Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Waksmundzki (spr.) Sędziowie Janusz Zajda NSA Tadeusz Cysek Protokolant Beata Cisek po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości P. W. "A." Spółki z o.o. w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 2 września 2008 r. sygn. akt I SA/Go 39/08 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości P. W. "A." Spółki z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1.oddala skargę kasacyjną; 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 września 2008 r. o sygn. akt I SA/Go 39/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości P. W. "A." Sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] października 2007 r., nr [...], w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

W dniu [...] lutego 2000 r., na podstawie dokumentu SAD nr [...], P. W. "A." Sp. z o. o. w M. zgłosiło do procedury dopuszczenia do obrotu towar określony jako "palone namiastki kawy z cykorii palonej ", klasyfikując go do kodu PCN 2101 30 91 0 ze stawką celną obniżoną, z tytułu pochodzenia towaru z Unii Europejskiej, w wysokości 0%.

Dyrektor Urzędu Celnego w R. decyzją z dnia [...] października 2000 r. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i wymiaru długu celnego i zaklasyfikował sprowadzony towar do kodu 2101 11 11 0 ze stawką celną 7%. W uzasadnieniu organ wskazał, że analiza próbek produktu, dokonana przez Centralne Laboratorium Chemiczne "P]" Sp. z o. o. w G] wykazała, iż jest to kawa rozpuszczalna zawierająca 2,61% kofeiny (w granicach zawartości kofeiny w typowej kawie naturalnej).

Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia [...] czerwca 2001 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ zlecił dokonanie dodatkowych badań, które wyjaśnią, czy importowany towar jest kawą rozpuszczalną czy cykorią paloną poprzez zbadanie zawartości wolnych cukrów (glukozy i fruktozy) i inuliny oraz stosunku makroelementów.

Dyrektor Urzędu Celnego w R., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] marca 2002 r. uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe, klasyfikując sporny towar do kodu 2101 30 99 0 ze stawką celną 4%, ustalając niedobór cła wraz z odsetkami wyrównawczymi. Organ wyjaśnił, iż wyniki badań produktu określające ogólną zawartość cukrów, inuliny, wolnej fruktozy, azotu ogólnego i mikroelementów potwierdziły, że jest to ekstrakt kawy zbożowej z niewielkim dodatkiem ekstraktu z cykorii i aromatu z dodatkiem kofeiny, wobec czego należało zakwalifikować go do kodu 2101 30 99 0.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] stycznia 2003 r. utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Wyjaśnił, że podpozycja 2101 30 obejmuje cykorię paloną oraz inne palone namiastki kawy, przy czym deklarowany przez stronę kod 2101 30 91 0 zawiera ekstrakty, esencje i koncentraty z cykorii palonej, a kod 2101 30 99 0 dotyczy ekstraktów, esencji i koncentratów innych palonych namiastek kawy. Organ odwoławczy uznał, że sprowadzony produkt stanowi mieszaninę ekstraktu kawy zbożowej powstałej w wyniku prażenia cykorii i zbóż z mniejszym udziałem inuliny pochodzącej z cykorii.

Wyrokiem z dnia 23 listopada 2005 r. o sygn. akt 3/I SA/Po 205/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. uchylił powyższą decyzję wskazując w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, iż odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania biegłego z udziałem strony, bądź też z oświadczenia biegłego była nieuzasadniona ze względu na to, że konkretna i jednoznaczna odpowiedź odnośnie tego, czy importowany towar to - ekstrakt kawy zbożowej (kawa ze zbóż, ewentualnie ze zbóż z dodatkiem cykorii), czy też - ekstrakt z cykorii palonej (z dodatkami innymi niż zboża), pozwoli na dokonanie prawidłowej klasyfikacji.

Postanowieniem Sądu Rejonowego w G. z dnia 1 grudnia 2006 r. o sygn. akt VI Gu 125/06, została ogłoszona upadłość skarżącej spółki, o czym syndyk pismem z dnia 17 stycznia 2007 r. poinformował Dyrektora Izby Celnej i jednocześnie wniósł o umorzenie wszystkich postępowań prowadzonych przeciwko upadłej spółce.

Dyrektor Izby Celnej w R. nie uwzględnił powyższego wniosku i decyzją z dnia [...] października 2007 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wyjaśnił, że uzyskane w uzupełnionym postępowaniu informacje o stanie towaru pozwoliły na stwierdzenie, że jest to mieszanina ekstraktu kawy zbożowej powstałej w wyniku prażenia cykorii i zbóż tj. kukurydzy i owsa, z mniejszym udziałem inuliny pochodzącej z cykorii z zawartością barwnika i syntetycznej kofeiny. Skład surowcowy spornego produktu został stwierdzony certyfikatem producenta oraz złożonym oświadczeniem dotyczącym procesu technologicznego, a zlecone przez organ I instancji dodatkowe badania laboratoryjne dokonane przez niezależną instytucję tj. Instytut Chemicznej Technologii Żywności Politechniki Ł., wykonane zostały zgodnie ze zleceniem organu i bez jakichkolwiek zastrzeżeń.

Organ uznał, że niezasadnym było powoływanie biegłego w celu jego przesłuchania, jak wnioskował o to pełnomocnik skarżącej, ponieważ okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały stwierdzone innymi wiarygodnymi dokumentami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę na powyższą decyzję uznał, że wbrew odmiennym twierdzeniom Syndyka nie było podstaw do zawieszenia postępowania administracyjnego w związku ze wszczęciem postępowania upadłościowego, ponieważ przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) zawierające uregulowania szczególne, także w zakresie w jakim dotyczą zaspokojenia należności podatkowych lub celnych nie nakazują zawieszenia postępowania administracyjnego prowadzonego do wydania decyzji określających lub ustalających zobowiązania przez uprawnione organy administracyjne i skierowania tego postępowania na drogę ustalenia listy wierzytelności.

Sąd I instancji stwierdził, że sędzia - komisarz nie jest uprawniony do wydawania orzeczeń zrównanych skutkami z decyzjami administracyjnymi. Wydanie decyzji określającej lub ustalającej dane zobowiązanie publicznoprawne jest kompetencją organów podatkowych lub celnych będących organami władzy publicznej. W przypadku pozosytałych wierzytelności podlegających zgłoszeniu sędziemu - komisarzowi, uprawnienie do władczego rozstrzygnięcia sporu przysługuje sądom powszechnym. Zatem powierzenie kompetencji sędziemu - komisarzowi, w miejsce innego składu sądu powszechnego, nie napotyka na przeszkody ustrojowe. Takie występują natomiast przy porównywaniu kompetencji sądownictwa powszechnego i administracyjnego (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej: p.u.s.a.; art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a. ).

W przypadku powierzenia sędziemu - komisarzowi kompetencji w omawianym zakresie wyłączona zostałaby możliwość kontroli określenia lub ustalenia zobowiązań publicznoprawnych przez sąd administracyjny.

Sąd I instancji wskazał, że rozpoznanie skargi następuje w ramach szczególnego związania wynikającego z sądowego rozstrzygnięcia wydanego już uprzednio w sprawie (art. 153 p.p.s.a.). Nowe okoliczności, które pozwalają na przekroczenie tych granic wynikają w sprawie tylko z ogłoszenia postępowania upadłościowego oraz ustaleń poczynionych na podstawie uzupełnionego postępowania dowodowego.

W wyroku z dnia 23 listopada 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wskazał na potrzebę przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, czy towar jest "kawą ze zbóż, ewentualnie ze zbóż z dodatkiem cykorii", czy też stanowi "ekstrakt cykorii z dodatkami, innymi niż zboża", a także na potrzebę odniesienia się do zastrzeżeń strony odnośnie metody badań przyjętej przez biegłego. Oceniając wykonanie przez organ tych zaleceń, Sąd I instancji uznał, że biegły stwierdził w oparciu o wyniki badań chromatograficznych, że sprowadzony towar jest ekstraktem kawy zbożowej zawierającym kofeinę. Sąd uznał również, że uzupełniające postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organ w sposób właściwy, zgodnie ze wskazaniami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 23 listopada 2005 r.

Sąd wskazał, iż z opinii biegłego wynika, że towar jest aromatyzowanym i wzbogaconym w kofeinę ekstraktem kawy zbożowej, nie zaś ekstraktem cykorii palonej z ewentualnymi dodatkami, a zawarta w nim kofeina nie decyduje o klasyfikacji. Zdaniem Sądu, dla klasyfikacji tej decydujące jest stwierdzenie biegłego, że pomiędzy ekstraktem z cykorii palonej (z ewentualnymi dodatkami) a badanym towarem zachodzą istotne różnice. Biegły wskazał na "wielkość ogólnej zawartości popiołu" oraz wykresy HPLC węglowodanów i ich skład, wykazujące podobieństwo do standardowej kawy. Zatem materiał dowodowy, jakim dysponował organ wydając decyzję był materiałem pełnym i odzwierciedlającym rzeczywisty stan rzeczy.

Zdaniem Sądu I instancji, brak jest podstaw, by dyskwalifikować treść opinii biegłego i wyniki badań uzyskane w dodatkowym postępowaniu. Ani pełnomocnik, ani po wstąpieniu do postępowania syndyk, nie wskazali innych wniosków dowodowych, a szereg okoliczności dotyczących metodologii badania zawartych w skardze oraz w piśmie procesowym z dnia 11 sierpnia 2008 r. nie zostało przedstawionych w toku postępowania administracyjnego, mimo że dotyczą okoliczności, które były stronie znane (w chwili doręczania wezwania do wypowiedzenia się pełnomocnikowi Spółki a następnie syndykowi). Sąd uznał, że z treści opinii należy wnosić, że upływ czasu od pobrania próbek do badań nie miał znaczenia dla wyniku badań, bowiem biegły nie wyraził żadnych wątpliwości w tym zakresie.

Nie ma też znaczenia kwalifikacja kodu przez producenta, bowiem przyporządkowanie to należy do kompetencji organów krajowych.

Sąd uznał, że podniesione w skardze zarzuty dotyczące uchybień proceduralnych organu (zawiadomieniu o terminie i miejscu rewizji celnej) wykraczają poza granice związania z art. 153 p.p.s.a. bowiem nie są to okoliczności nowe, pozostające poza zakresem badania w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w P., przeprowadzonego na podstawie art. 134 i 135 p.p.s.a.

Syndyk Masy Upadłości P. W. "A." Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w M. złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania przy uwzględnieniu kosztów postępowania jako części kosztów procesu. Jako podstawy kasacyjne wskazał:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe ich zastosowanie i błędną wykładnię, polegające na:

1) błędnej wykładni przepisu art. 145 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez odmowę zawieszenia postępowania administracyjnego w sprawie, która została wszczęta przeciwko upadłemu przed ogłoszeniem upadłości o wierzytelności zaspokajane z masy upadłości, zgodnie bowiem z powołanym w podstawie przepisem postępowanie toczące się, powinno zostać podjęte dopiero przeciwko syndykowi, jednak tylko w przypadku gdy w postępowaniu upadłościowym wierzytelności te po wyczerpaniu trybu określonego ustawą nie zostały umieszczone na liście wierzytelności,

2) błędnej wykładni przepisu art. 153 p.p.s.a. polegającym na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, iż organy celne prawidłowo przeprowadziły postępowanie wyjaśniające i zrealizowały wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P., który orzeczeniem z dnia 23 listopada 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że nie może być wykonana, co jednak nie miało miejsca mając na uwadze brak przesłuchania biegłego, na którą wskazywał w wyroku Sąd, a także niejednoznaczne określenie właściwości towaru celnego, które wynika z uzupełniającej opinii biegłego wydanej 7 czerwca 2006 r.

3) niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 153 p.p.s.a. poprzez uznanie, iż rozpoznanie skargi następuje w ramach szczególnego związania wynikającego z sądowego rozstrzygnięcia wydanego już uprzednio w sprawie, nawet dla okoliczności, które nie były przedmiotem rozważań Sądu, a mianowicie zarzutów dotyczących naruszenia procedury celnej w ogóle, a w szczególności § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 października 1999 r. w sprawie szczegółowego trybu postępowania organu celnego przy przeprowadzaniu rewizji celnej, pobieraniu próbek towarów, weryfikacji lub przy unieważnianiu zgłoszeń celnych oraz zwalnianiu towarów ( Dz. U. Nr 92, poz. 1051 ), czego efektem jest brak wydania osądu co do zaszłych okoliczności, Sąd pierwszej instancji powinien więc rozpatrzyć zarzuty w tym przedmiocie,

4) niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 153 p.p.s.a. poprzez uznanie, iż rozpoznanie skargi następuje w ramach szczególnego związania wynikającego z sądowego rozstrzygnięcia wydanego już uprzednio w sprawie, nawet dla okoliczności, które nie były przedmiotem rozważań Sądu, a mianowicie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 190 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepowiadomienie strony o przeprowadzeniu dowodu z badań próbek towaru celnego, czym uniemożliwiono stronie uczestnictwa w przeprowadzeniu kluczowego dla sprawy dowodu, czego efektem jest brak wydania osądu co do zaszłych okoliczności, Sąd I instancji powinien więc rozpatrzyć zarzuty w tym przedmiocie,

II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 113 § 1 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 122 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez wydanie przez Sąd pierwszej instancji wyroku w oparciu o błędnie oraz nieprawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy, polegający na przyjęciu iż towar celny będący przedmiotem przywozu stanowił aromatyzowany i wzbogacony w kofeinę ekstrakt kawy zbożowej, nie zaś jak twierdzi strona skarżąca ekstrakt cykorii palonej z dodatkami,

2) art. 113 § 1 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez wydanie przez Sąd pierwszej instancji wyroku w oparciu o błędnie oraz nieprawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy poprzez brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania biegłego B. K., którego opinia stanowiła istotny element oceny towaru celnego co do jego tożsamości,

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że art. 145 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze dotyczy postępowań administracyjnych, a w tym w szczególności postępowania podatkowego i postępowania w sprawach celnych. Organ celny nie wyczerpał trybu określonego powyższą ustawą i zamiast zawiesić postępowanie kontynuował je.

W ocenie skarżącego Sąd I instancji bez dostatecznej podstawy zaaprobował wadliwe ustalenia organów celnych co do ustalenia właściwości spornego produktu. Nie wziął bowiem pod uwagę, że organy te nie podjęły dostatecznych działań w przedmiocie ustalenia tożsamości produktu. Treść pism uzupełniających opinię biegłego wskazywała na istniejące wątpliwości. Biegły bowiem stwierdził, iż dla ustalenia sposobu otrzymywania preparatu należałoby wykonać badania, których wyniki wskażą pochodzenie maltodekstryn ze zbóż lub maltodekstryn egzogennych, a takie nie zostały wykonane. Skarżący podniósł, iż Sąd uznając, że organy prawidłowo oceniły produkt biorąc pod uwagę wyniki badań w przedmiocie zawartości popiołu w preparacie, nie wziął jednak pod uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. nie zobowiązywał organów celnych do wykonania tego typu analiz, ale przeprowadzanie badań w kierunku występowania makro i mikroelementów w produkcie, które swoją obecnością jednoznacznie wskazywałyby na istotę produktu. Należało bowiem jednoznacznie określić czy towar jest namiastką kawy z cykorii palonej z dodatkami czy namiastką kawy w postaci kawy zbożowej. Strona skarżąca stała na stanowisku, iż aby ocenić produkt należy wykonać badania pod kątem oceny jego jako ekstraktu z cykorii. Badania te miały na celu określenie następujących wskaźników: stosunek potasu do sodu, obecność inuliny - polisacharydu, który występuje tylko w cykorii, stosunek cynku do rubidu, stosunek strontu do miedzi oraz oznaczenie fruktozy i glukozy całkowitej. Z wyżej wymienionych tylko stosunek dwóch pierwszych został zbadany, a wyniki analiz wskazały jednoznacznie na cykorię. Kolejne dwa stosunki natomiast nie zostały określone, a mimo to przewodniczący zamknął rozprawę uznając, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona (art. 113 p.p.s.a.), co stanowiło naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. w wydanym wyroku wskazał na nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania biegłego. Sąd będąc związany tym orzeczeniem powinien zgodnie z art. 153 p.p.s.a. z urzędu zbadać czy organ celny przeprowadził dowód z przesłuchania biegłego.

Skarżący podniósł, że Sąd I instancji odmówił rozpatrzenia zarzutu w zakresie wskazania naruszenia art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, powołując się na art. 153 p.p.s.a., tymczasem naruszenie wskazanych przepisów przez organ celny mogło spowodować błędne oznaczenie tożsamości towaru na podstawie pobranych próbek. Na skutek naruszenia tych przepisów strona nie uczestniczyła w pobraniu próbek, ma więc uzasadnione wątpliwości czy do badania został pobrany odpowiedni towar. Ponadto skarżący podniósł, że w postępowaniu nie wykazano, iż próbki pobrane bez udziału strony są tożsame z próbkami produktu przekazanymi biegłemu w sprawie. Jeśli nawet próbki te stanowiły ten sam towar, uzasadniona jest obawa strony w przedmiocie wpływu czasu na właściwości produktu, bowiem od chwili pobrania próbek do daty wydania przez biegłego opinii uzupełniającej upłynęło 5 lat i właściwości składników mogły się istotnie zmienić. Brak przesłuchania biegłego, a także niedostateczne wyjaśnienie sprawy oraz tendencyjny wybór dokonanych badań w celu ustalenia tożsamości produktu, zdaniem skarżącego, stanowią naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 113 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które mają istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący zarzucił, że na skutek nieprawidłowej wykładni art. 153 p.p.s.a. Sąd I instancji nieprawidłowo odmówił rozpatrzenia zarzutów dotyczących naruszenia procedury celnej w związku z przepisami Ordynacji podatkowej, a w szczególności

art. 190 § 1 i 2 dotyczących uniemożliwienia stronie wzięcia udziału w przeprowadzaniu dowodu oraz niezawiadomienia o miejscu i terminie jego przeprowadzania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.).

Analiza podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie wskazuje, że skarżący zmierza do wykazania, iż Sąd I instancji zaakceptował wadliwe określenie dla potrzeb klasyfikacji celnej stanu sprowadzonego z zagranicy towaru. Dla osiągnięcia tego celu skarżący przedstawia zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

Proces klasyfikacji towaru obejmuje zidentyfikowanie samego towaru i ustalenie, czy towar odpowiada konkretnej pozycji Taryfy celnej. W procesie tym należy posługiwać się nie tylko przesłankami natury technicznej, chemicznej czy kryteriami przeznaczenia towaru, ale należy mieć na uwadze treść Taryfy celnej wraz z uwagami do poszczególnych sekcji lub działów, a także Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz Wyjaśnieniami do Taryfy celnej wydanymi na podstawie art. 13 § 7 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) i dokonać ustaleń w zakresie tych cech towaru, które są relewantne z punktu widzenia Taryfy celnej.

W wyroku z dnia 30 marca 2004 r., sygn. akt GSK 19/04 (Wokanda 2004/9/34) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej mieści się w sferze ustaleń faktycznych". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie niniejszej, w pełni aprobuje ten pogląd. Proces identyfikacji towaru dla potrzeb klasyfikacji celnej służy temu, by następnie przy użyciu Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych sekcji lub działów oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej, można było sprawdzić, czy cechy sprowadzonego towaru odpowiadają treści poszczególnych pozycji Taryfy celnej.

W sprawie niniejszej skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania polegające na zaakceptowaniu przez Sąd I instancji ustaleń organów celnych dokonanych z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego.

W ramach tej podstawy kasacyjnej skarżący zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 113 p.p.s.a. w związku z art. 122 § 1, art. 180 § 1 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie wyroku w oparciu o błędnie oraz nieprawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy i przyjęcie, że sprowadzony towar to mieszanina ekstraktu kawy zbożowej z dodatkami oraz nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania biegłego. Opisany wyżej zarzut naruszenia przepisów postępowania, skarżący uzasadnia tym, że w jego ocenie doszło do zamknięcia rozprawy mimo, iż sprawa nie była dostatecznie wyjaśniona, bowiem w sprawie nie został przeprowadzony dowód z przesłuchania biegłego, a także skarżący nie miał możliwości uczestniczenia przy pobraniu próbek towaru do badania, a tym samym istnieje obawa, czy pobrane próbki są tożsame z tymi, które były badane przez biegłego. Jednocześnie skarżący wskazując w ramach tej podstawy kasacyjnej na naruszenie przepisów postępowania - Ordynacji podatkowej podnosi, iż Sąd I instancji winien odnieść się do zarzutu naruszenia przez organ art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego opisany wyżej zarzut skargi kasacyjnej nie jest zasadny. Wskazany jako naruszony przepis art. 113 § 1 p.p.s.a. stanowi o obowiązku zamknięcia przez przewodniczącego rozprawy, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną.

Dostateczne wyjaśnienie sprawy w rozumieniu tego przepisu to stan zdolności sprawy do wydania wyroku, niezależnie od stopnia wyjaśnienia sprawy z punktu widzenia prawdy materialnej. Sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, gdy zostały rozpoznane przedstawione przez stronę środki dowodowe (vide J. Gudowski: Przegląd orzecznictwa z zakresu prawa cywilnego procesowego, Przegląd Sądowy 2001/4/81). Należy więc uznać, że strona, która nie zgłaszała przed Sądem I instancji wniosków dowodowych, nie może skutecznie zarzucać w postępowaniu kasacyjnym naruszenia art. 113 § 1 p.p.s.a. Z akt sprawy nie wynika aby skarżący, stosownie do treści art. 106 § 3 p.p.s.a., składał wnioski o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez wskazanie konkretnych dokumentów urzędowych lub prywatnych, które mogłyby zaważyć na wydanym rozstrzygnięciu.

W niniejszej sprawie już w toku postępowania administracyjnego istotne dla sprawy okoliczności zostały wyjaśnione. W szczególności wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej stan spornego towaru został prawidłowo ustalony w oparciu o certyfikat producenta, badania wykonane przez Instytut Chemicznej Technologii Żywności Politechniki Ł. oraz Wyjaśnienia do Taryfy celnej. Zasadnie uznał Sąd I instancji, iż dla prawidłowego ustalenia stanu towaru nie było konieczne przesłuchiwanie biegłego. Dowód w postaci uzupełnionej opinii biegłego stanowił jedną z podstaw do dokonania ustaleń faktycznych poczynionych przez organ celny. W wyroku z dnia 23 listopada 2005 r. wydanym w sprawie sygnatura akt 3/I SA/Po 205/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wskazał, iż konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego poprzez uzupełnienie opinii biegłego. Jednak Sąd Administracyjny nie określił w jaki sposób ma dojść do uzupełnienia opinii biegłego. Poza sporem pozostaje okoliczność, że przepis art. 197 Ordynacji podatkowej nie przesądza o formie w jakiej biegły sporządza opinię. Oznacza to, że biegły może sporządzić opinię pisemną, która jest załączana do akt sprawy. W rozpoznawanej sprawie biegły sporządził opinię w dniu 12 września 2001 r. wskazując, że towar poddany badaniu to aromatyzowany i wzbogacony w kofeinę ekstrakt kawy zbożowej w proszku. W piśmie z dnia 23 października 2002 r. biegły podtrzymał swoje stanowisko zawarte we wnioskach z badań przeprowadzonych w dniu 1 sierpnia 2001 r. W kolejnym piśmie z dnia 29 maja 2006 r. biegły ponownie oświadczył, że podtrzymuje swoje wnioski zawarte w wydanej opinii i podkreślił, że badanego preparatu nie można nazwać cykorią ponieważ zawiera mniej inuliny i fruktooligosacharydów niż badana kawa, a nadto, że w jej recepturze znajduje się ekstrakt z prażonej cykorii i kofeina. Ostatecznie biegły w piśmie z dnia 11 lipca 2006 r. wskazał, że importowany towar jest typem ekstraktu kawy zbożowej wzbogaconej w kofeinę. Wymienione wyżej pisma stanowiące w istocie opinie uzupełniające do wydanej w dniu 12 września 2001 r. opinii w rozpoznawanej sprawie, zostały doręczone stronie, która zapoznała się z ich treścią i ustosunkowała się do nich na piśmie. Strona w sposób czynny uczestniczyła w czynnościach dowodowych polegających na przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego. Powyższa uwaga oparta została o pisma składane przez stronę, stanowiące w istocie polemikę z wynikami badań wykonanych przez biegłego oraz o korespondencję między stroną a biegłym, w której strona przedstawiała swoje uwagi odnośnie przeprowadzonych badań. Sąd I instancji trafnie uznał, że pisma strony znajdujące się w aktach sprawy nie zawierały takich argumentów, które dawałyby podstawy do nieuwzględnienia wniosków zawartych w opinii biegłego z dnia 12 września 2001 r. oraz w opiniach uzupełniających wydanych po tej dacie.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że zasadnie Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów administracji publicznej o braku podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącego o przesłuchanie biegłego, biorąc pod uwagę okoliczność, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do dokonania ustaleń faktycznych stanowiących podstawę faktyczną wydanego rozstrzygnięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza to również, że Sąd I instancji bez naruszenia art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasadnie podzielił ustalenia organu celnego co do stanu towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego niewątpliwym jest, że przedmiotem importu był ekstrakt kawy zbożowej, który to towar stosownie do treści reguły 1 ORINS, Wyjaśnień do Taryfy celnej oraz składu towaru, będący w istocie mieszaniną ekstraktu kawy zbożowej powstałej w wyniku prażenia cykorii i zbóż to jest kukurydzy i owsa, z mniejszym udziałem inuliny pochodzącej z cykorii z zawartością barwnika i syntetycznej kofeiny, winien być klasyfikowany do kodu PCN 2101 30 99 0.

Przechodząc do omówienia zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej, opartych na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. podnieść należy, że zarzuty opisane w punkcie I podpunkt 2, 3, 4 petitum skargi kasacyjnej pozostają w ścisłym związku z zarzutami opartymi na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., które zostały omówione powyżej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty opisane w punkcie I podpunkt 2, 3, 4 petitum skargi kasacyjnej są bezzasadne. Należy bowiem przypomnieć, że przepis art. 153 p.p.s.a. stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W wyroku z dnia 23 listopada 2005 r., wydanym w sprawie o sygn. akt 3/I SA/Po 205/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., stosownie do treści art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a., zawarł w treści uzasadnienia wskazania co do dalszego postępowania przed organami administracji publicznej. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej wskazania co do dalszego postępowania dotyczyły wyłącznie konieczności przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu jednoznacznego wyjaśnienia czy importowany towar stanowi aromatyzowany i wzbogacony w kofeinę ekstrakt kawy zbożowej, czy też stanowi ekstrakt z cykorii z dodatkami. W ocenie Sądu I instancji dla osiągnięcia wskazanego wyżej celu, przy ponownym rozpoznawaniu sprawy przez organy celne, koniecznym było uzupełnienie ustaleń w oparciu o dostępne środki dowodowe, w tym także o uzupełnienie opinii biegłego. Rozpoznając ponownie sprawę organ celny zastosował się do wskazań zawartych w ww. wyroku, a w szczególności zgromadził i ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy, uzupełniając go o dodatkowe opinie biegłego.

Z akt sprawy wynika, iż dokonano częściowej rewizji towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu oraz pobrano próbki towaru, a z czynności pobrania próbek towaru sporządzono protokół. Opisane czynności zostały przeprowadzone stosownie do treści § 6 i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 października 1999 r. w sprawie szczegółowego trybu postępowania organu celnego przy przeprowadzaniu rewizji celnej, pobieraniu próbek towarów, weryfikacji lub przy unieważnianiu zgłoszeń celnych oraz zwalnianiu towarów (Dz. U. Nr 92, poz. 1051). Okoliczności związane z pobieraniem próbek towaru nie zostały zakwestionowane w toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w P.

W zakresie odnoszącym się do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że skarżący powołuje ww. zarzut w ramach podstawy kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., to jednak biorąc pod uwagę treść przepisów stanowiących podstawę tego zarzutu uznać należy, iż powinien on być rozpatrywany w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego można odnieść do tych przepisów prawa materialnego (sensu stricto), które stanowią materialną podstawę rozstrzygnięcia administracyjnego, określają przesłanki kształtujące treść stosunku prawnego, natomiast przepisami prawa procesowego są normy instrumentalne, które określają drogę i sposób dochodzenia uprawnień wynikających z norm materialnoprawnych.

Przepis art. 190 Ordynacji podatkowej nakłada na organy administracji publicznej obowiązek zawiadamiania strony postępowania o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, a uprawnieniem strony jest uczestniczenie w przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego i wiążąca się z tym możliwość zadawania pytań biegłemu i składania wyjaśnień. W rozpoznawanej sprawie zarówno opinia z dnia 12 września 2001 r., jak i opinie uzupełniające sporządzone przez biegłego po uchyleniu decyzji organu II instancji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. były doręczane stronie i odnośnie każdej z tych opinii strona zajmowała stanowisko na piśmie. Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę, że strona prowadziła własną korespondencję z biegłym, odnosząc się do treści sporządzonej opinii. Ponadto podkreślić należy, że strona wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała, jakie znaczenie dla określenia stanu towaru miałoby przeprowadzenie badań w kierunku występowania makro i mikroelementów w importowanym towarze. Oznacza to, że w okolicznościach tej konkretnej sprawy brak było podstaw do uznania, iż niezawiadomienie strony o terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego było uchybieniem mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego błędnej wykładni przepisu art. 145 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrujący sprawę w tym składzie, podziela stanowisko Sądu I instancji sprowadzające się do stwierdzenia, iż przepisy Ordynacji podatkowej i Kodeksu celnego nie dają podstaw do uznania, że uregulowania zawarte w powołanym wyżej art. 145 odnoszą się do postępowania celnego wszczętego przed ogłoszeniem upadłości, jeżeli nie podlegało ono zawieszeniu i jest w toku, a postępowanie to prowadzi do wydania decyzji określającej lub ustalającej zobowiązania przez uprawnione organy administracji publicznej. Trafnie Sąd I instancji zauważył, że uwzględniając kwestię upadłości, zawieszenie postępowania egzekucyjnego (dotyczącego egzekucji sądowej i administracyjnej) zostało uregulowane w art. 146 Prawa upadłościowego i naprawczego (z dniem ogłoszenia upadłości), zawieszenie postępowania sądowego uregulowane zostało w art. 174 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeksu postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.), a zawieszenie postępowania przed sądem administracyjnym uregulowane zostało w art. 124 § 1 pkt 4 p.p.s.a. Wskazując na nowelizację ustawy - Ordynacja podatkowa, w zakresie dotyczącym wpływu ogłoszenia upadłości na bieg terminu przedawnienia (art. 70 § 3), zasadnie Sąd I instancji uznał, że brak w Ordynacji podatkowej stosownej regulacji prawnej w zakresie dotyczącym zawieszenia postępowania administracyjnego (celnego) z przyczyn związanych z ogłoszeniem upadłości nie stanowi luki prawnej, a zamierzony zabieg ustawodawcy. Powyższa uwaga pozostaje w ścisłym związku z treścią przywołanych przez Sąd I instancji regulacji zawartych w art. 2 § 1 i 2, art. 3 § 1, art. 65 § 3 pkt 2 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego, a zwłaszcza z zasadą wynikającą z treści art. 209 § 2 Kodeksu celnego wskazującą na chwilę powstania długu celnego. Ponadto poza sporem pozostaje okoliczność, iż w zakresie dotyczącym wysokości długu celnego, organy celne rozstrzygają w formie decyzji administracyjnej. Wobec tego, jak trafnie podkreśla Sąd I instancji, brak jest podstaw do wyposażenia sędziego komisarza w uprawnienia do ustalania lub określania zobowiązań publicznoprawnych poprzez wydawanie stosownych decyzji administracyjnych.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Jednocześnie mając na uwadze okoliczności związane z trudną sytuacją finansową Spółki pozostającej w upadłości oraz to, iż z akt sprawy wynika, że środki masy upadłości mogą nie wystarczyć na pokrycie kosztów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.