Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Go 952/11 w sprawie ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 19 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od H. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.1. Wyrokiem z dnia 24 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Go 952/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie ze skargi H. K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 19 sierpnia 2011 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu zawarcia umowy dożywocia.

1.2. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z dnia 6 czerwca 2011 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 14.250,- zł wraz z odsetkami, odmawiając jednocześnie stwierdzenia nadpłaty powstałej w wyniku zapłaty podatku z tytułu zawarcia w dniu 25 października 2010 r. umowy dożywocia lokalu mieszkalnego pomiędzy Skarżącą a jej wnukiem. W uzasadnieniu organ wskazał, że każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwana dalej : "u.p.d.o.f.") stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Wyjaśnił też, że ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. posłużył się pojęciem "odpłatne zbycie", nie zawężając czynności prawnych, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości, jedynie do umowy sprzedaży czy zamiany. Według organu uznać należy, że pod pojęciem odpłatnego zbycia rozumie się każdą czynność, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności z dotychczasowego właściciela na nowy podmiot, w zamian za korzyść majątkową. Odwołując się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 z zm.; dalej zwana : "k.c.") regulujących umowę o dożywocie organ przyjął, że w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zawarta umowa o dożywocie stanowi dla dożywotnika (zbywcy) źródło przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości a uzyskany w wyniku tej czynności prawnej przychód podlega rozpoznaniu na gruncie przepisów tej ustawy w sytuacji, gdy następuje przed upływem pięcioletniego terminu, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Organ wskazał także, że zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Dodał, że jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Podał też, że umowa o dożywocie nie określa kwotowo ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana. Nabywca zobowiązuje się jedynie do świadczeń określonych w art. 908 k.c., przy czym ich wartość i okres , w którym mają być spełnione, w momencie zawierania umowy (uzyskania przychodu), nie są znane. Z tego względu przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości lub prawa. W związku z powyższym organ wziął pod uwagę wartość nieruchomości z umowy dożywocia (150.000 zł), określił wartość udziału w nieruchomości podlegającego opodatkowaniu na 1/2 ( z uwagi na nabycie w tej części nieruchomości w drodze spadkobrania), wyliczając od tej kwoty (75.000 zł) 19% podatku, wynoszącego 14.250,- zł. Skarżąca wniosła odwołanie od tej decyzji wskazując, że umowa dożywocia w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie ma charakteru odpłatnego zbycia i nie stanowi źródła przychodu wymienionego w tym przepisie, podlegającego opodatkowaniu z tytułu zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. i stwierdzenia nadpłaty w wysokości 14.250,- zł.

1.3. Decyzją z dnia 19 sierpnia 2011 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że Skarżąca w wyniku zawarcia umowy o dożywocie dokonała odpłatnego zbycia i stanowi to jej źródło przychodu, podlegające opodatkowaniu stosownie do postanowień u.p.d.o.f. Wskazał ponadto, że w umowie o dożywocie z dnia 25 października 2010 r., wyceniono wartość rynkową przedmiotowego lokalu na kwotę 150.000 zł, co uzasadnia przyjęcie wartości przychodu Skarżącej w tej kwocie, zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.

2.1. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz decyzji poprzedzającej. Zarzuciła naruszenie:

- art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że zawarta umowa dożywocia jest odpłatnym zbyciem nieruchomości w związku z tym stanowi źródło przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej;

- art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa") przez stosowanie wykładni przepisów prawa podatkowego w sposób naruszający przepisy tego prawa oraz zasady zaufania do organów podatkowych,

- art. 8, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez określenie obowiązków podatkowych innych niż w ustawie.

W uzasadnieniu wskazała, że organ podatkowy błędnie przyjął do opodatkowania "wirtualny dochód" uzyskany przez dożywotnika z tytułu zawarcia umowy dożywocia, której przedmiotem jest część nieruchomości nabytej na podstawie dziedziczenia. Dodatkowo stwierdziła, że zbywca uzyskuje korzyść materialną, ale nie przysporzenie i ze względu na osobisty charakter świadczeń nie można przyjąć, że dochodzi do odpłatnego przysporzenia, z którym ustawa wiąże powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Umowa dożywocia jest umową wzajemną o charakterze losowym, której czas trwania nie jest znany oraz ma charakter rodzinno-alimentacyjny. Strona skarżąca wskazała, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. opodatkowaniu podlega tylko odpłatne zbycie nieruchomości, a biorąc pod uwagę, że w omawianej sprawie (umowa o dożywocie) nie ma żadnego bezpośredniego przełożenia wzajemnych świadczeń na określoną sumę pieniężną, nie można mówić o odpłatnym zbyciu nieruchomości.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

2.3. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji wskazał, iż przeniesienie własności nieruchomości w ramach umowy o dożywocie jest zbyciem odpłatnym w rozumieniu przepisu art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f., a więc zbyciem oznaczającym przychód zbywcy w postaci przysporzenia majątkowego odpowiadającego wartości zbywanej rzeczy. Ze względu na istotę umowy o dożywocie oraz w związku z tym, że w dniu jej zawarcia, czyli w dniu zbycia nieruchomości, nie jest znany ani okres ani wartość dostarczanych dożywotnikowi środków utrzymania, określenie w tej umowie wartości świadczeń związanych z prawem dożywocia nie jest możliwe, co oznacza niemożliwość określenia ceny wyrażającej wartość zbywanej nieruchomości stanowiącej przychód z jej odpłatnego zbycia. Konsekwencją powyższego była zdaniem Sądu I instancji niemożliwość zastosowania w sprawie art. 19 ust.1 u.p.d.o.f., w myśl którego przy ustalaniu podstawy opodatkowania bierze się wartość wyrażoną w umowie, gdyż w przypadku umowy o dożywocie taka wartość nie występuje.

3.1. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i art. 141 § 4 , art.3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej zwana : "p.p.s.a.") w związku z art. 10 ust.1 pkt 8 oraz art.19 ust.1 u.p.d.o.f. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych oraz bezzasadne przyjęcie, że :

- ze względu na istotę umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie wartości świadczeń związanych z prawem dożywocia, co oznacza niemożliwość określenia ceny wyrażającej wartość zbywanej nieruchomości stanowiącej przychód z jej odpłatnego zbycia,

- w sprawie nie jest możliwe zastosowanie art.19 ust.1 u.p.d.o.f., w myśl którego przy ustalaniu podstawy opodatkowania bierze się pod uwagę wartość wyrażoną w umowie, gdyż w przypadku umowy o dożywocie taka wartość nie występuje.

2. prawa materialnego w postaci art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 19 ust. 1 u.p.d.of. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię przepisów ustawy podatkowej, polegającą na przyjęciu, że w przypadku umowy dożywocia będącej przedmiotem sprawy, w/w przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogą mieć zastosowania oraz, że w u.p.d.o.f. brak jest przepisu, który nakazywałby wycenę przychodu dożywotnika poprzez wartość nieruchomości.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż Sąd I instancji dopuścił się w skarżonym wyroku naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, gdyż do przychodu uzyskanego przez zbywającego nieruchomość w drodze umowy dożywocia zastosowanie znajdują przepisy art.10 ust.1 pkt 8 i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.

3.2. W uzasadnieniu Dyrektor podniósł, że skoro niewątpliwym jest, że wskutek umowy dożywocia dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości, które stanowi źródło przychodów, to zdaniem organu podatkowego bezsporne jest również, iż przychód z tego źródła podlega opodatkowaniu na podst. art. 19 ust.1 u.p.d.o.f. oraz, że wysokość tego przychodu jest znana już w chwili zawarcia umowy o dożywocie, gdyż jest nim wartość nieruchomości.

3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Nie można podzielić trafności zarzutów dotyczących przepisów postępowania, gdyż WSA w Gorzowie Wielkopolskim nie dokonywał odmiennych ustaleń faktycznych od przyjętych przez organy podatkowe, czemu zresztą dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Skoro w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie dokonywano żadnych własnych ustaleń faktycznych, to tym samym nie może być mowy o przyjęciu przez Sąd I instancji bezpodstawnych założeń o charakterze faktycznym. Już jednak sama konstrukcja tych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, a także ich uzasadnienie wskazuje, że w istocie jej autorka zarzuca Sądowi I instancji wyłącznie naruszenie przepisów prawa materialnego opisanych w jej pkt 2 , tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 19 ust. 1 u.p.d.of. poprzez ich błędną wykładnię.

4.3. Za uzasadnione należy zaś uznać zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Spornym zagadnieniem w sprawie jest charakter umowy dożywocia z punktu widzenia jej prawnopodatkowych konsekwencji. W pierwszej kolejności podnieść należy, że umowa dożywocia stosownie do treści art. 908 § 1 k.c. polega na tym, że w zamian za przeniesienie nieruchomości nabywca zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie. W literaturze cywilistycznej podkreśla się, że podstawową funkcją umowy dożywocia jest funkcja alimentacyjna. Przy czym ta jej funkcja nie wynika z więzów pokrewieństwa, czy powinowactwa, do których odnoszą się przepisy zawarte w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 poz.788 ze zm.; zwana dalej : "k.r.o."). Regulacje zawarte bowiem w art. 908 – 916 k.c. opierają się na umowie, jako źródle powstania pomiędzy jej stronami więzi typowych dla stosunków alimentacyjnych. Wskazanie to jest o tyle istotne, że w przypadku stosunków alimentacyjnych, regulowanych przepisami k.r.o., nie można w ogóle mówić o ich ekwiwalentności. Tymczasem analizowana instytucja prawa cywilnego to nazwana umowa zobowiązująca i wzajemna. Z kolei nieodpłatność umów oznacza, że jedna ze stron dokonuje przysporzenia kosztem uszczuplenia własnego majątku, bez uzyskania ekwiwalentnego świadczenia od drugiej strony. Szczególnym rodzajem umów odpłatnych są umowy wzajemne, które zostały uregulowane w obrębie księgi III k.c. Zgodnie z art. 487 § 2 k.c. cecha swoista tych umów wyraża się w tym, że "obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej". Jednakże koncepcja, że wzajemny stosunek świadczeń można rozpatrywać z punktu widzenia ich ekonomicznej ekwiwalentności, ustalonych według kryteriów obiektywnych, nie odpowiada treści art. 487 § 2 k.c. Na poparcie takiego stanowiska można przywołać przyjętą w teorii prawa cywilnego koncepcję subiektywnej ekwiwalentności świadczeń. Przyjmuje ona, że umowa jest wtedy wzajemna, gdy według subiektywnej oceny stron, świadczenia ich są względem siebie równowartościowe. Dla uznawania świadczeń za równoważne decydujący jest miernik (ocena) subiektywny partnerów, nie zaś rzeczywista wartość świadczeń w obrocie (por. W. Czachórski, Zobowiązania, Zarys wykładu, Warszawa 1994, s. 104-105; podobnie Z. Radwański, Zobowiązania – część ogólna, wydawnictwo C,H. Beck, Warszawa 2001 r., str. 111-113). Podmiot właśnie dlatego decyduje się na świadczenie wzajemne (wymianę świadczeń), że dla niego wyższą użyteczność przedstawia to świadczenie, które ma on uzyskać w zamian za swoje. Jest tak nawet wtedy, gdy zdaje sobie sprawę z tego, że jego świadczenie z punktu widzenia obiektywnego przedstawia wartość wyższą niż świadczenie strony drugiej. Niewątpliwe w przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczenie ceny przez nabywcę. Nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Należy także podkreślić, że losowy charakter umowy dożywocia nie może zmienić oceny, iż ma ona charakter odpłatny. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie. Uzyskiwane przez dożywotnika świadczenia niewątpliwe mają określony walor finansowy, a tym samym przyjąć należy, że po stronie zbywcy nie dochodzi do bezpłatnego przysporzenia kosztem własnego majątku. Ponadto nabywca nieruchomości, który staje się jej właścicielem z mocy umowy dożywocia, nie jest ograniczony mimo zobowiązań jakie na siebie przyjął wobec dożywotnika, w rozporządzaniu nabytą nieruchomością. Może on dokonywać wszelkiego rodzaju obciążeń tej nieruchomości prawami rzeczowymi ograniczonymi jak i może zbyć te nieruchomość osobie trzeciej i zbycie to będzie skuteczne erga omnes. (por. orzeczenie SN z dnia 26 marca 1965 r., NP 1966, nr 5, s. 668 i n., z glosą S. Rejmana). Również w doktrynie nie ma sporu co do tego, że umowa dożywocia ma charakter odpłatny (por. t. 5 do art. 908 w E. Niezbecka, Komentarz do art.908 Kodeksu cywilnego, publ. baza LEX). Argumentację o odpłatnym charakterze umowy o dożywocie wzmacnia również treść art. 913 § 1 k.c. Przepis ten przewiduje możliwość dokonania w drodze orzeczenia sądowego zamiany uprawnień objętych prawem dożywocia na świadczenie w postaci renty, odpowiadającej wartości tych uprawnień. Powyższe potwierdza wskazaną wyżej tezę o odpłatności umowy o dożywocie. W sytuacji o jakiej mowa w tym przepisie w sposób wyraźny wskazano na istnienie ekwiwalentnego świadczenia uzyskiwanego przez zbywcę nieruchomości, mającego już konkretny wymiar finansowy, wynikający z orzeczenia sądu. (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 825/09, publ. Lex 936793). W judykaturze i piśmiennictwie przyjmuje się powszechnie, że umowa dożywocia jest umową nazwaną, odpłatną, konsensualną, zobowiązującą, kauzalną, przysparzającą, dwustronnie zobowiązującą, wzajemną, o charakterze losowym. O treści i zakresie świadczeń należnych dożywotnikowi przesądza zasadniczo umowa, a w razie jej braku nabywca powinien przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczając mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. Należy również przypomnieć, że spełnianie powtarzających się świadczeń w pieniądzach lub w rzeczach oznaczonych co do gatunku odpowiada treści umowy renty (uregulowanej w art. 903 k.c.), a zatem tego typu świadczenia mogą być ustanawiane na zasadach analogicznych do renty.

4.4. Powyższe implikuje, że zawarcie umowy dożywocia jest równoznaczne z odpłatnym zbyciem nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Na gruncie u.p.d.o.f. każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw wymienionych, o ile zostanie dokonana w czasie określonym w ustawie podatkowej powoduje skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego, dotyczy to również umowy dożywocia, która jak zostało wskazane wyżej ma charakter odpłatny. Takie stanowisko zgodne jest z utrwaloną linią orzeczniczą NSA (zob. wyroki NSA : z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1967/11, z dnia 3 lipca 2013r., sygn. akt II FSK 2267/11 oraz z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2882/11, wszystkie publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

4.5. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadzał się do uznania czy ze względu na istotę umowy o dożywocie jest możliwe określenie wartości świadczeń związanych z prawem dożywocia i czy w związku z tym możliwe jest określenie ceny wyrażającej wartość zbywanej nieruchomości stanowiącej przychód z jej odpłatnego zbycia. W ocenie Sądu I instancji ze względu na charakter losowy umowy dożywocia niemożliwe jest określenie ceny wyrażającej wartość zbywanej nieruchomości stanowiącej przychód z jej odpłatnego zbycia. Konsekwencją powyższego jest niemożliwość zastosowania w sprawie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe stanowisko jest błędne. Zgodnie z treścią ostatnio powołanego przepisu przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Podkreślić należy, że cena odpłatnego zbycia nie musi być wyrażona w pieniądzu. Zapłatą za przeniesienie własności w rozpatrywanej sprawie była inna forma przysporzenia majątkowego, tj. zapewnienie świadczeń określonych w art. 908 § 1 k.c. Zbywca nieruchomości otrzymuje ekwiwalent w postaci świadczeń, które mają charakter finansowy i wymierny. Błędne jest stanowisko Sądu I instancji zgodnie z którym charakter losowy umowy o dożywocie uniemożliwia określenie wartości uzyskanych przez zbywcę świadczeń. Już z treści art. 914 k.c. wynika, że dożywotnikowi przysługuje uprawnienie do żądania zamiany świadczeń z umowy dożywocia na dożywotnią rentę odpowiadająca wartości tego prawa. Powyższe bezpośrednio wskazuje na możliwość określenia wartości uzyskanych przez dożywotnika świadczeń. W związku z faktem, że wartość świadczeń uzyskanych na podstawie umowy dożywocia może znacznie odbiegać od wartości nieruchomości organ podatkowy zgodnie z art. 19 ust.1 u.p.d.o.f. ma uprawnienie do określenia przychodu w wysokości wartości rynkowej nieruchomości. Zgodnie z art. 19 ust. 3 tej ustawy wartość rynkową, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Tym samym trafnie organ podatkowy uznał, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem nieruchomości, stanowiącym źródło przychodu o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Z tych też względów słuszne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni tak art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., jak i art. 19 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji stwierdzić należy, że zawarta umowa o dożywocie ma charakter odpłatny również w znaczeniu materialnopodatkowym, a nie tylko cywilistycznym. Konstatując, można uznać, że w świetle wcześniejszych wywodów cena odpłatnego zbycia nie musi być wyrażona w pieniądzu, gdyż zapłatą za przeniesienie własności była inna forma przysporzenia majątkowego, jakim było zapewnienie świadczeń określonych w art. 908 § 1 k.c.

4.6. Z uwagi na przepis art. 183 § 1 p.ps.a. możliwe jest rozpoznanie sprawy wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Tym samym nie ma możliwości odniesienia się do argumentów Skarżącej przedstawionych w odpowiedzi na skargę kasacyjną, a dotyczących terminu nabycia nieruchomości.

4.7. Z tych przyczyn na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.