowiązujących przepisów prawa cywilnego "odrębnego") w drodze darowizny od rodziców gospodarstwo rolne w J. Do 1994 r. prowadziła tam wraz z mężem gospodarstwo rolne, po czym zmieniła miejsce zamieszkania i rozpoczęła prowadzenie hodowli koni w Warszawie. W związku z tym dojazd do Jabłonnej i dalsza uprawa roli stała się niemożliwa. W 1997 r. część działki skarżąca darowała siostrze. W 1999 r. podzieliła pozostały grunt i dokonała sprzedaży części wydzielonych działek. Od 31.08.2005 r. pozostałe działki zgodnie z zatwierdzonym planem zagospodarowania przestrzennego objęte zostały strefą zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. W lipcu 2006 r. skarżąca sprzedała kolejną działkę. Skarżąca wskazała również, że w październiku 2005 r. sprzedała część działki (pow. 207 m2) położonej przy ul. P. w W. nabytej wraz z mężem w 1998 r. jako grunt rolny do majątku wspólnego. Skarżąca wyjaśniła, że ten grunt został we wrześniu 2004 r. administracyjnie podzielony w związku z koniecznością zagospodarowania jego części (pow. 215 m2) jako terenu pod budowę ulicy. Pozostała część byłaby w takim stanie rzeczy nieużytkiem, dlatego też skarżąca zdecydowała się na sprzedaż. tej działki. Skarżąca wskazała również, że w dniu 25.07.2007 r. zawarła umowę przedwstępną sprzedaży działki położonej w P. przy ul. D, obecnie przewidzianej do zabudowy mieszkaniowej, którą nabyła w formie darowizny do majątku osobistego w 1995 r. jako działkę rolną użytkowaną na własne potrzeby.

Skarżąca wniosła o wyjaśnienie, czy sprzedaż wymienionych działek gruntu wchodzących w skład jej majątku osobistego lub majątku wspólnego, dokonana poza prowadzoną działalności gospodarczą w formie spółki cywilnej z mężem, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? W ocenie skarżącej w momencie nabywania wymienionych działek skarżąca nie działała z zamiarem ich odsprzedaży w celach zarobkowych. Poza tym sprzedaży dokonywała poza prowadzoną działalnością gospodarczą.

Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Odwołując się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u." stwierdził, że sprzedaż wydzielonych i przekwalifikowanych gruntów przez osobę prowadzącą gospodarstwo rolne, oznacza wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 4 ust. 3 szóstej dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE.L. nr 145, s. 1) – zwanej dalej "VI Dyrektywa", a strona dokonując dostawy zachowała się jak podatnik podatku od towarów usług. W tym aspekcie organ podkreślił, że wnioskodawczyni podjęła czynności związane z podziałem gruntów i przygotowaniem rolnych (obecnie przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną) działek do sprzedaży. Działki zostały wydzielone nie na własne potrzeby, ale z zamiarem ich sprzedaży. W przedstawionym stanie faktycznym już sama okoliczność podziału nieruchomości gruntowej niezabudowanej na mniejsze działki wskazuje, iż powzięto zamiar sprzedaży działek w sposób częstotliwy. W przeciwnym razie dzielenie gruntów byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione. Jeżeli jest planowana sprzedaż kolejnych działek pod zabudowę, to zdaniem Ministra Finansów strona staje się podatnikiem podatku od towarów i usług z chwilą dokonania pierwszej sprzedaży. Przy czym dla wyczerpania znamion prowadzenia działalności gospodarczej nie ma znaczenia forma nabycia przedmiotowych nieruchomości, kluczowymi są bowiem okoliczności sprzedaży.

Mimo wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie zmienił zajętego stanowiska w sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 i art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. oraz art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy i art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L. nr 347, s. 1) – zwanej dalej "Dyrektywą nr 112".

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

Rozstrzygając spór, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że Minister Finansów dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "popsa" uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd pierwszej instancji odwołał się do wyroku 7 sędziów NSA z dnia 29.10.2007 r., sygn. I FPS 3/07, w którym poddano analizie problem sprzedaży przez osobę fizyczną działek gruntu z majątku osobistego w kontekście definicji działalności gospodarczej zamieszczonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w powiązaniu z art. 4 ust. 2 i 3 VI Dyrektywy. W wyroku tym NSA przesądził, że art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Ponadto Sąd w cyt. wyroku wskazał, że w zakresie handlu zamiar działania jako podatnik podatku od towarów i usług musi istnieć w momencie nabywania towaru.

Podzielając powyższe poglądy NSA, Sąd pierwszej instancji skonstatował, że okoliczności w postaci: nabycia działek nieodpłatnie w formie darowizny, zmiany administracyjne nabytego gruntu, zmiany planów życiowych skarżącej, długi odstęp czasowy między nabyciem a zbyciem działek wskazują, że nabycie przez skarżącą spornych nieruchomości nie nastąpiło w celach handlowych. Skoro bowiem nabycie nastąpiło w wyniku darowizny, brak jest podstaw, aby przypisać skarżącej nabycie gruntów z zamiarem odsprzedaży. Skarżąca nie wskazała także, by dokonując zakupu działki położonej w Warszawie, miała zamiar jej odsprzedaży. Wręcz przeciwnie podniosła, że zamiar jej sprzedaży powstał znacznie później powodowany administracyjną zmianą przeznaczenia gruntu i faktem wywłaszczenia części tego gruntu. Sąd podkreślił, że zgodnie z przedstawionym wyżej stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniającym orzecznictwo ETS, brak zamiaru odsprzedaży gruntu w momencie jego nabycia uniemożliwia przyjęcie, że skarżąca z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek stała się podatnikiem podatku od towarów i usług z racji prowadzenia działalności handlowej.

Sąd odrzucił również argumentację o konieczności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonanych przez skarżącą w związku z faktem dokonania podziału nabytych nieruchomości oraz faktu posiadania przez skarżącą statusu rolnika i prowadzenia działalności rolnej. Poza tym Sąd wskazał, że nakładając na skarżącą obowiązek zapłaty podatku należnego, organ pominął możliwość odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w W. Biura Krajowej Informacji Podatkowej w P. organu upoważnionego przez Ministra Finansów, w której wniesiono o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, wskazując na naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 2 u.p.t.u. przez wadliwe przyjęcie, że osoba, która wykonuje czynności podatkowe w sposób częstotliwy (sprzedaje wydzielone w tym celu działki budowlane) staje się podatnikiem podatku od towarów i usług tylko wówczas, gdy prowadzi profesjonalną działalność handlową, zasadzającą się na zamiarze dalszej odsprzedaży towarów (gruntów) już w chwili zakupu.

W uzasadnieniu do tak skonstruowanego zarzutu kasator wytknął, że w zaskarżonym wyroku, analizując pojęcie działalności gospodarczej, Sąd odwołał się wyłącznie do formalnych aspektów pojęć: "działalność gospodarcza" i "przedsiębiorca". Tymczasem w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. na użytek podatku od towarów i usług ustawodawca wprowadził domniemanie prawne, że każdy, kto wykonuje czynności opodatkowane, nawet jednorazowo, ale w okolicznościach świadczących na zamiar częstotliwego wykonywania takich czynności prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy. Ustawodawca nie określił wymogów formalnych, którym ma odpowiadać podatnik by został uznany za producenta lub handlowca oraz wskazał momentu miarodajnego dla oceny zamiaru podatnika. Według kasatora wystarczy, aby okoliczności wskazujące na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy zaistniały w chwili ich wykonywania, zaś podmiot ich dokonujący zachowywał się jak handlowiec czy producent. Zatem obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie powstanie wyłącznie w sytuacji, gdy w zachowaniu potencjalnego podatnika nie będzie można odnaleźć elementów charakterystycznych dla działalności gospodarczej. Handlowcem, w ocenie autora skargi kasacyjnej, jest podmiot faktycznie wykonujący czynności nawet, gdy formalnie nie występuje w tej roli.

Strona wnosząca skargę kasacyjną wskazała również, że w realiach sprawy za opodatkowaniem skarżącej przemawia przede wszystkim fakt, iż w katalogu podatników wymienionych w art. 15 ust. 2 znaleźli się rolnicy. Skarżąca posiada taki status. W związku z tym dokonując dostawy działek gruntu bezpośrednio związanego z prowadzoną działalnością rolniczą (część gospodarstwa rolnego) powinna uiścić należny podatek od towarów i usług. Ponadto z okoliczności sprawy wynika, że (poza gruntem w W.) grunt został nabyty na cele związane z prowadzeniem działalności rolniczej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zwrot kosztów postępowania.

Na rozprawie w dniu 24.11.2009 r. przed Naczelnym Sądem Administracyjnym strony podtrzymały stanowiska w sprawie.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

Wniesiony środek odwoławczy został oparty wyłącznie na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 1 popsa, tj. na naruszeniu przepisów prawa materialnego. Warto jednak wskazać, że spór zaistniały co do sposobu rozumienia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – a dokładnie art. 15 ust. 2 u.p.t.u. - zaistniał na tle sytuacji faktycznej, w której osoba fizyczna, nie posiadająca statusu podatnika od towarów i usług (status taki posiada spółka cywilna, której skarżąca jest wspólnikiem) nabyła do swojego majątku osobistego w roku 1984 r. i 1995 r. nieodpłatnie (drogą darowizny) grunt stanowiący nieruchomość rolną. Osoba ta wraz z mężem nabyła również w 1998 r., ale już odpłatnie, grunt rolny do majątku wspólnego. W związku bądź to z zaprzestaniem prowadzenia gospodarstwa rolnego (działki w J.), bądź administracyjną zmianą przeznaczenia i podziałem gruntu (działki w W. i P.) dokonała w 2005 r., 2006 r. i 2007 r. (umowa przedwstępna), po wcześniejszym wydzieleniu mniejszych działek, sprzedaży należących do niej nieruchomości.

Przytoczone okoliczności faktyczne są o tyle ważkie, że pozwalają tut. Sądowi na odwołanie się do poglądów wyrażonych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w składzie 7 sędziów w dniu 29.10.2007 r. w sprawie o sygn. I FPS 3/07, w którym – właśnie na kanwie sprawy dotyczącej sprzedaży przez osobę fizyczną działek budowlanych – NSA wskazał, w jakich okolicznościach dany podmiot należy uznawać za podatnika podatku od towarów i usług. W tym miejscu podkreślić trzeba, że ocena prawna wyrażona we wspomnianym wyroku formalnie ogranicza się z mocy art. 153 popsa tylko do sprawy, w której on został wydany. Nie oznacza to jednak, iż przedstawiona w nim argumentacja nie może zostać wykorzystana w sprawie o niemalże identycznym stanie faktycznym i prawnym. Takie działanie jest pożądane w celu zapewnienia jednolitości orzecznictwa, a przez to zwiększenia pewności prawnej obywateli. Wspomniany cel nabiera szczególnego znaczenia w obszarze prawa podatkowego.

Mając powyższe uwagi na względzie zanim ocenie poddana zostanie działalność skarżącej godzi się poczynić kilka uwag natury ogólnej (porządkującej sporną materię).

W punkcie wyjścia przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. We wspomnianym wyroku składu 7 sędziów NSA stwierdził w szczególności, że:

1) przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód,

2) ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z wyroku w sprawie I FPS 3/07 wynika również, że oceny, czy dana osoba spełnia kryteria pozwalające na ustalenie, że przy dostawie działek budowlanych osoba fizyczna działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) należy dokonać w momencie nabycia tych działek, bądź (tak jak to miało miejsce w rozpatrywanym przypadku) gruntu, z którego działki są następnie wydzielane.

W świetle tego wyroku oraz innych orzeczeń NSA (np. z dnia 24.04.2007 r., sygn. I FSK 603/06, z dnia 28.03.2008 r. , sygn. I FSK 475/07 oraz z dnia 23.01.2009 r., I FSK 1629/07) dla oceny, czy sprzedaż przez osobę fizyczną działek budowlanych jest opodatkowaną działalnością gospodarczą, w ramach której sprzedawca działa w charakterze podatnika, należy zatem kierować się kryteriami jak:

- stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku;

- wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako handlowiec.

W wyroku z dnia 27.10.2009 r. sygn. I FSK 475/08 Naczelny Sąd Administracyjny słusznie stwierdził, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę powyższą tezę oraz wcześniej zaprezentowane poglądy w pełni podziela. Nie może bowiem budzić żadnych wątpliwości to, że zawodowa (profesjonalna) działalność handlowca polega na nabywaniu towarów i ich późniejszej sprzedaży z zyskiem. Ponadto taka profesjonalna działalność handlowa – co do zasady - nie jest ograniczana w czasie i nie kończy się po sprzedaży z góry określonej ilości towarów. Zatem nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych). Za taką działalność nie można również uznać sytuacji, w której sprzedane działki zostały wydzielone z gruntu stanowiącego majątek osobisty sprzedawcy, który to grunt nie został nabyty w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że opisana we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji działalność skarżącej nie spełnia kryteriów uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Przede wszystkim wskazać trzeba na okoliczność, że grunt (obecnie przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową), którego dotyczą dwie sporne transakcje (działki w J. i działka w P.) skarżąca nabyła pod tytułem darmym (w drodze darowizny). Zatem nie nabywała go do majątku osobistego w celu odprzedaży. Natomiast działka w W. została nabyta na cele prywatne, a decyzja o jej sprzedaży wynikała z faktu, iż w drodze administracyjnej skarżąca została w części pozbawiona własności nabytego gruntu, a pozostała część nie spełniała oczekiwań skarżącej. Więc i w tym przypadku trudno mówić, iż nabycie tej nieruchomości i jej zbycie podyktowane było chęcią uzyskania zarobków.

Ponadto nie można też twierdzić, że podział części nieruchomości na określoną liczbę działek (w związku ze zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego bądź w drodze decyzji administracyjnej) świadczy o zamiarze prowadzenia profesjonalnej działalności handlowej. Okoliczności, w których dochodziło do zmiany przeznaczenia gruntu z użytkowanego na cele rolne na grunt pod zabudowę mieszkaniową były niezależne od woli skarżącej i następowały w znacznym odstępie czasu od momentu nabycia przez nią tego gruntu. Poza tym podnoszone w skardze kasacyjnej okoliczności, związane z datą i przyczynami podjęcia przez skarżącą decyzji o podziale części gospodarstwa rolnego na działki budowlane i ich późniejszej sprzedaży, jak też okoliczności związane z przydatnością (lub nieprzydatnością) tych działek do prowadzenia działalności rolniczej są nieistotne z punktu widzenia kryteriów, które istotne są do uznania danej działalności za profesjonalną działalność handlową. Sprzedaż działek budowlanych wydzielonych z gospodarstwa rolnego ograniczona jest do wskazanej we wniosku liczby działek. Wskazuje to na ograniczony ilościowo zakres realizacji tej sprzedaży. Zatem taka działalność jest działalnością okazjonalną i nie może być kwalifikowana jako prowadzenie handlowej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Podkreślić bowiem trzeba, że tylko gdy osoba sprzedająca takie działki swoim zachowaniem wykaże (bądź też okoliczności takiej dowiedzie organ podatkowy w postępowaniu dowodowym), że realizując tę sprzedaż, działa i chce działać w charakterze podatnika (handlowca, który nabył grunty w celu ich zbycia i chce oprócz tej sprzedaży kontynuować tego rodzaju aktywność), czyli podmiotu prowadzącego w tym zakresie działalność profesjonalną, stałą i zorganizowaną – sprzedaż taka będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Na taki profesjonalny charakter wskazywać może również skala prowadzonej działalności handlowej nieograniczająca się do kilku gruntów, wskazująca na zorganizowaną na stałe, a nie jedynie okazjonalną, działalność w tym zakresie (wyrok NSA z dnia 27.10.2009 r. sygn. I FSK 475/08).

W świetle powyższego, sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia błędnej wykładni art. 15 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 2 u.p.t.u. nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza tych przepisów.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 2 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.