Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 674/13 w sprawie ze skargi A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 maja 2013 r. nr ITPB3/423-75b/13/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w C. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2013 roku sygn. akt I SA/Bd 674/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w sprawie ze skargi "A." Sp. z o.o. w C., na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 maja 2013 roku, nr ITPB3/423-75B/13/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego skarżąca Spółka podała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych, w tym części zamiennych oraz dodatkowego wyposażenia, jak również świadczy usługi serwisowe i naprawcze. Jedynym wspólnikiem spółki jest "A." sp. z o.o. z siedzibą w C.

W dniu 31 stycznia 2013r. "A." sp. z o.o. (dalej: spółka wnosząca) objęła udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki "A." w zamian za aport niepieniężny w postaci czterech wyodrębnionych i ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym oddziałów spółki wnoszącej, znajdujących się w R., P., P. oraz C. Oddziały te składają się na dotychczasowy pion sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych spółki wnoszącej.

W ramach aportu spółka przejęła prawa i obowiązki wynikające z różnorodnych umów zawartych przez spółkę wnoszącą, a dotyczących zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Kontrahenci spółki wnoszącej od chwili uzyskania informacji o przejęciu tychże praw i obowiązków, o ile wyrażą na to zgodę, w ramach tychże umów będę świadczyć usługi, jak również dostarczać towary na rzecz spółki. Część z tych usług i dostaw została realizowana na rzecz spółki wnoszącej jeszcze przed dniem wniesienia aportu, aczkolwiek dokumentujące je faktury zostaną wystawione i doręczone po jego dokonaniu. W związku z przejęciem zobowiązań w ramach aportu, w takim przypadku należności względem kontrahentów wynikające z tychże faktur zostaną uregulowane przez spółkę. Na rzecz spółki po dniu wniesienia aportu będą realizowane także usługi i dostawy towarów, które zostały już udokumentowane w fakturach wystawionych na spółkę wnoszącą przed dniem dokonania aportu, a z których wynikające zobowiązania tylko w części zostały uregulowane przez spółkę wnoszącą. Spółka przypuszcza, że w przyszłości mogą mieć miejsce sytuacje, w których kontrahenci będę kierować do spółki wnoszącej faktury dotyczące składników majątkowych i zobowiązań przejętych przez spółkę w ramach aportu czterech zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

W ramach aportu czterech zorganizowanych części przedsiębiorstwa spółka objęła wierzytelności z tytułu sprzedaży towarów i usług związane z dotychczasową działalnością handlową oddziałów spółki wnoszącej. Wśród przejmowanych wierzytelności znajdują się zarówno wierzytelności bieżące, jak i te których termin płatności minął, a które pozostają nadal nieuregulowane. Część wierzytelności jeszcze przed dniem dokonania aportu została przez spółkę wnoszącą uznana za nieściągalne, a ich wartość spółka wnosząca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu dla celów podatkowych. Na spółkę przeszły również wierzytelności objęte odpisem aktualizującym, dokonanym na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. W stosunku do tych wierzytelności, których nieściągalność spółka wnosząca uprawdopodobniła, odpis aktualizujący został zaliczony u spółki wnoszącej do kosztów uzyskania przychodów. W pozostałych przypadkach odpis ten nie został zaliczony przez spółkę wnoszącą do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Wszystkie ze wskazanych wyżej wierzytelności zostały uprzednio zaliczone przez spółkę wnoszącą do przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka podała, że przewiduje, iż po dniu wniesienia aportu może dojść do sytuacji, w której będą się do niej zgłaszać kupujący, którzy skutecznie odstąpią od umów sprzedaży maszyn lub urządzeń rolniczych, zawartych ze spółką wnoszącą jeszcze przed dniem dokonania aportu i wykonanych przed tą datą. W takich przypadkach możliwie jest zaistnienie sytuacji, w których na postawie reżimu odpowiedzialności cywilnoprawnej za zobowiązania przedsiębiorstwa przewidzianego w art. 551 k.c, to spółka będzie zobowiązana zwrócić tymże kupującym kwotę uiszczonej przez nich zapłaty tytułem ceny, której dokonali przed dniem dokonania aportu z tytułu umów sprzedaży zawartych ze spółką wnoszącą, przyjmując na stan zwracaną przez nich maszynę lub urządzenie. Po otrzymaniu aportu spółka będzie kontynuować działalność handlową, jaka była prowadzona przez spółkę wnoszącą w ramach zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

W tak zakreślonym stanie faktycznym spółka zadała pytanie (oznaczone we wniosku numerem 9), czy w przypadku, w którym spółka ureguluje należności wynikające z faktur:

• wystawionych przez kontrahenta spółki wnoszącej już po dniu wniesienia aportu, ale w stosunku do dostaw i usług świadczonych na jej rzecz przed jego wniesieniem, aczkolwiek nierozerwalnie związanych z działalnością prowadzoną w ramach zorganizowanych części przedsiębiorstwa,

• wystawionych przez kontrahenta spółki wnoszącej przed datą wniesienia aportu na jej rzecz, ale w stosunku do dostaw i usług świadczonych na rzecz spółki już po jego wniesieniu, spółka będzie uprawniona zaliczyć ten wydatek do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych?

W ocenie spółki w przypadku uregulowania przez nią należności udokumentowanych fakturami wystawionymi już po dniu dokonania aportu czterech zorganizowanych części przedsiębiorstwa, a dotyczących dostaw i usług zrealizowanych na rzecz spółki wnoszącej jeszcze przed dniem dokonania aportu, aczkolwiek nierozerwalnie związanych z przedmiotem całego aportu, będzie ona uprawniona do zaliczenia wydatków udokumentowanych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Jeżeli bowiem spółka przejmuje prawai obowiązki wynikające z umów, w toku realizacji, których rzeczowe dostawy i usługi były lub będą realizowane, to tym samym do uregulowania związanych z nimi należności będzie zobowiązana spółka. Jeśli faktycznie to spółka ureguluje rzeczowe należności, to tym samym poniesie ona ich ekonomiczny ciężar, a w konsekwencji, to ona, a nie spółka wnosząca uprawniona będzie do zaliczenia wydatków udokumentowanych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem wnioskodawcy wydatki na realizowane dostawy i usługi, jako pozostające w nierozerwalnym związku z czterema zorganizowanymi częściami przedsiębiorstwa, służącymi spółce do prowadzenia działalności gospodarczej, stanowią koszty uzyskania przychodów związane z zabezpieczeniem źródeł przychodów spółki.

Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy działu III rozdziału 14, art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, albowiem wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej nie powoduje sukcesji podatkowej w zakresie prawa podatkowego, a zatem nie pociąga za sobą kontynuacji rozliczeń podatkowych, w tym odnoszących się również do przychodów i kosztów podatkowych określanych na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy podkreślił, opisane we wniosku wydatki powinny być ocenione przez pryzmat art. 15 ust. 1 u.p.d.p., a więc przepisu definiującego pojęcie kosztów uzyskania przychodów. Przy rozpatrywaniu wynikającego z tego przepisu związku wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą należy brać pod rozwagę istnienie tego związku w momencie ponoszenia tych wydatków w spółce obejmującej aport.

Od podmiotowego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł do WSA w Bydgoszczy w dniu 24 lutego 2014 roku skargę kasacyjną, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że wydatki opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a dotyczące uregulowania przez skarżącą Spółkę należności wynikających z faktur wystawionych przed datą aportu lub po dniu dokonania aportu lecz dotyczących dostaw i usług zrealizowanych na rzecz Spółki wnoszącej jeszcze przed dniem dokonania aportu będą stanowiły dla Skarżącej koszty uzyskania przychodu albowiem w momencie ich poniesienia wydatki te pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki obejmującej aport.

2. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14c § 2 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieprawidłowe uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek błędnego uznania, że organ w jej uzasadnieniu nie odniósł się do całości przedstawionego we wniosku problemu udzielając odpowiedzi wyłącznie w zakresie zaliczenia kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktu dokumentujących świadczenia wykonane na rzecz spółki wnoszącej, a pomijając kwestię zakwalifikowania do kosztów wydatków dokumentujących świadczenia wykonane już na rzecz spółki skarżącej.

W związki z powyższym organ podatkowy wniósł o uchylenie wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpozna Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Sąd I instancji uchylając zaskarżoną interpretację skonstatował, że w sytuacji, gdy określony wydatek towarzyszący działalności gospodarczej ze swej istoty i z racji rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie podatkowej jest kosztem podatkowym (czego w rozpoznawanej sprawie organ nie kwestionuje), to takim kosztem powinien być też u obejmującego aport.

Minister Finansów w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentuje, że Spółka nie ma podstaw prawnych do dokonania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych na spółkę wnoszącą aport – zarówno przed datą aportu lub po tej dacie – gdyż faktury dokumentują "koszty spółki wnoszącej".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację należy przyznać Sądowi I instancji, ale jedynie, co do części przedstawionej w uzasadnieniu argumentacji.

Na wstępie trzeba odnotować i podkreślić, że podstawą określenia skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych mogą być wyłącznie zasady wynikające z ustaw podatkowych. Jakiekolwiek działania podejmowane przez stronę w ramach obrotu gospodarczego nie mogą kształtować, modyfikować lub znosić praw i obowiązków wynikających z przepisów ustaw podatkowych, chyba że taka możliwość została przez ustawy podatkowe wyraźnie dopuszczona.

W stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia ze zdarzeniami (fakturami), które podlegają przypisaniu do różnych podmiotów gospodarczych i każde z tych zdarzeń, co do zasady powinno być oceniane w sposób zindywidualizowany, w powiązaniu z podmiotem - którego dotyczy, z wyraźnym wskazaniem daty wniesienia aportu jako punktu rozgraniczającego w czasie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 250/15).

Nie jest sporne, że dostawy i usługi zrealizowane na rzecz Spółki i budzące kontrowersje, co do ich kwalifikacji podatkowej mają swoje źródło w stosunkach prawnych zawartych przez spółkę wnoszącą aport, zaś przejęcie tych zobowiązań przez Spółkę nastąpiło w ramach szeroko rozumianej kontynuacji prowadzenia działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu I instancji, że koszty wynikające z faktur wystawionych na spółkę wnoszącą faktycznie dotyczą już działalności Spółki obejmującej, ale z tym zastrzeżeniem - tylko po dacie aportu. Okoliczność, że Spółka ponosi ekonomiczny ciężar wydatku nie przesądza bowiem jeszcze o możliwości zakwalifikowania takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

W literaturze nie jest kwestionowany pogląd, że sukcesja uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej ma szczególny charakter, wynikający z publicznego charakteru objętych nią praw i obowiązków, co oznacza, że w sytuacji, gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej, a do przejęcia podatkowych praw i obowiązków konieczna jest wyraźna podstawa w przepisach prawa podatkowego (por. t.1 do art. 93 w Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz i inni, Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2006, str. 397-399).

Nie ulega wątpliwości, że przepisy Rozdziału 14 Działu III Ordynacji podatkowej nie przewidują sukcesji podatkowej, w tym też w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodu, w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez inną spółkę kapitałową.

Co do zasady, także samo przejęcie zobowiązań (wynikających z faktur) przez Spółkę i zapłata za opisane w nich dostawy i usługi, których stroną była spółka zbywająca, a dotyczące zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. (która to następnie zostaje wniesiona aportem) - nie może stanowić podstawy do wstąpienia przez nią w jakiekolwiek przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki, będące konsekwencją takiej umowy.

Sąd I instancji odwołał się do treści przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołany przepis nie daje podstaw, aby w oparciu o jego treść formułować zasadę "kontynuacji kosztów". Czym innym bowiem jest ocena wydatków ponoszonych przez podatnika, który je ponosi w celu uzyskania przychodów bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, czym innym możliwość ujęcia tego wydatku w kosztach uzyskania przychodu przez inny podmiot.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie przyjmuje jednakże pogląd, że możliwe jest ujęcie w kosztach uzyskania przychodów tych wydatków, które pojawiają się po dniu aportu, a są związane funkcjonalnie z przejętym aportem.

W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z należnościami wynikającymi z faktur wystawionych przed datą aportu lub po dniu dokonania aportu. Z treści pytania stanowiącego podstawę interpretacji indywidualnej wynika, że wątpliwości budzą wydatki wystawione przez kontrahenta spółki wnoszącej zarówno po dniu wniesienia aportu jaki i wystawione przed tą datą, ale świadczone już na rzecz Spółki obejmującej aport. Zatem, uwzględniając wyżej przedstawioną argumentację – przyjąć należy dzień wniesienia aportu jako datę rozgraniczającą możliwość zaliczenia wydatków udokumentowanych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów tej Spółki dla której rzeczowe dostawy i usługi będą realizowane jako już związane z wniesionym aportem.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto stosownie do art. 203 pkt 2 tej ustawy, a także § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 49).