Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aneta Lemiesz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Janeczko Sędzia WSA Jarosław Trelka po rozpoznaniu w dniu 21 września 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi M. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2014 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. G. kwotę 357 (trzystu pięćdziesięciu siedmiu) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

W dniu 31 grudnia 2014 r. (złożona w dniu 29 grudnia 2014 r.) do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęła drogą elektroniczną (dalej: "skarżąca", "podatnik" lub "strona") deklaracja podatkowa M. G. dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2014 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni.

Przedmiotowa deklaracja została złożona omyłkowo przez stronę do Urzędu Skarbowego W. w dniu 29 grudnia 2014 r., a następnie w dniu 31 grudnia 2014 r. wpłynęła do właściwego urzędu skarbowego, tj. [...] Urzędu Skarbowego W.

Z przedłożonej przez stronę dokumentacji wynikało, że podatek naliczony rozliczony w deklaracji za listopad 2014 r., wynika z faktur wystawionych m.in. przez K. S.A, S. Sp. z o.o. oraz T. GmbH z siedzibą w Austrii.

Pismem z dnia 27 lutego 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. o przeprowadzenie czynności sprawdzających dotyczących K. S.A. w odniesieniu do dwóch faktur ujętych przez stronę w rozliczeniu za listopad 2014 r.

Pismem z dnia 27 lutego 2015 r. organ pierwszej instancji wezwał S. Sp. z o.o. do dostarczenia dokumentów oraz informacji związanych z rozliczeniem faktur wystawionych na rzecz strony w listopadzie 2014 r. W toku weryfikacji rozliczenia strony wynikającego z przedmiotowej deklaracji, pismem z dnia 3 lutego 2015 r. zwrócono się o wysłanie do odpowiedniej administracji wniosków SCAC dotyczących T. GmbH z siedzibą w Austrii.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r., działając na podstawie art. 216 i 274b Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie konieczne jest zweryfikowanie danych wykazanych w deklaracji w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie transakcji zawartych z głównymi kontrahentami strony, tj. T. GmbH, K. S.A. i S. Sp. z o.o.

Na powyższe postanowienie strona pismem z dnia 6 marca 2015 r. wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wnosząc o uchylenie postanowienia. Zaskarżonemu postanowieniu strona zarzuciła:

1) naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez niedokonanie w terminie 60 dni zwrotu różnicy wykazanej w deklaracji za listopad 2014 r.,

2) art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie przez organ, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu VAT ze względu na konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu,

3) art. 217 § 2 oraz art. 219 w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezamieszczenie uzasadnienia faktycznego i prawnego,

4) art. 140 § 1 w związku z art. 87 ust. 2 zdanie 1 ustawy o VAT, poprzez niezałatwienie sprawy w terminie przewidzianym w przepisach prawa materialnego i przedłużenie zwrotu różnicy bez wskazania konkretnego terminu, do jakiego przedłużenie następuje,

5) art. 272 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez weryfikację przez organ w ramach czynności sprawdzających rozliczeń Podatnika z kontrahentami.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] maja 2015 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2015 r.

Organ odwoławczy podkreślił, że z uwagi na wydanie postanowienia I instancji przed upływem 60 - dniowego terminu na dokonanie zwrotu podatku, podnoszony przez stronę zarzut nieskuteczności postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu za listopad 2014 r. jest niezasadny.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w rozpatrywanej sprawie skarżąca wystąpiła o zwrot w terminie 60 - dniowym, o którym stanowi art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Natomiast organ podatkowy pierwszej instancji, korzystając z ustawowego uprawnienia celem sprawdzenia zasadności zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r., przedłużył termin dokonania zwrotu do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego. Postępowanie weryfikacyjne oznacza zaś wszelkie działania (w ramach określonych prawem procedur), jakie organy podatkowe podejmują w celu potwierdzenia zasadności zwrotu podatku. Działania te mogą zatem ograniczyć się tylko do czynności sprawdzających, jednak w niektórych wypadkach niezbędne są czynności wykonywane w ramach kontroli podatkowej, a także postępowania podatkowego. W przedmiotowej sprawie termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym został przedłużony w związku z weryfikacją rozliczenia podatnika przeprowadzaną w ramach czynności sprawdzających.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie aktami sprawy strona złożyła m.in. rejestry sprzedaży i zakupu za 11/2014, faktury sprzedaży i zakupu, dokumenty CMR, potwierdzenia dokonania płatności. Z przedstawionej dokumentacji wynika, że głównymi kontrahentami strony są dwa podmioty krajowe: K. S.A. i S. oraz T. z siedzibą w Austrii. W związku z powyższym organ pierwszej zweryfikował dane wykazane w przedmiotowej deklaracji w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie transakcji zawartych z ww. podmiotami. W aktach przekazanych przez organ pierwszej instancji znajduje się wystąpienie z dnia 3 lutego 2015r. o skierowanie SCAC w sprawie T. GmbH, a w szczególności o potwierdzenie faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez ten podmiot. W aktach tych znajduje się również pismo z dnia 27 lutego 2015 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego do [...] Urzędu Skarbowego w P. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w K. S.A. W szczególności zwrócono się o sprawdzenie czy firma ta jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził zatem, że materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy świadczy o prowadzeniu przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. czynności sprawdzających zmierzających do zweryfikowania prawidłowości rozliczeń spółki, na podstawie przepisów art. 272 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy pierwszej instancji poddał bowiem ocenie i weryfikacji dane wykazane w deklaracji VAT -7 za listopad 2014 r. w zakresie transakcji zawartych z kontrahentami skarżącej.

Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zarzutu strony, iż weryfikacja transakcji z kontrahentami nie mieści się w ramach czynności sprawdzających. Wyjaśnił, że art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie pozostawia bowiem wątpliwości, iż poza formalną weryfikacją poprawności dokumentów, celem czynności sprawdzających może być również ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (np. z deklaracją podatkową), także u kontrahenta. Nie muszą być one przy tym dokonane w ramach postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Rozpoczęcie bowiem jednego z wymienionych postępowań będzie uzasadnione dopiero w sytuacji, kiedy przeprowadzone czynności sprawdzające dostarczą podstaw do uznania niezgodności deklaracji ze stanem faktycznym (np. uznania kontrahenta za podatnika niezarejestrowanego w zakresie podatku od towarów i usług). Wtedy dopiero zasadne mogłoby być ewentualne przeprowadzenie postępowania podatkowego, które zostanie zakończone decyzją w przedmiocie podatku od towarów i usług. Dlatego też samo przeprowadzenie czynności sprawdzających mających na celu zebranie informacji będących w posiadaniu organu właściwego dla rozliczeń kontrahenta chociażby w zakresie jego rejestracji w podatku od towarów i usług, będzie w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wystarczające do przedłużenia terminu zwrotu. Takie działania (czynności) mieszczą się bowiem w ramach czynności sprawdzających prowadzonych wobec spółki, tj. w zakresie wymienionym w art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej i stanowią wystarczającą podstawę do weryfikacji zasadności zwrotu.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji, kiedy pisma organu pierwszej instancji z dnia 3 lutego 2015 r. oraz z 27 lutego 2015 r., w swym zakresie dotyczyły przeprowadzenia czynności sprawdzających wobec strony, to działania takie należało uznać za wystarczające do weryfikacji zwrotu podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, że przeprowadzenie czynności sprawdzających u jej kontrahenta jest możliwe jedynie w ramach postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej prowadzonej u strony.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że rozwiązaniem przyjętym przez organ pierwszej instancji przemawiają także względy ekonomii procesowej. Gdyby organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową, jak to pośrednio sugeruje pełnomocnik spółki, a następnie wydał postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu do czasu jego zakończenia, to rozstrzygnięcie takie nie zmieniłoby sytuacji strony i byłoby analogiczne do zaistniałego w tym sensie, że spółka i tak nie otrzymałaby zwrotu nadwyżki podatku w terminie 60 dni, natomiast w sytuacji, gdyby czynności sprawdzające u kontrahentów spółki potwierdziły prawidłowość danych zawartych w deklaracji, organ podatkowy winien umorzyć zbędnie wszczęte postępowanie podatkowe.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. zasadnie przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia spółki.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że postanowienie organu pierwszej instancji zawiera wszystkie elementy określone w art. 217 Ordynacji podatkowej, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne.

Organ odwoławczy stwierdził, że z treści art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 zdanie 1 ustawy o VAT oraz art. 274b w związku z art. 87 ust. 2 zdanie 2 wynika, iż przedłużając termin dokonania zwrotu podatku organ nie ma obowiązku wskazania - jak tego oczekuje strona - konkretnej daty do jakiej następuje przedłużenie. Wystarczające jest bowiem wskazanie zdarzenia, którego zaistnienie wyznacza granicę przedłużenia terminu zwrotu. W tym wypadku jest nim stan zakończenia czynności weryfikacyjnych dotyczących deklaracji podatkowej będącej przedmiotem tej weryfikacji. Powołany natomiast w zażaleniu art. 140 Ordynacji podatkowej jest instytucją odrębną i znajduje zastosowanie w toczącym się postępowaniu podatkowym, gdy organ podatkowy pomimo istnienia takiego obowiązku, w ustawowym terminie nie zakończył postępowania wydaniem (wyekspediowaniem) decyzji, postanowienia lub też innego aktu kończącego postępowanie.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że rozstrzygnięcie wydane w przedmiotowej sprawie przez organ pierwszej instancji jest prawidłowe.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] maja 2015 r.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu VAT ze względu na konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu,

2) art. 127 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 219 w związku z art. 210 § 4 i art. 121 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego,

3) art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie postanowienia na okolicznościach, które nie miały w przedmiotowej sprawie żadnego znaczenia dla jej rozstrzygnięcia,

4) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 272 w związku z art. 121 § 1 oraz 274b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uchylenia postanowienia w sytuacji gdy było ono obarczone wadą formalną w postaci braku podstawy prawnej do przedłużenia terminu zwrotu VAT w ramach czynności sprawdzających.

Uzasadniając zarzuty podniesione w skardze strona wskazała, że z zaskarżonego postanowienia nie wynika, jakie wątpliwości miał Naczelnik Urzędu Skarbowego w odniesieniu i do dokonanego przez nią rozliczenia, jaki materiał dowodowy został zgromadzony przez organ pierwszej instancji, jaki materiał dowodowy został już poddany weryfikacji, a jaki musi jeszcze zostać zweryfikowany, a także z jakich konkretnych powodów w ocenie organu odwoławczego zaistniała konieczność przedłużenia zwrotu do czasu weryfikacji, o której mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

W takich okolicznościach akceptowanie przez organ drugiej instancji przedłużenia terminu zwrotu VAT, bez poparcia swoich twierdzeń jakąkolwiek merytoryczną argumentacją ani bez wskazania jakichkolwiek przesłanek uzasadniających to przedłużenie, jak również zawarcie w postanowieniu jedynie lakonicznego uzasadnienia, nie może w ocenie strony być uznane za czyniące zadość zasadzie zaufania do organów podatkowych.

W ocenie strony Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał, że w trakcie terminu na zwrot VAT Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął wszystkie czynności, które można uznać za standardową, podstawową weryfikację zasadności zwrotu VAT.

Strona podniosła, że w sprawie nie zaistniały okoliczności wskazujące na konieczność "dodatkowej" weryfikacji. Skarżąca złożyła organowi komplet kserokopii dokumentów dotyczących transakcji dokonanych w listopadzie 2014 r., która to dokumentacja stanowiła wystarczający materiał dowodowy, umożliwiający Naczelnikowi pełną weryfikacje rozliczeń dokonywanych w okresie, w stosunku do którego wystąpiono o zwrot. Tym samym, w ocenie strony, skoro organy nie wykazały konieczności przeprowadzenia "dodatkowej weryfikacji" zasadności zwrotu w sprawie nie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem przedłużenie terminu zwrotu nie znajdowało oparcia w przepisach prawa.

Skarżąca zauważyła, że w sprawie nie wystąpiły również przesłanki do podjęcia czynności sprawdzających w celach opisanych w pkt 1 i 2 art. 272 Ordynacji podatkowej z uwagi na terminowe złożenie deklaracji oraz jej poprawność. Ostatnia przesłanka przeprowadzenia czynności sprawdzających sprowadza się do podejmowania działań mających na celu stwierdzenie zgodności z przedstawionymi dokumentami. Naczelnik w uzasadnieniu postanowienia wskazał jednak, że w ramach czynności sprawdzających, które zamierza dokonać, planuje przeprowadzić weryfikację transakcji zawartych z głównymi kontrahentami. Tymczasem w ramach prowadzenia czynności sprawdzających organ uprawniony jest wyłącznie do weryfikacji rozliczeń podatnika, a nie rozliczeń kontrahentów. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona przytoczyła obszerne fragmenty wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1480/12, I FSK 1479/12, z dnia 28 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 676/13 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 marca 2015r., sygn. akt III SA/WA 1951/14.

Ponadto strona podniosła, że wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej wystąpienie organu pierwszej instancji do urzędów skarbowych właściwych dla jej kontrahentów nie miało na celu zbadania kwestii rejestracji, lecz dotyczyło przeprowadzenia czynności sprawdzających, zaś na poparcie tego twierdzenia Strona przytacza obszerny fragment postanowienia naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. w sprawie dokonania częściowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona.

W niniejszej sprawie spór dotyczy oceny tego, czy organ podatkowy był uprawniony do przedłużenia terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia czynności sprawdzających, w sytuacji gdy te czynności polegają na sprawdzeniu kontrahentów skarżącej oraz czy przedłużając termin zwrotu podatku, organ wykazał, że w sprawie istnieją wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia VAT dokonanego przez skarżącą.

Punktem wyjścia dla rozważań w przedmiotowej sprawie jest art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, zgodnie z którym jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

Z treści powołanego wyżej przepisu ustawy o VAT wynika zatem uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla jednak ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje w tym zakresie na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Wynika to wyraźnie z treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 373/14).

Sąd zobowiązany jest zatem w pierwszej kolejności zbadać, czy w rozpoznanej sprawie istniały podstawy do wydania zaskarżonego postanowienia i czy wskazano, co legło u podstaw jego wydania. Dopiero po stwierdzeniu, że w sprawie zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania, możliwa będzie ocena, czy weryfikacja ta nastąpiła zgodnie z procedurą.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w tak ukształtowanym stanie prawnym Sąd wskazuje, że budzi ono zastrzeżenia ujęte w zarzutach skargi odnoszących się do naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, art. 217 § 2 oraz 219 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), art. 121 § 1 w zw. z art. 235 ww. ustawy, a także jej art. 272 oraz art. 274b § 1 w zw. z art. 274c § 1.

Po pierwsze, słuszny jest zarzut skarżącej, że w wydanych w jej sprawie postanowieniach niedostatecznie uzasadniono potrzebę dodatkowej weryfikacji rozliczeń podatkowych w podatku VAT za listopad 2014 r.

W tym postępowaniu chodzi bowiem o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 2127/13). Użyte w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Wspomniany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny.

Uzasadnienie ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w ww. przepisie. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT.

Przechodząc zaś na grunt rozplanowanej sprawy należy wskazać, że organ pierwszej instancji nie zawarł w wydanym postanowieniu wymaganego w tym zakresie uzasadnienia; za takie nie można bowiem uznać wskazania, że z przedstawionej przez podatnika dokumentacji wynika, że głównymi jego kontrahentami są określone podmioty i w związku z powyższym organ postanowił poddać wnikliwej analizie i weryfikacji dane wykazane w deklaracji w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie transakcji zawartych z tymi podmiotami.

Organ odwoławczy w ww. zakresie wskazał zaś, że powodem przedłużenia zwrotu VAT było wystosowanie wniosku do zagranicznej administracji podatkowej dotyczącego austriackiego kontrahenta podatnika oraz zwrócenie się do [...] Urzędu Skarbowego w P. (organu właściwego do rozliczeń kontrahenta skarżącej, tj. spółki K. S.A.) o przedstawienie dokumentów w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności w zakresie transakcji ze skarżącą (np. co do źródła pochodzenia towarów), ale także sprawdzenia, czy podmiot ten jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Sąd w tym miejscu ponownie podnosi, że postanowienie przedłużające wnioskowany przez skarżącą zwrot powinno wskazywać przyczyny dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu i je uzasadniać. Powodem niedokonania zwrotu nie może być tylko sam fakt wydania postanowienia. Takie postępowanie naruszałoby podstawowe zasady procedury podatkowej wyrażone w art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej, czyli odpowiednio zasady: działania organu na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy. Przesłanki, którymi kieruje się organ podatkowy dokonując dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, w wyniku czego następuje przedłużenie terminu zwrot różnicy podatku, nie mogą stanowić dla podatnika tajemnicy.

Uwzględniając powyższe Sąd wskazuje, że przedstawione wyżej stanowisko organów podatkowych nie przekonuje o tym, że w niniejszej sprawie zaszła potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczeń podatkowych skarżącej. Tym bardziej, że nawet nie wiadomo, czy w dacie wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji, tj. 2 marca 2015 r., takie zapytanie do austriackiej administracji podatkowej zostało już skierowane. W aktach znajduje się bowiem tylko pismo z dnia 3 lutego 2014 r. Pierwszego Samodzielnego Referatu Postępowań Podatkowych do Wieloosobowego Stanowiska Pracy ds. Współpracy Międzynarodowej o wysłanie stosownych wniosków dotyczących spółki T. GmbH z siedzibą w W. (Austria).

Po drugie, Sąd orzekający uważa, że w przypadku przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w związku z weryfikacją prowadzoną na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie o VAT w ramach czynności sprawdzających, o których mowa w dziale V Ordynacji podatkowej, nie jest możliwe sprawdzenie kontrahenta strony, wobec której prowadzone jest postępowanie podatkowe, sprowadzające się do ustalenia czy dokument znajdujący się w dokumentacji księgowej kontrolowanego znajduje odzwierciedlenie w dokumentacji kontrahenta.

Pogląd taki reprezentuje Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 18 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1480/12, w którym Sąd ten wskazał, że nie powinno budzić wątpliwości to, że czynności dokonywane w ramach czynności sprawdzających określone w art. 274 § 2, art. 275 § 1, 2 i 3 oraz art. 276 § 1, 2 i 5 Ordynacji podatkowej wykraczają poza zakres formalnej kontroli. W tych jednak wypadkach ustawodawca wyraźnie wskazał zakres czynności, które organ może przeprowadzić w ramach czynności sprawdzających. W zakresie tym nie mieszczą się czynności związane z tzw. kontrolą krzyżową. Wynika to nie tylko bowiem z zakresu dopuszczalnych czynności, o których mowa we wskazanych wyżej przepisach, ale także z art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści tego przepisu organ podatkowy w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół. Ustawodawca dopuścił możliwość zażądania od kontrahentów podatnika przedstawienia dokumentów, w tym także w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT, jednak jedynie w związku z prowadzonym u podatnika postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową.

W efekcie rozważań Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku stanął na stanowisku, że kontrola tzw. "krzyżowa" dopuszczalna jest więc w ramach prowadzonego wobec podatnika postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, ale nie poza nimi. Nie ma więc podstaw prawnych w ramach jedynie czynności sprawdzających określonych w dziale V Ordynacji podatkowej, bez wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, do żądania od kontrahentów podatnika dokumentów w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT, co wyeksponowano w tezie wyroku.

Stanowisko tożsame z powyżej przedstawionym zostało powtórzone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 583/14 i z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 590/14.

|Powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w ww. wyroku Sąd w tym składzie w pełni aprobuje i podziela. |

|W ww. zakresie należy zgodzić się więc należy z zarzutami skarżącej, że organ w zaskarżonym postanowieniu dokonał w tej sprawie błędnej|

|wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 272 oraz art. 274b § 1 w zw. z art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej, uznając, że podstawą |

|do przedłużenia terminu zwrotu jest fakt zwrócenia się przez organ podatkowy I instancji do austriackiej administracji podatkowej oraz |

|do [...] Urzędu Skarbowego w P. z zapytaniem o kontrahentów skarżącej i transakcje z nimi zawarte (w celu sprawdzenia prawidłowości i |

|rzetelności transakcji ze skarżącą), bowiem w ramach czynności sprawdzających organ nie miał do tego uprawnień. |

|Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną wskazaną wyżej. |

|Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. -|

|Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej "p.p.s.a.",, orzekł jak w pkt 1 wyroku. |

|Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania (pkt 2) wydano na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Przy czym na koszty |

|postępowania w kwocie 357 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 100 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 |

|zł, określone na podstawie § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat|

|za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, |

|poz. 1348 ze zm.) i opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł). |