Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 grudnia 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ż. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stosowania przepisów podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Wnioskiem z dnia 2.04.2010 r., uzupełnionym pismami z dnia 23.06. i 1.07.2010 r. strona zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy na wysokość dochodu z tytułu działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia i korzystającego ze zwolnienia z podatku dochodowego wpływają:

1) odsetki od środków zgromadzonych na bieżących rachunkach bankowych tj. odsetki od środków na podstawowych rachunkach bankowych oraz koszty prowadzenia tychże rachunków,

2) dodatnie bądź ujemne różnice kursowe od zaciągniętych zobowiązań w walucie obcej z tytułu zakupu do produkcji strefowej (ale także na inne wydatki tytułem działalności bieżącej związanej z funkcjonowaniem Spółki, w tym media, wypłaty, opłaty dla kontrahentów zewnętrznych, etc.), a także odsetki od kredytów udzielonych Spółce na finansowanie działalności bieżącej i inwestycyjnej,

3) odsetki od nieterminowych płatności z tytułu działalności w strefie,

4) dodatnie bądź ujemne różnice kursowe od lokat środków na rachunkach terminowych typu "overnight", ale również lokat miesięcznych i dłuższych (powstałych w wyniku inwestowania środków finansowych uzyskanych z działalności objętej zezwoleniem).

Strona prowadzi działalność gospodarczą na terenie W. SSE A, a przedmiotem tej działalności jest działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie Strefy określonych w PKWiU 1997 w Sekcji D:

podsekcji DK: klasy: 29.12 Pompy i sprężarki; 29.14 Łożyska, koła zębate, przekładnie zębate i elementy napędowe; 29.23 Urządzenia chłodnicze i wentylacyjne z wyjątkiem urządzeń przeznaczonych dla gospodarstw domowych;

podsekcji DL: klasa: 31q.62 Sprzęt i wyposażenie elektryczne pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane;

podsekcji DM: klasa: 34.30 Części i akcesoria do pojazdów mechanicznych i ich silników.

Przedmiotem działalności jest także wykonywanie na terenie strefy usług określonych w PKWiU: sekcja D: podsekcja DN: klasa: 37.10 Usługi odzyskiwania metali z odpadów; 37.20 Usługi odzyskiwania materiałów niemetalowych z odpadów.

Strona produkuje wysokiej jakości odkuwane elementy metalowe dla producentów z branży motoryzacyjnej (m. in. łożyska, części do klimatyzacji samochodowych, do skrzyni biegów i t.p.), objęte zezwoleniem na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, co potwierdza interpretacja Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 15.02.2010 r. (grupowania 29.14.25 i 29.14.33 PKWiU 1997). W zakresie w jakim strona prowadzi działalność podstawową na terenie SSE określoną w zezwoleniu produkuje wyroby określone jako odpady i złom ze stali: fosforki, węgliki, wodorki, azotki, azydki, krzemki i borki; oleje odpadowe-przepracowane wg. interpretacji US w Ł. z dnia 27.11.2009 r. PKWiU 1997 27.10.92, 24.13.54, 23.20.18-09.1 – wyroby produkowane przez stronę nie są objęte zezwoleniem. Wg strony produkcja ta ma charakter pomocniczy i niesamoistny w stosunku do działalności podstawowej, objętej zezwoleniem.

Strona uzyskuje związane z prowadzoną działalnością przychody i koszty finansowe, pozostałe przychody i koszty operacyjne m. in. z tytułu::

1) odsetek od środków zgromadzonych na bieżących rachunkach bankowych tj. odsetek od środków na podstawowych rachunkach bankowych oraz kosztów prowadzenia tychże rachunków,

2) dodatnich bądź ujemnych różnic kursowych od zaciągniętych zobowiązań w walucie obcej z tytułu zakupu do produkcji strefowej (ale także na inne wydatki tytułem działalności bieżącej związanej z funkcjonowaniem Spółki, w tym media, wypłaty, opłaty dla kontrahentów zewnętrznych, etc.), a także odsetek od kredytów udzielonych Spółce na finansowanie działalności bieżącej i inwestycyjnej,

3) odsetek od nieterminowych płatności z tytułu działalności w strefie,

4) dodatnich bądź ujemnych różnic kursowych od lokat środków na rachunkach terminowych typu "overnight", ale również lokat miesięcznych i dłuższych (powstałych w wyniku inwestowania środków finansowych uzyskanych z działalności objętej zezwoleniem).

Spółka nie posiada odrębnych rachunków bankowych, które dotyczyłyby jedynie działalności strefowej i poza strefowej. Metoda alokacji przyjęta przez Spółkę nie wydziela produkcji złomu jako osobnej pozycji kalkulacyjnej. Istnienie odpadów i złomu jest kalkulowane jako koszt utrzymania jakości wyrobu gotowego (strefowego).

Do celów podatkowych szacuje się koszt surowca sprzedanego jako złom na podstawie ilości wybrakowanych produktów i kosztu jednostkowego stali wchodzącej w skład produktu (strefowego). Do kosztów uzyskania przychodów złomu nie dolicza się żadnych innych kosztów oprócz wartości surowca.

Jako osobna pozycja na różnicach kursowych wydzielona jest pozycja dotycząca surowców – te różnice dzielone są proporcjonalnie.

Przy kalkulowaniu różnic kursowych stosuje się grupowanie powstałych różnic kursowych dodatnich i ujemnych ze wzgl. na powiązanie z działalnością strefową, w tym wydziela się różnice kursowe powstałe przy spłacie zobowiązań na surowiec (stal). Różnice kursowe powstałe przy spłacie zobowiązań na stal są dzielone pomiędzy działalność strefową i poza strefową w takich proporcjach, w jakich powstaje wartość surowca zawartego w brakach do całości zużytej stali. Podział dokonywany jest metodą statystyczną ze względu na brak możliwości identyfikacji stali zużytej na wytworzenie złomu.

Zadała strona pytanie, czy przychody i koszty finansowe, pozostałe przychody i koszty operacyjne z tytułu:

1) odsetek od środków zgromadzonych na bieżących rachunkach bankowych tj. odsetek od środków na podstawowych rachunkach bankowych oraz kosztów prowadzenia tychże rachunków,

2) dodatnich bądź ujemnych różnic kursowych od zaciągniętych zobowiązań w walucie obcej z tytułu zakupu do produkcji strefowej (ale także na inne wydatki tytułem działalności bieżącej związanej z funkcjonowaniem Spółki, w tym media, wypłaty, opłaty dla kontrahentów zewnętrznych, etc.), a także odsetek od kredytów udzielonych Spółce na finansowanie działalności bieżącej i inwestycyjnej,

3) odsetek od nieterminowych płatności z tytułu działalności w strefie,

4) dodatnich bądź ujemnych różnic kursowych od lokat środków na rachunkach terminowych typu "overnight", ale również lokat miesięcznych i dłuższych (powstałych w wyniku inwestowania środków finansowych uzyskanych z działalności objętej zezwoleniem)

mieszczą się w zakresie działalności strefowej Spółki i w związku z tym, czy korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu prowadzenia działalności na terenie Strefy?

Zdaniem strony wskazującej na przepisy art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600 ze zm.) oraz art. 16 ust. 1 tej ustawy wynikające z nich zasady zwolnienia dochodów z działalności gospodarczej osób prawnych określone zostały w art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Wykładnia tych przepisów wskazuje, że poza kryteriami określającymi wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie zwolnienia, wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest każdy dochód uzyskany z działalności gospodarczej w zakresie określonym w zezwoleniu i prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, także jeżeli działalność taka jest działalnością pomocniczą niezbędną do realizacji zakresu działalności gospodarczej wymienionej w zezwoleniu. Wskazując na przepis art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym stwierdziła strona, że ze zwolnienia strefowego korzystają nie tylko przychody będące bezpośrednio wynikiem tej działalności, ale także z każdej innej działalności z nią związanej, także z tytułu niektórych operacji finansowych. Przychody i koszty, o których mowa we wniosku są immanentnie związane z wykonywaną działalnością na terenie strefy, w związku z czym korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego.

Odwołała się strona do definicji działalności pomocniczej zawartej w rozporządzeniu Rady (EWG) Nr 696/93 z dnia 15 marca 1993 r. w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie (Dz. Urz. UE L. 1993.76.1) działalność pomocnicza danej jednostki jest prowadzona w celu umożliwienia lub ułatwienia produkcji określonych towarów i usług. W cyt. rozporządzeniu wskazane są cechy działalności pomocniczej i rodzaje działalności, które nie mogą być uznane za taką działalność.

Z definicji zawartej w cyt. rozporządzeniu Rady wynika, że przychody i koszty uzyskiwane przez wnioskodawcę z działalności, która jest przedmiotem wniosku i nie ma charakteru samodzielnego, jest działalnością pomocniczą do działalności głównej i winna korzystać ze zwolnienia strefowego.

Spółka posiada rachunek bankowy, na którym deponowane są środki pieniężne, który jest oprocentowany, dopisane przez bank odsetki i poniesione wydatki związane z prowadzeniem takich rachunków są immanentnie związane z prowadzoną działalnością w Strefie, w konsekwencji dochód z odsetek korzysta ze zwolnienia z opodatkowania w granicach dopuszczalnej kwoty pomocy. Prowadzenie rachunku jest działalnością pomocniczą do działalności strefowej i nie mieści się w katalogu wyłączeń, o których mowa w rozporządzeniu Rady.

Także dodatnie lub ujemne różnice kursowe od zaciągniętych zobowiązań w walucie obcej z tytułu zakupów do produkcji strefowej, także inne wydatki związane z funkcjonowaniem Spółki – media, wypłaty, opłaty dla kontrahentów zewnętrznych, odsetki od kredytów udzielonych Spółce na finansowanie działalności bieżącej i inwestycyjnej winny być objęte zwolnieniem. Są one konsekwencja wypracowania dochodu (lub straty) z podstawowej działalności. Także zwolnienie z opodatkowania dotyczy dodatnich lub ujemnych różnic kursowych od lokat środków na rachunkach terminowych typu "overnight", również lokat miesięcznych i dłuższych powstałych w wyniku lokowania przez Spółkę środków finansowych uzyskanych z działalności wykonywanej na terenie strefy. Od lokat Spółka otrzymuje przychód w postaci odsetek, który wykorzystuje w działalności prowadzonej na terenie strefy.

Zdaniem Spółki również odsetki od nieterminowych płatności z tytułu działalności w strefie powinny korzystać ze zwolnienia, są one bowiem bezpośrednio związane z działalnością w Strefie.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] Nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Wskazał organ na przepis art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wyjaśniając, że wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, przy czym określona jest wielkość pomocy publicznej w postaci tego zwolnienia, a zwolnienie powyższe przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Zwrócił uwagę organ na szczególny charakter zwolnienia.

W przypadku gdy podatnicy uzyskują jednocześnie przychody, z których dochód podlega opodatkowaniu i przychody, z których dochód jest wolny od opodatkowania zobowiązani są do prowadzenia ewidencji przychodów i kosztów w sposób umożliwiający prawidłowe ustalenie dochodu podlegającego opodatkowaniu i dochodu wolnego.

Ze stanu faktycznego wynika, że strona nie posiada osobnych rachunków bankowych, które dotyczyłyby jedynie działalności strefowej i poza strefowej, wpływy bankowe pochodzą zarówno z działalności objętej zezwoleniem oraz pozostałej działalności gospodarczej opodatkowanej. Wnioskodawca nie jest jednoznacznie stwierdzić, że wpływy na rachunku bankowym są związane wyłącznie z działalnością strefową. Przepisy ustawy o podatku dochodowym nie przewidują zasad alokacji przychodów powstających w jednoczesnym związku z działalnością opodatkowaną i zwolnioną na odpowiednie proporcje, tak jak ma to miejsce w przypadku kosztów. W związku z tym, z uwagi na brak możliwości wyodrębnienia przychodów i kosztów z działalności strefowej i poza strefowej odsetki od środków zgromadzonych na bieżących rachunkach bankowych, koszty prowadzenia tych rachunków, dodatnie i ujemne różnice kursowe od zaciągniętych zobowiązań w walucie obcej z tytułu zakupów do produkcji strefowej, wydatki na działalność bieżącą związaną z funkcjonowaniem Spółki, odsetki od kredytów udzielonych Spółce na finansowanie działalności bieżącej i inwestycyjnej oraz odsetki od nieterminowych płatności z tytułu działalności w strefie nie mogą kształtować dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji stwierdził organ, że przychody, których nie można w sposób jednoznaczny zakwalifikować do przychodów zwolnionych stanowią przychody podlegające opodatkowaniu, zgodnie z ogólną zasadą z art. 12 ust. 1 ustawy. Natomiast inne dochody uzyskane w związku z operacjami finansowymi dokonywanymi na lokatach terminowych, w tym "overnight", nie są dochodami źródła przychodów, jakimi jest działalność określona w zezwoleniu, lecz dochodami uzyskanymi na skutek dokonania określonych operacji finansowych, których celem jest pomnożenie kapitału, bez znaczenia jest, iż uzyskany w ten sposób przychód wykorzystywany jest w działalności strefowej. Reasumując stwierdził organ, że dochody uzyskiwane z lokat terminowych, jako niezwiązane z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie strefy, nie podlegają zwolnieniu określonemu w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy.

Po bezskutecznym wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa, strona skarżąca wniosła skargę na przedmiotową interpretację, zarzucając naruszenie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 14a i art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe rozpoznanie stanu faktycznego, naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym przez błędną jego wykładnię i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zdaniem strony organ wziął pod uwagę opinie GUS nie rozpatrując czy rzeczywiście Spółka prowadzi działalność strefową oraz poza strefową (w zakresie produkowania złomu i innych odpadów). Organ administracji założył, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka uzyskuje przychody oraz ponosi koszty zarówno z działalności prowadzonej w Strefie w ramach otrzymanego zezwolenia, jak również z działalności, która nie jest objęta zakresem tego zwolnienia. Z takim założeniem nie można się zgodzić. Spółka wskazała, że produkcja w zakresie odpadów i złomu ze stali (fosforki, węgliki itp.) ma charakter pomocniczy i niesamoistny w stosunku do działalności podstawowej objętej zezwoleniem. Tylko w interpretacji US w Ł. z dnia 27.11.2009 r. wskazano, że w/w wyroby są sklasyfikowane pod nr PKWiU 1997: 27.10.92, 24.13.54, 23.20.18-09.1 – i wg tej interpretacji nie są objęte zezwoleniem. Wskazując na uchwałę NSA z dnia 20.11.2006 r. (sygn. IIFPS 3/06) i inne wyroki sądów administracyjnych na temat oceny charakteru interpretacji podniosła strona, że organ winien odnieść się do stwierdzenia strony zawartego we wniosku, w którym strona wskazuje na pomocniczy i niesamoistny w stosunku do działalności podstawowej strony, objętej zwolnieniem, charakter produkcji w zakresie odpadów i złomu ze stali. Założenie strony o niesamoistnym charakterze produkcji wynika z charakteru działalności Spółki i produkcji głównej, objętej zezwoleniem, w związku z którą strona odzyskuje metale i materiały niemetalowe z odpadów poprodukcyjnych. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdziła strona, że jeżeli wniosek był niepełny, nie dawał organowi podstawy do zajęcia stanowiska. Strona w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa sprecyzowała stan faktyczny dot. produkcji w zakresie odpadów i złomu ze stali. Wyjaśniła strona, że przy okazji produkcji stalowych elementów kutych i skrawanych elementów metalowych dla producentów branży motoryzacyjnej powstają odpady o charakterze metalowym, które są przez Spółkę odzyskiwane i sprzedawane, które to czynności Spółka zaklasyfikowała pod nr 37.10 i 37.20 PKWiU 1997. Nawet gdyby nie zgodzić się z taką klasyfikacją organ winien odnieść się do wyjaśnienia Spółki, że produkcja ma charakter pomocniczy i niesamoistny w stosunku do działalności podstawowej objętej zezwoleniem. Organ podatkowy nie odniósł się do dodatkowych wyjaśnień Spółki zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, pozostając przy swoich wcześniejszych ustaleniach. Ponadto założenie organu podatkowego, że jedynie posiadanie rachunków gwarantuje wydzielenie działalności strefowej i poza strefowej jest niezasadne, bowiem nie pozwoli automatycznie na rozpoznanie tzw. kosztów i przychodów strefowych oraz poza strefowych z uwagi na charakter pochodzenia powstającego złomu. Wskazała strona, że w podanym stanie faktycznym nie było mowy o zasadach alokacji przychodów powstających w jednoczesnym związku z działalnością opodatkowaną i zwolnioną na odpowiednie proporcje. Z uzupełnienia wystosowanego na żądanie organu wynika, że Spółka kalkuluje koszty związane z zakupami dotyczącymi produkcji. To, że Spółka uwzględnia kalkulacje związane z wydatkami na koszty strefowe i poza strefowe nie przesądza o mieszanym charakterze produkcji, lecz świadczy jedynie o zabezpieczeniu się Spółki przed negatywnymi skutkami nieprawidłowego stosowania prawa. W podanym stanie faktycznym Spółka nie stwierdziła w żadnym miejscu, że nie jest w stanie zidentyfikować jakie przychody związane są z działalnością strefową, a jakie z produkcją strefową nie są bezpośrednio związane. Spółka podała jedynie statystyczną metodę kalkulacji kosztowej utrzymania jakości wyrobu gotowego (strefowego). Podniosła strona, że odnośnie przychodów jest w stanie rozpoznać na rachunkach bankowych poszczególne wpływy gotówkowe. – w przypadku rachunków złotówkowych przy rozchodzie środków cel jest indywidualnie oznaczony, w przypadku pożyczek – strona jest w stanie wskazać cel pożyczek, w przypadku rachunków w walucie obcej – Spółka jest w stanie zidentyfikować otrzymywane środki pieniężne w drodze nadawania wyróżników na wejściu waluty. Brak ustosunkowania się na argumenty strony w wezwaniu o usuniecie naruszenia oprawa skutkuje naruszeniem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 14b § 2 Ordynacji.

Podtrzymała strona skarżąca swoje stanowisko z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie zwolnienia z podatku dochodowego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i jego argumentację, ustosunkowując się do zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Strona prowadzi działalność gospodarczą na terenie W. SSE A, a przedmiotem tej działalności jest działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie Strefy określonych w PKWiU 1997 oraz określonych w PKWiU usługi.

Strona produkuje wysokiej jakości odkuwane elementy metalowe dla producentów z branży motoryzacyjnej. W zakresie w jakim strona prowadzi działalność podstawową na terenie SSE określoną w zezwoleniu produkuje wyroby określone jako odpady i złom ze stali: fosforki, węgliki, wodorki, azotki, azydki, krzemki i borki; oleje odpadowe-przepracowane wg. interpretacji US w Ł. z dnia 27.11.2009 r. PKWiU 1997 27.10.92, 24.13.54, 23.20.18-09.1 – wyroby produkowane przez stronę nie są objęte zezwoleniem. Wg strony produkcja ta ma charakter pomocniczy i niesamoistny w stosunku do działalności podstawowej, objętej zezwoleniem.

Zadała strona pytanie, czy przychody i koszty finansowe, pozostałe przychody i koszty operacyjne z tytułu:

1) odsetek od środków zgromadzonych na bieżących rachunkach bankowych tj. odsetek od środków na podstawowych rachunkach bankowych oraz kosztów prowadzenia tychże rachunków,

2) dodatnich bądź ujemnych różnic kursowych od zaciągniętych zobowiązań w walucie obcej z tytułu zakupu do produkcji strefowej (ale także na inne wydatki tytułem działalności bieżącej związanej z funkcjonowaniem Spółki, w tym media, wypłaty, opłaty dla kontrahentów zewnętrznych, etc.), a także odsetek od kredytów udzielonych Spółce na finansowanie działalności bieżącej i inwestycyjnej,

3) odsetek od nieterminowych płatności z tytułu działalności w strefie,

4) dodatnich bądź ujemnych różnic kursowych od lokat środków na rachunkach terminowych typu "overnight", ale również lokat miesięcznych i dłuższych (powstałych w wyniku inwestowania środków finansowych uzyskanych z działalności objętej zezwoleniem)

mieszczą się w zakresie działalności strefowej Spółki i w związku z tym, czy korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu prowadzenia działalności na terenie Strefy?

Zdaniem strony wskazującej na przepisy art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600 ze zm.) oraz art. 16 ust. 1 tej ustawy wynikające z nich zasady zwolnienia dochodów z działalności gospodarczej osób prawnych określone zostały w art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). wg tych przepisów poza kryteriami określającymi wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie zwolnienia, wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest każdy dochód uzyskany z działalności gospodarczej w zakresie określonym w zezwoleniu i prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, także jeżeli działalność taka jest działalnością pomocniczą niezbędną do realizacji zakresu działalności gospodarczej wymienionej w zezwoleniu. Wskazując na przepis art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym stwierdziła strona, że ze zwolnienia strefowego korzystają nie tylko przychody będące bezpośrednio wynikiem tej działalności, ale także z każdej innej działalności z nią związanej, także z tytułu niektórych operacji finansowych. Przychody i koszty, o których mowa we wniosku są immanentnie związane z wykonywaną działalnością na terenie strefy, w związku z czym korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego.

Odwołała się strona do definicji działalności pomocniczej zawartej w rozporządzeniu Rady (EWG) Nr 696/93 z dnia 15 marca 1993 r. w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie (Dz. Urz. UE L. 1993.76.1) działalność pomocnicza danej jednostki jest prowadzona w celu umożliwienia lub ułatwienia produkcji określonych towarów i usług. Z definicji zawartej w cyt. rozporządzeniu Rady wynika, że przychody i koszty uzyskiwane przez wnioskodawcę z działalności, która jest przedmiotem wniosku i nie ma charakteru samodzielnego, jest działalnością pomocniczą do działalności głównej i winna korzystać ze zwolnienia strefowego.

Spółka posiada rachunek bankowy, na którym deponowane są środki pieniężne, który jest oprocentowany, dopisane przez bank odsetki i poniesione wydatki związane z prowadzeniem takich rachunków są immanentnie związane z prowadzoną działalnością w Strefie, w konsekwencji dochód z odsetek korzysta ze zwolnienia z opodatkowania w granicach dopuszczalnej kwoty pomocy. Prowadzenie rachunku jest działalnością pomocniczą do działalności strefowej i nie mieści się w katalogu wyłączeń, o których mowa w rozporządzeniu Rady. Także dodatnie lub ujemne różnice kursowe od zaciągniętych zobowiązań w walucie obcej z tytułu zakupów do produkcji strefowej, także inne wydatki związane z funkcjonowaniem Spółki – media, wypłaty, opłaty dla kontrahentów zewnętrznych, odsetki od kredytów udzielonych Spółce na finansowanie działalności bieżącej i inwestycyjnej winny być objęte zwolnieniem. Są one konsekwencja wypracowania dochodu (lub straty) z podstawowej działalności. Także zwolnienie z opodatkowania dotyczy dodatnich lub ujemnych różnic kursowych od lokat środków na rachunkach terminowych typu "overnight", również lokat miesięcznych i dłuższych powstałych w wyniku lokowania przez Spółkę środków finansowych uzyskanych z działalności wykonywanej na terenie strefy. Od lokat Spółka otrzymuje przychód w postaci odsetek, który wykorzystuje w działalności prowadzonej na terenie strefy. Również odsetki od nieterminowych płatności z tytułu działalności w strefie powinny korzystać ze zwolnienia, są one bowiem bezpośrednio związane z działalnością w Strefie.

W wydanej interpretacji Minister Finansów uznając stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe stwierdził, że strona nie posiada osobnych rachunków bankowych, które dotyczyłyby jedynie działalności strefowej i poza strefowej, wpływy na rachunki pochodzą zarówno z działalności objętej zezwoleniem (tj. zwolnionej z opodatkowania) oraz pozostałej działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym, w konsekwencji, przychody, których nie można w sposób jednoznaczny zakwalifikować do przychodów zwolnionych, stanowią przychody podlegające opodatkowaniu, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast dochody uzyskane z lokat terminowych, jako niewiązane z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie strefy, nie podlegają zwolnieniu określonemu w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z przedstawionego przez stronę skarżącą we wniosku o interpretację stanu faktycznego, treści wniosku oraz treści wydanej i zaskarżonej interpretacji, przedmiotem interpretacji jest przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), który stanowi, że "Wolne od podatku są: 34) dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1840 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami" w związku z przepisem art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600 ze zm.) wg którego "Dochody Uzyskane z działalności prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Decydującym zatem o korzystaniu ze zwolnienia od podatku dochodowego jest treść zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. "Podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej zezwoleniem".

Strona skarżąca przedstawiając stan faktyczny wskazała, że jest zakładem produkującym wysokiej jakości odkuwane elementy metalowe dla producentów branży motoryzacyjnej, zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie strefy oraz usług wykonywanych na terenie strefy. W zakresie w jakim prowadzi działalność podstawową określoną w zezwoleniu, strona produkuje wyroby określone jako odpady i złom ze stali: fosforki, węgliki, wodorki, azotki, azydki, krzemki i borki; oleje odpadowe – przepracowane, które nie są objęte zezwoleniem. Wg strony skarżącej produkcja w tym zakresie jest produkcją pomocniczą i niesamoistną w stosunku do działalności podstawowej, objętej zezwoleniem.

Podstawowym warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wymóg, aby dochody były "dochodami uzyskanymi z działalności gospodarczej", która powinna być prowadzona na terenie strefy ekonomicznej na podstawie stosownego zezwolenia. Oznacza to, że tylko dochody osiągane w przedstawionych warunkach, będące następstwem stosunków gospodarczych objętych zezwoleniem stanowią dochody, do których może mieć zastosowanie przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy.

Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej interpretacji w świetle powyższego zgodzić się należy z Ministrem Finansów, że dochody uzyskane z lokat terminowych, w tym lokat overnight, nawet jeżeli środki na te lokaty pochodzą z prowadzonej działalności gospodarczej na terenie strefy ekonomicznej, objętej zezwoleniem, nie podlegają zwolnieniu określonemu w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem źródłem tych dochodów jest działalność polegająca na operacjach finansowych, nie objęta zezwoleniem, polegająca na lokowaniu środków finansowych w celu pomnożenia ulokowanego kapitału. Zezwolenie, które strona skarżąca posiada, nie obejmuje działalności polegającej na profesjonalnym lokowaniu kapitału na lokatach bankowych. Działalność polegająca na lokowaniu uzyskanych środków kapitałowych stanowi działalność odrębną od tej, na którą udzielono zezwolenia i bez znaczenia jest, że lokowane środki pochodzą z działalności strefowej i zostaną w przyszłości w tą działalność zaangażowane.

Nie podzielił Sąd natomiast stanowiska Ministra Finansów zawartego w interpretacji odnośnie pozostałej części wniosku, a więc czy będą objęte zwolnieniem z podatku dochodowego w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy:

1) odsetki od środków zgromadzonych na bieżących rachunkach bankowych tj. odsetki od środków na podstawowych rachunkach bankowych oraz koszty prowadzenia tychże rachunków,

2) dodatnie bądź ujemne różnice kursowe od zaciągniętych zobowiązań w walucie obcej z tytułu zakupu do produkcji strefowej (ale także na inne wydatki tytułem działalności bieżącej związanej z funkcjonowaniem Spółki, w tym media, wypłaty, opłaty dla kontrahentów zewnętrznych, etc.), a także odsetki od kredytów udzielonych Spółce na finansowanie działalności bieżącej i inwestycyjnej,

3) odsetki od nieterminowych płatności z tytułu działalności w strefie.

Zdaniem organu przyczyną, która przesądza o odmowie zastosowania w tym przypadku art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy jest brak możliwości jednoznacznego zakwalifikowania przedmiotowych przychodów do przychodów zwolnionych, bowiem, jak twierdzi organ, strona nie jest w stanie jednoznacznie stwierdzić, że wpływy na rachunki bankowe są związane wyłącznie z działalnością strefową, a przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują zasad alokacji przychodów powstających w jednoczesnym związku z działalnością opodatkowaną i zwolnioną.

Jak słusznie zarzuca skarżąca, organ podatkowy założył z góry, że prowadzi ona działalność gospodarczą zwolnioną i opodatkowaną, co nie wynika ze stanu faktycznego. Wręcz skarżąca twierdzi, że prowadzi działalność objętą zezwoleniem, a więc zwolnioną z opodatkowania i pomocniczą, która również z tego zwolnienia korzysta.

Przypomnieć należy, że zgodnie z treścią przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Tak więc w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji tylko podatnik "wyczerpująco przedstawia stan faktyczny" , a więc wszechstronnie, szczegółowo, dokładnie, aby z jednej strony mógł przedstawić swoje stanowisko na tle opisanego stanu faktycznego, a organ podatkowy mógł udzielić jednoznacznej odpowiedzi także na tle przedstawionego stanu faktycznego. Podatnik w postępowaniu o udzielenie interpretacji nie powinien i nie musi udowadniać, że przedstawiony przez niego stan faktyczny ma umocowanie i potwierdzenie w określonym materiale dowodowym.

Dokonując interpretacji Minister Finansów przyjął założenie, że objęta zezwoleniem działalność strony skarżącej podlega zwolnieniu z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast wskazana przez skarżącą jako produkcja mająca charakter pomocniczy i niesamoistny, stanowi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu.

Podzielić należy zarzuty strony skarżącej zawarte w skardze, że organ nie odniósł się do stwierdzenia strony odnośnie pomocniczego i niesamoistnego w stosunku do działalności podstawowej strony objętej zwolnieniem, charakteru produkcji w zakresie odpadów i złomu ze stali, w związku z którą strona odzyskuje metale i materiały niemetalowe z odpadów poprodukcyjnych, a przecież strona w toku postępowania wyjaśniła, że przy okazji produkcji stalowych kutych i skrawanych elementów metalowych dla producentów branży motoryzacyjnej powstają odpady o charakterze metalowym, które są przez Spółkę odzyskiwane i sprzedawane. Zgodzić się także należy ze stanowiskiem strony, iż założenie organu podatkowego, że jedynie posiadanie odrębnych rachunków gwarantuje wydzielenie działalności strefowej i poza strefowej, bowiem pozwoli automatycznie na rozpoznanie tzw. kosztów i przychodów strefowych oraz poza strefowych z uwagi na charakter pochodzenia powstającego złomu, nie posiada uzasadnienia w obowiązujących przepisach podatkowych i ustawy o rachunkowości, a w świetle uzasadnienia skargi jest pozbawione racji. Także słusznie strona podniosła, że w podanym stanie faktycznym nie przedstawiała zasad alokacji przychodów powstających w jednoczesnym związku z działalnością opodatkowaną i zwolnioną na odpowiednie proporcje. Strona, jak wyjaśniała, kalkuluje koszty związane z zakupami dotyczącymi produkcji. To, że Spółka uwzględnia kalkulacje związane z wydatkami na koszty strefowe i poza strefowe nie przesądza o mieszanym charakterze produkcji. Także na uwzględnienie zasługuje stanowisko skarżącej, która stwierdza, że w podanym stanie faktycznym w żadnym miejscu nie podnosiła, że nie jest w stanie zidentyfikować jakie przychody związane są z działalnością strefową, a jakie nie są z nią związane, podając jedynie statystyczną metodę kalkulacji kosztowej utrzymania jakości wyrobu gotowego (strefowego). Należy zwrócić uwagę, iż w skardze strona stwierdza, że odnośnie przychodów jest w stanie rozpoznać na rachunkach bankowych poszczególne wpływy gotówkowe. – w przypadku rachunków złotówkowych przy rozchodzie środków cel jest indywidualnie oznaczony, w przypadku pożyczek – strona jest w stanie wskazać cel pożyczek, w przypadku rachunków w walucie obcej – Spółka jest w stanie zidentyfikować otrzymywane środki pieniężne w drodze nadawania wyróżników na wejściu waluty, co stanowi zaprzeczenie argumentacji stanowiska organu.

Także ma rację strona skarżąca wskazująca, ze kierowanie się wskazanymi przez urząd statystyczny klasyfikacjami nie może mieć przesądzającego charakteru, gdyż są one jedynie dowodem w sprawie, podlegającym ocenie, jak każdy inny dowód.

Dokonując ponownej interpretacji winien organ skupić się na przedstawionym stanie faktycznym, którego zasadniczą treścią jest stanowisko, iż skarżąca prowadzi działalność podstawową na terenie SSE określoną w zezwoleniu, w związku którą produkuje wyroby określone jako odpady i złom ze stali: fosforki, węgliki, wodorki, azotki, azydki, krzemki i borki; oleje odpadowe-przepracowane, którą strona skarżąca przedstawia jako działalność pomocniczą i w pierwszej kolejności rozważyć charakter działalności nazywanej przez stronę skarżącą działalnością pomocniczą, zająć w tej sprawie jednoznaczne stanowisko, a w dalszej kolejności udzielić stronie interpretacji przepisów prawa podatkowego na tle art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do postawionych we wniosku kwestii czy na wysokość dochodu z tytułu działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia wpływają:

1) odsetki od środków zgromadzonych na bieżących rachunkach bankowych tj. odsetki od środków na podstawowych rachunkach bankowych oraz koszty prowadzenia tychże rachunków,

2) dodatnie bądź ujemne różnie kursowe od zaciągniętych zobowiązań w walucie obcej z tytułu zakupu do produkcji strefowej (ale także na inne wydatki tytułem działalności bieżącej związanej z funkcjonowaniem Spółki, w tym media, wypłaty, opłaty dla kontrahentów zewnętrznych, etc.), a także odsetki od kredytów udzielonych Spółce na finansowanie działalności bieżącej i inwestycyjnej,

3) odsetki od nieterminowych płatności z tytułu działalności w strefie

- mając na uwadze poczynione wyżej rozważania.

Uznając, iż zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu, Sąd, w oparciu o przepis art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uwzględnił skargę. Orzeczenie o kosztach uzasadnia przepis art. 200 tej ustawy.