Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Renata Kantecka, Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 1 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 223/20 w sprawie ze skargi G. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 marca 2020 r., nr 0115-KDIT3.4011.524.2019.2.MJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. M.na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 223/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę G. M. (dalej jako "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 marca 2020 r. w przedmiocie w podatku dochodowego od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

I) prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez błędne ustalenie, że wydatek Skarżącego w kwocie 250 000 zł z tytułu zawartej ugody przed sądem powszechnym należy uznać za odszkodowanie, co stanowi, że Skarżący nie ma prawa ww. wydatku zaliczyć w roku podatkowym 2020 do kosztów uzyskania przychodów;

II) przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi:

1) 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), polegające na błędnym ustaleniu przez Sąd pierwszej instancji, że Skarżącemu nie przysługuje uprawnienie z tytułu zaliczenia w całości do kosztów uzyskania przychodów, pod datą zapłaty, wydatku w kwocie 250 000 zł z tytułu zawartej przed sądem powszechnym ugody sądowej;

2) art. 141 § 1 4 P.p.s.a., poprzez odmowę uchylenia skarżonej interpretacji indywidualnej, z uwagi na błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że stan opisany we wniosku strony stan faktyczny oraz pytanie zadane przez Skarżącego w pełni uzasadniało stwierdzenie przez organ interpretacyjny, że stanowisko Skarżącego było nieprawidłowe.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżący, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., wniósł o przeprowadzenie postępowania dowodowego z załączonych do skargi dokumentów, tj. ugody sądowej z dnia 10 grudnia 2019 r., wezwania o zapłatę z dnia 9 lutego 2018 r. oraz ekspertyzy w przedmiocie ustalenia, czy Skarżący w całości ponosi winę za wadliwe wykonanie posadzki przemysłowej w miejscowości K. oraz w przedmiocie ustalenia wysokości żądanej kwoty do zapłaty z tytułu roszczeń zgłaszanych po zakończeniu robót budowlanych przez zleceniodawcę.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Mając na uwadze treść zarzutów tej skargi, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił.

Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej stanowiącej sformalizowany środek zaskarżenia, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, może więc dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany.

Niezasadny jest podniesiony w skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, przy czym wskazanie jako naruszonego przepisu - art. 22 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., uznać należy za oczywistą pomyłkę, jako że autorowi skargi kasacyjnej chodziło zapewne o "art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f." i takim prawidłowym oznaczeniem naruszonego przepisu pełnomocnik Skarżącego posługuje się już w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Stosownie do tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Z opisu stanu faktycznego i jego uzupełnienia wynikało m.in., że po wykonaniu przez Skarżącego, na podstawie umowy zlecenia, usługi budowlanej w zakresie wykonania posadzki hali, jego kontrahent (zleceniodawca) wniósł przeciwko niemu pozew do sądu o zapłatę przez Skarżącego kwoty 455 573 zł z tytułu wadliwego wykonania posadzki betonowej. Skarżący uznał, że ponosi częściową odpowiedzialność za wadliwe wykonanie usługi budowlanej i zgodził się zapłacić swojemu kontrahentowi kwotę 250 000 zł, co było przedmiotem ugody zawartej przez strony sporu przed sądem. W uzupełnieniu opisu stanu faktycznego Skarżący sprecyzował, że "wydatek w kwocie 250 000 zł z tytułu zawarcia ugody sądowej był związany z faktem, że wnioskodawca w trakcie procesu sądowego o zapłatę uznał częściowo roszczenia kontrahenta oraz uznał, że ponosi winę za wadliwe wykonanie posadzki (...)."

W świetle takiego opisu stanu faktycznego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, powołując się uprzednio na stosowne przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.), dotyczące zwłaszcza skutków niewykonania zobowiązań cywilnoprawnych, miał w pełni uzasadnione podstawy do przyjęcia w interpretacji indywidualnej, że koszty, które Skarżący poniósł z tytułu zapłaty ww. kwoty, stanowiły odszkodowanie z tytułu wad wykonanych robót budowlanych (wykonania posadzki), i jako takie, objęte były zakresem zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., zatem nie mogły być uważane za koszty uzyskania przychodów.

Argumenty i sformułowania, którymi posługuje się Skarżący w skardze kasacyjnej, o "rzekomym wadliwym wykonaniu posadzki hali", czy też o "domniemanych wadach wykonanej usługi" pozostają w całkowitej opozycji do stanu faktycznego opisanego we wniosku Skarżącego. Nie są również zrozumiałe eksponowane w skardze kasacyjnej argumenty Skarżącego, w których dowodzi, że ponosi tylko częściową odpowiedzialność za wadliwe wykonanie usługi budowlanej, czy też, że biegli sądowi nie potwierdzili, że ponosi on całkowitą winę za wadliwe wykonanie posadzki - zważywszy, że ze stanu faktycznego nie wynika, aby Skarżący nie był jedynym wykonawcą owej posadzki i aby istniał inny jeszcze podmiot, któremu można by przypisać współodpowiedzialność za wadliwe wykonanie robót budowlanych (posadzki). Nie ma również znaczenia dla kwalifikacji prawnej wydatkowanej przez Skarżącego kwoty - jako odszkodowania za wadliwe wykonanie robót, okoliczność, że Skarżący wydatkował tę kwotę w wykonaniu ugody sądowej i w swoim mniemaniu określa tę kwotę jako wydatki z tytułu ugody sądowej (tak w stanowisku własnym przedstawionym we wniosku), a nie traktuje jej jako odszkodowania. Dla tej kwalifikacji nie jest również istotne, czy Skarżący wypłaciłby kontrahentowi określoną kwotę na jego wezwanie bez procesu sądowego, w wykonaniu ugody, czy też w wykonaniu wyroku sądowego. Istotne są bowiem okoliczności wypłaty określonej kwoty kontrahentowi (zleceniodawcy), a przede wszystkim główny powód dokonania tej płatności, którym w rozpatrywanej sprawie było, rodzące odpowiedzialność odszkodowawczą, nienależyte wykonanie umowy, w tym przypadku zlecenia na wykonanie posadzki hali. Dla istoty i charakteru tego świadczenia nie ma także znaczenia okoliczność, że Skarżącemu udało się, poprzez zawarcie ugody, ograniczyć wysokość pierwotnych roszczeń kontrahenta. Podłoże i causa tego świadczenia były takie same - nienależyte wykonanie zobowiązania. Gdyby Skarżący rzeczywiście nie wykonał wadliwie usług, nie zobowiązywałby się do zapłaty na rzecz swojego zleceniodawcy tak znacznej kwoty ustalonej w ugodzie.

Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W świetle oceny stanowiska Skarżącego, wyrażonej w interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nie ma znaczenia w sprawie eksponowana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja Skarżącego dotycząca spełnienia przez niego przy wydatkowaniu rzeczonej kwoty 250 000 zł przesłanek określonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i nawiązująca do takich kwestii, jak towarzysząca jego działaniom racjonalność, właściwe rozumienie w kontekście opisanego we wniosku stanu faktycznego zwrotu "zabezpieczenia źródła przychodów". U podstaw uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej za nieprawidłowe stanowiska Skarżącego, nie leżała okoliczność polegająca na niewypełnieniu przesłanek określonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., warunkujących uznanie określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu, lecz całkiem konkretnie zastosowanie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. in fine, w tym przypadku na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 19 tej ustawy.

Nie są również zasadne zarzuty skargi kasacyjnej oparte na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., z tego zasadniczego powodu, że wskazany w tych zarzutach opis sposobu naruszenia wymienionych w nich przepisów nie wykazuje uchwytnego związku z treścią tych przepisów.

Wskazany w pierwszym z nich art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowi o tym, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W niniejszej sprawie Skarżący zwrócił się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, a Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej taką interpretację wydał. Trudno jest dociec, na czym miałoby polegać naruszenie tego przepisu w kontekście powołanego także w tym zarzucie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Wskazany w tym zarzucie sposób naruszenia tych przepisów nie ma związku z ich treścią. Dla ścisłości należy ponadto zauważyć, że bezpośrednią podstawę prawną do uwzględnienia skargi na interpretację indywidualną stanowi niewymieniony w tym zarzucie art. 146 § 1 P.p.s.a.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie (zdanie drugie tego przepisu nie ma w sprawie zastosowania). Ugruntowany w orzecznictwie jest pogląd, że art. 141 § 4 P.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. W niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku, zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w powyższym przepisie i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie. Sąd ten uczynił zadość wymogom wynikającym z tego przepisu, tj. przedstawił stan faktyczny (opisany we wniosku przez samego Skarżącego), w sposób wystarczający odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze oraz wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia. Natomiast okoliczność, że Skarżący nie zgadza się z rozstrzygnięciem wydanym przez Sąd pierwszej instancji, nie stanowi sama w sobie o naruszeniu tego przepisu. Sensu sformułowanego w taki sposób, jak uczyniono to w skardze kasacyjnej, zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie przydaje także powiązanie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej tego przepisu z art. 1 § 1 i § 2 P.p.s.a., zwłaszcza, że artykuł ten nie zawiera tak oznaczonych jednostek redakcyjnych (paragrafów).

W ramach postępowania prowadzonego na podstawie przepisów rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej zmierzającego do wydania na wniosek zainteresowanego interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (art. 14b i następne tej ustawy) nie prowadzi się postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, a jedynym miarodajnym i wiążącym organ interpretacyjny stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) jest ten opisany przez wnioskodawcę w jego wniosku o wydanie takiej interpretacji. Tym bardziej takiego postępowania dowodowego nie prowadzi się w toku postępowania sądowoadministracyjnego dotyczącego takiej interpretacji. Zawarty w skardze kasacyjnej wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z załączonych do tej skargi dokumentów jest w tych okolicznościach bezprzedmiotowy.

Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 265).