Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi M. O. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz M. O. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

I SA/Łd 657/12

Uzasadnienie

Zaskarżoną interpretacją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko M.O. przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zakwalifikowania i opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu udostępniania innym podmiotom miejsca na reklamę na własnych stronach internetowych, jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, nieprowadzącą pozarolniczej działalności gospodarczej. Prowadzi hobbistycznie różne strony internetowe m.in. dotyczące gier komputerowych. Na podstawie umów zawieranych z różnymi przedsiębiorcami udostępnia na tych stronach miejsce pod reklamę, za które otrzymuje wynagrodzenie. Kontrahenci strony są zarówno przedsiębiorcami krajowymi jak i podmiotami mającymi swoją siedzibę na terenie Unii Europejskiej. Umowy między wnioskodawcą, a przedsiębiorcami określa regulamin programu partnerskiego. Regulamin ten jest przygotowany przez przedsiębiorcę i określa m.in. rodzaje stron, które mogą przystąpić do programu partnerskiego, rodzaje reklam oraz sposób wynagrodzenia. Wnioskodawca przystępując do programu partnerskiego musi zaakceptować regulamin.

Do obowiązków wnioskodawcy należy umieszczanie w określonym przez regulamin miejscu na stronie internetowej specjalnego kodu, który umożliwia przedsiębiorcy wyświetlanie i kontrolę reklam. Przedsiębiorca dokonuje kontroli prawidłowości zamieszczonego kodu, jego umiejscowienia oraz rodzaju strony internetowej, na której został zamieszczony. Przedsiębiorca ma pełną kontrolę nad wyświetlaniem reklam i to on decyduje, co będzie się pojawiać na stronie internetowej (może zamieszczać reklamy tekstowe (linki), banery (reklama graficzna), filmy, czy nawet pozostawić dane miejsce puste). Wnioskodawca nie ma żadnego wpływu na treści wyświetlane w danym polu reklamowym.

Wnioskodawca uzyskuje od przedsiębiorcy wynagrodzenie, które jest uzależnione od ilości kliknięć w reklamę i aktualnej stawki za kliknięcie, które określa przedsiębiorca. Wynagrodzenie jest wypłacane co miesiąc. Przedsiębiorca nie rozlicza się z Urzędem Skarbowym za wnioskodawcę, wypłaca mu natomiast wynagrodzenie brutto. Zgodnie z regulaminem programu partnerskiego wnioskodawca sam powinien regulować należne podatki.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej "u.z.p.d.") można przychody uzyskiwane z tytułu udostępnienia miejsca na stronie internetowej zaliczyć do przychodów z tytułu umowy podobnej do umowy dzierżawy (ewentualnie najmu) i opodatkować je ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych?

Zdaniem wnioskodawcy na powyższe pytanie należy udzielić odpowiedzi pozytywnej. W uzasadnieniu tego stanowiska strona wskazała po pierwsze, że udostępnianie miejsca na stronach internetowych pod reklamy nie wypełnia przesłanek niezbędnych do zaklasyfikowania tego rodzaju działalności, jako pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie można zatem uzyskanych z tego tytułu przychodów zaklasyfikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.").

Po drugie – zdaniem strony – udostępnianie ściśle określonego miejsca pod reklamy na stronie internetowej jest działalnością analogiczną do dzierżawy nieruchomości, o której mowa w art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej "K.c."). Każda strona internetowa ma bowiem ściśle określoną powierzchnię, którą można wyliczyć w pikselach (będących jednostką miary wirtualnej powierzchni). Umowy zawierane przez wnioskodawcę z przedsiębiorcami wyraźnie wskazują jaki rozmiar mają reklamy (np. 336 na 280 pikseli). Na skutek zawartej umowy przedsiębiorca uzyskuje wyłączne prawo jedynie do wykorzystania, w niemal dowolny sposób, określonej powierzchni pod reklamę na stronie internetowej wnioskodawcy. W zamian jest obowiązany płacić miesięczne wynagrodzenie, którego wysokość uzależniono od ilości kliknięć w reklamy. Wnioskodawca umieszczając specjalny kod reklamowy na swojej stronie internetowej wskazuje miejsce położenia reklam, a jednocześnie ogranicza je do ustalonego z przedsiębiorcą rozmiaru i tym samym zapewnia przedsiębiorcy bezproblemową możliwość korzystania z wydzielonych zasobów strony internetowej, bez konieczności przekazywania mu haseł i innych danych do serwera. Czynność tę z kolei można porównać do wręczenia najemcy kluczy do mieszkania.

W konsekwencji – zdaniem strony – do omawianych przychodów można zastosować uregulowanie zawarte w art. 6 ust. 1a u.z.p.d., który stanowi m.in., że opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają pieniądze (wartości pieniężne, wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń) otrzymane z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Wnioskodawca podkreślił, że przepis ten ma zastosowanie nie tylko do klasycznie rozumianej umowy najmu, czy dzierżawy, ale także do wszelkich umów nienazwanych o podobnym charakterze (m.in. umowę dzierżawy miejsca na stronie internetowej).

Na poparcie swojego stanowiska powołał poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA z 5 lipca 2010 r., III SA/Wa 25/10 oraz wyrok WSA z 5 marca 2010 r., I SA/Kr 60/10) oraz doktrynie. Wskazał również na stanowisko Ministra Finansów, który w identycznej sprawie w interpretacji indywidualnej z 11 stycznia 2007 r., znak: 1412/PD/415-38/06, uznał, że podatnik ma prawo opodatkować uzyskane przychody z tytułu udostępnienia miejsca na stronie internetowej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, jako przychody uzyskane z tytułu umowy podobnej do najmu.

Reasumując podatnik przyjął, że przychody z umowy o udostępnienie miejsca na stronie internetowej pod reklamę, można zaklasyfikować jako umowę podobną do umowy dzierżawy lub najmu, a tym samym opodatkować osiągane z niej przychody ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, zgodnie z art. 6 ust. 1a u.z.p.d.

Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, organ podatkowy stwierdził przede wszystkim, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że czynności związane z udostępnianiem miejsca na reklamy na własnych stronach internetowych nie mają charakteru zorganizowanego i ciągłego, a w związku z tym wykonywanie ich nie nosi znamion pozarolniczej działalności gospodarczej. Z okoliczności tej wysnuł wniosek, że umowy stanowiące podstawę do udostępnienia witryny internetowej pod reklamę należy zaliczyć do umów nienazwanych, przy czym – w ocenie organu – umowom tym nie można jednoznacznie przypisać cech umowy zlecenia, umowy o dzieło, czy też umowy dzierżawy, (najmu) lub umowy o podobnym charakterze.

Ponieważ uzyskiwanie przychodu z tytułu udostępniania miejsca reklamowego na prywatnych stronach internetowych zarządzanych przez osobę fizyczną, nie wypełnia przesłanek pozarolniczej działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., jak również nie ma cech i elementów, które kwalifikowałyby je do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 4-8 u.p.d.o.f., to przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Organ podkreślił, że – wbrew twierdzeniom podatnika – z wniosku o udzielenie interpretacji nie wynika, aby rozpatrywane umowy były jednoznacznie umowami dzierżawy. W odniesieniu do powołanych przez stronę wyroków sądów, a także interpretacji indywidualnych, organ stwierdził, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatnik wniósł o uchylenie ww. interpretacji, podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 6 ust. 1a u.z.p.d. poprzez przyjęcie, że umowa polegająca na udostępnianiu miejsca na stronie internetowej innym podmiotom nie jest umową o podobnym charakterze, co umowa dzierżawy lub najmu.

W motywach skargi, zawierających wywody i argumenty w zasadniczej mierze przytoczone już we wniosku o udzielenie interpretacji, podatnik ponownie podkreślił istnienie uderzającego podobieństwa między umową, na mocy której następuje udostępnienie miejsca pod reklamę na stronie internetowej, a umową dzierżawy.

Na uzasadnienie tego twierdzenia ponownie powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretację Ministra Finansów. Przytoczył również pogląd wyrażony w komentarzu do u.z.p.d., zgodnie, z którym: "Umową podobną do najmu jest umowa, na podstawie której jeden podmiot oddaje innemu podmiotowi możliwość wyświetlania na stronie internetowej administrowanej przez ten pierwszy podmiot (w określonym miejscu tej strony) określonych treści (najczęściej reklamowych). Nie ma tu ani najmu rzeczy, ani praw, jednakże następuje oddanie do używania bytu wirtualnego, jakim jest część powierzchni strony internetowej" (A. Bartosiewicz, R. Kubacki [w:] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Komentarz, Wydawnictwo ABC, 2011 – komentarz do art. 1).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd podzielił stanowisko skarżącego, że ze stanu faktycznego wskazanego we wniosku wynika, iż udostępnianie ściśle określonego miejsca pod reklamy na stronie internetowej ma charakter umowy zbliżonej do umowy dzierżawy, o której mowa w art. 693 § 1 K.c.

Tym samym Sąd podzielił również stanowisko zaprezentowane w powoływanych przez skarżącego wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lipca 2010 r., III SA/Wa 25/10 oraz prawomocnym wyroku WSA w Krakowie z 5 marca 2010 r., I SA/Kr 60/10. Skargę kasacyjną od tego ostatniego wyroku oddalił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 marca 2012 r., II FSK 1548/10 (opubl. CBOSA).

Na podstawie art. 693 §1 K.c. przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Zgodnie natomiast z art. 709 K.c. przepisy o dzierżawie rzeczy stosuje się odpowiednio do dzierżawy praw.

W rezultacie, zgodnie z obowiązującymi regułami prawa cywilnego, przedmiotem dzierżawy może być jedynie rzecz (przedmiot materialny) i prawo.

W ocenie Sądu umowa o udostępnienie do używania strony internetowej, nie posiada podstawowej cechy umowy dzierżawy jaką jest wydanie rzeczy do używania i pobierania pożytków. Storna internetowa nie jest bowiem rzeczą. Pomimo niematerialnego lecz wirtualnego charakteru – strona internetowa nie do końca też może być prawem.

Strona internetowa jest publikowanym na serwerze dokumentem (aplikacją) utworzonym w którejś z odmian zestandaryzowanego języka znaczników ( np. HTML). Strony internetowe mogą być tworzone albo całkowicie samodzielnie przez ich właścicieli, albo z wykorzystaniem szablonów i wypełnieniem ich treścią, albo też przez osoby (firmy) działające na zlecenie tych właścicieli. Część stron internetowych może zawierać w sobie dodatkowe elementy (np. animacje) przy użyciu dodatkowych programów (np. flash).

W ocenie Sądu umowa udostępniająca do używania stronę internetową jest umową nienazwaną, zbliżoną jednak do umowy dzierżawy. Jej celem jest bowiem, "wydanie" kontrahentowi, za wynagrodzeniem, strony internetowej (lub jej części – jak w niniejszym przypadku) do korzystania poprzez umieszczanie na niej reklam swoich klientów. W tym też momencie właściciel strony internetowej traci niejako swoje władztwo, gdyż nie może korzystać ze swojej strony (lub jej części), ani udostępnić jej do korzystania innemu podmiotowi. Zakres obowiązków stron takich umów jest zatem analogiczny jak w umowie dzierżawy.

W tej sytuacji wynagrodzenie otrzymywane przez skarżącego należało zakwalifikować do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem źródłami przychodów są: najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. przychodami z działalności gospodarczej są przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Zestawiając treść tych przepisów należy uznać, że art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. obejmuje przypadki najmu czy też dzierżawy składników majątku niezwiązanych z działalnością gospodarczą. O ile zatem strony internetowej nie wydzierżawi osoba prowadząca działalność gospodarczą, przychód z tego tytułu powinien być opodatkowany jak z umów najmu/dzierżawy i umów podobnego rodzaju, a więc na podstawie art. 10 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f.

W świetle powyższych uwag, zdaniem Sądu, organ podatkowy w sposób niewłaściwy uznał, że przychody uzyskiwane przez skarżącego należało zaliczyć do źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., dopuszczając się naruszenia tych przepisów.

Za niezasadny natomiast należy uznać zawarty w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 6 ust. 1a u.z.p.d. przez błędną wykładnię, gdyż organ w ogóle nie dokonał wykładni tego przepisu, chociaż powinien był to zrobić, ponieważ podatnik wyraźnie go wskazał w sformułowanym przez siebie pytaniu. Tym samym należy stwierdzić, że organ uchybił obowiązkowi określonemu w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Rozpoznając sprawę ponownie organ dokona interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej i wskazań zawartych w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.

P.Pij.