Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Spółki Akcyjnej z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 97/14 w sprawie ze skargi P. Spółki Akcyjnej z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. Spółki Akcyjnej z siedzibą w B. na rzecz Ministra Finansów kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 13 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 97/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. [...] S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 23 października 2013 r. w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług.

Wskazaną interpretacją Dyrektor Izby Skarbowej w L. działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko P. [...] S.A. (dalej "spółka", "skarżąca" lub "wnioskodawca") przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji dywidendy jest nieprawidłowe.

We wniosku o interpretację spółka przedstawiła następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca działający w formie prawnej spółki akcyjnej, wywiązując się z obowiązków wynikających z przepisów prawa, w tym przede wszystkim z regulacji Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "K.s.h.") i ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. nr 183, poz. 1538 ze zm.), ponosi wydatki związane z formą prawną, w której funkcjonuje. Do wydatków tych zaliczyć można w szczególności: wydatki związane z organizacją Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy (dalej "WZA") - obejmujące przykładowo koszty notarialne (w tym sporządzenie protokołu z WZA w formie aktu notarialnego, poświadczenie pełnomocnictw osób biorących udział w WZA), koszty obsługi informatycznej, koszty usług doradczych, wynajem sali, koszty związane z obowiązkiem informacyjnym (w tym wydatki na zakup tablic informacyjnych, koszty ogłoszeń w prasie oraz Monitorze Sądowym i Gospodarczym), czy też usługi transportowe obsługi i sprzętu; wydatki związane z obsługą wypłaty dywidendy, w tym koszty usług doradczych w zakresie obowiązków spółki związanych z wypłatą dywidendy, koszty związane z prowadzonymi postępowaniami sądowymi (np. w związku z ustaleniem prawa akcjonariusza do dywidendy), usługi świadczone przez dom maklerski, usługi kurierskie i pocztowe.

Wnioskująca spółka podkreśliła, iż ma świadomość, że usługi świadczone przez dom maklerski, czy też usługi pocztowe co do zasady podlegają zgodnie z art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnieniu z VAT. Nie dotyczy to jednak wszystkich z nich i w takim przypadku spółka otrzymuje od kontrahenta fakturę.

Wnioskodawca wyjaśnił także, że ponoszone przez spółkę wydatki związane z organizacją WZA oraz obsługą dywidendy są związane z ogólnym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, a tym samym pozostają w pośrednim związku z realizowaną przez spółkę działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Nadto wnioskodawca wskazał, że nie dotyczy go sytuacja nabywania towarów i usług związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zapytano czy zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących koszty związane z obsługą wypłaty dywidendy?

Zdaniem wnioskodawcy, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących koszty związane z obsługą wypłaty dywidendy. Spółka wyjaśniła, iż zgodnie z tym przepisem prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi VAT i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, niemniej, ani regulacje ustawy o VAT, ani prawo wspólnotowe nie precyzują w jakim zakresie i w jaki sposób, towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Mając powyższe na uwadze, kwestia ta powinna być interpretowana w świetle zasad naczelnych podatku od wartości dodanej wyrażonych w przepisach unijnych, orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz polskich sądów administracyjnych.

Spółka wskazała, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT jest realizacją zasady neutralności podatku VAT dla podatnika tego podatku, przy jednoczesnym opodatkowaniu konsumpcji. Z zasady neutralności podatku VAT wynika zatem konieczność stworzenia takich mechanizmów prawnych, które umożliwiają podatnikowi odliczenie podatku VAT zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług wykorzystywanych przez niego do prowadzenia działalności opodatkowanej tym podatkiem. W konsekwencji zatem przedmiotowy podatek nie będzie dla podatnika stanowił obciążenia ekonomicznego. Wnioskodawca wskazał, że zarówno w świetle zasady neutralności podatku VAT, jak i orzecznictwa TSUE należy uznać, że związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami, a działalnością opodatkowaną powinien być interpretowany możliwie szeroko, aby zapewnić odliczalność podatku VAT od wszelkich zakupów, które w jakikolwiek sposób wykorzystywane są do prowadzenia działalności opodatkowanej.

Spółka argumentowała, iż orzecznictwo TSUE, w odniesieniu do zakresu i sposobu, w jakim towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych wskazuje, że związek ten może być zarówno bezpośredni, jak i pośredni. Zatem w przypadku, gdy nabywane przez podatnika towary i usługi mają związek pośredni z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, jak wyjaśnia TSUE, wydatki tego rodzaju należy zaliczyć do tzw. kosztów ogólnych funkcjonowania podatnika i chociaż nie są one bezpośrednio związane z wykonywaniem żadnej transakcji opodatkowanej, to pozostają one w nierozerwalnym związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Podsumowując spółka wskazała, iż nie ulega wątpliwości, że stanowiące przedmiot zapytania wydatki związane z obsługą wypłaty dywidendy nie mają bezpośredniego związku ze sprzedażą spółki podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niemniej jednak nie sposób stwierdzić, że nie są one związane z ogólnym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, a ich poniesienie jest niezbędne i warunkuje możliwość prowadzenia przez spółkę działalności, a więc należy je uznać za pozostające w bezpośrednim związku z prowadzoną przez spółkę działalnością.

Organ wydający interpretację uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, że w związku z licznymi obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa handlowego wnioskodawca ponosi wydatki korporacyjne związane z formą prawną, w której funkcjonuje. Ponoszone wydatki związane z obsługą dywidendy są związane z ogólnym prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym pozostają w pośrednim związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ wskazał, że na gruncie prawa podatkowego wydatki wskazane we wniosku należy wiązać z wypłatą dywidendy, która jest podziałem zysku spółki, stanowiącym dochód akcjonariusza. Jednak dywidenda sama w sobie w żaden sposób nie przyczynia się do osiągnięcia zysku przez spółkę, zaś kwoty wypłacanych dywidend nie stanowią obrotu, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Organ wyjaśnił, że czynność wypłaty dywidendy w żaden sposób nie ma wpływu na cenę towaru, czy świadczonych przez wnioskodawcę usług, a zatem nie ma też wpływu na osiągnięcie przez spółkę obrotu. W związku z tym należy uznać, że również wydatki związane wypłata dywidendy, jako element nie mający wpływu na osiągnięcie obrotu nie mogą być uznane za wykorzystywane do czynności opodatkowanych wykonywanych przez wnioskodawcę.

Organ stwierdził, iż w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących koszty związane z obsługą wypłaty dywidendy, ponieważ wydatki te nie są związane z wykonywaniem przez spółkę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię oraz naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez wskazanie w interpretacji stanowiska nieznajdującego uzasadnienia w obowiązujących przepisach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną.

Uzasadniając rozstrzygniecie Sąd wskazał, że generalna zasada określająca prawo do odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z tego prawa jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika.

Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu wyrażonym w zaskarżonej interpretacji, że kwoty wypłacanych dywidend nie stanowią obrotu, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem czynność wypłaty dywidendy nie ma wpływu na cenę towaru, czy też usług świadczonych przez skarżącą spółkę. W realiach sprawy w żadnym wypadku nie może być więc mowy o związku przyczynowo skutkowym, choćby mającym charakter pośredni między prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą a wydatkami poniesionymi z tytułu wypłaty dywidendy.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, skarżącej nie przysługuje na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących koszty związane z obsługą wypłaty dywidendy. Dywidenda nie ma nic wspólnego z dochodem spółki, ponieważ jest należna innemu niż spółka podmiotowi uprawnionemu – akcjonariuszowi, jej wypłata nie może być w istocie uznana za związaną z celem prowadzenia działalności gospodarczej, a jest swego rodzaju sposobem dystrybucji efektów prowadzenia tej działalności.

Skargę kasacyjną wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, polegającą na uznaniu, iż skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących koszty związane z obsługą wypłaty dywidendy;

2. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") poprzez oddalenie skargi, pomimo wykazania związku pomiędzy podatkiem naliczonym wynikającym z faktur dokumentujących koszty związane z obsługą wypłaty dywidendy a sprzedażą opodatkowaną;

- art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez błędne uzasadnienie rozstrzygnięcia;

- art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 4a P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 22 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej "P.u.s.a.") w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez faktyczne uchylenie się od kontroli legalności działań organów podatkowych,

- art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co do braku wpływu wydatków na wypłatę dywidendy na cenę towarów, co zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia i w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Minister Finansów nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu.

W rozpoznawanej sprawie podniesiono zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i zarzuty dotyczące przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że jako pierwsze winny być rozpatrzone zarzuty proceduralnego, gdyż dopiero po ich rozpoznaniu możliwe jest odniesienie się do zarzutów materialnoprawnych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz zarzut naruszenia tego przepisu w powiązaniu z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a., a także zarzut naruszenia art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 4a P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. Stawiając te zarzuty strona skarżąca twierdzi, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest błędne, że Sąd pierwszej instancji przyjął błędny stan faktyczny sprawy oraz, że Sąd uchylił się od kontroli legalności działań organów podatkowych.

W myśl art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowany był pogląd, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia, względnie gdy sąd nie zajmie stanowiska odnośnie prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (tak wyrok NSA z 16 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1555/13, publ. w bazie orzeczeń CBOiS).

W rozpatrywanej sprawie powyższa sytuacja nie zachodzi, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, o jakich mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a., a jego treść jest dostateczna dla dokonania instancyjnej kontroli podjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia. Ponadto wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie można uznać, aby stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji był błędny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest również zasadny art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie jest sporne czy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT skarżąca spółka ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących koszty związane z obsługą wypłaty dywidendy.

Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie dwa warunki; odliczenia dokonuje podatnik VAT, a ponadto towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pierwszy ze wskazanych powyżej warunków jest spełniony, gdyż nie jest między stronami sporne, że skarżąca spółka jest podatnikiem VAT. Nie jest natomiast spełniony warunek drugi, bowiem towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, nie są w rzeczywistości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 347 § 1 k.s.h. akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Z tego wynika, że akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku, gdy spełnione są łącznie następujące przesłanki: jeżeli zysk wynika ze sprawozdania finansowego za rok obrotowy, jeżeli w pisemnej opinii biegły rewident uznał to sprawozdanie za prawidłowe oraz rzetelnie i jasno przedstawiające sytuację majątkową i finansową, wynik finansowy oraz rzetelność spółki oraz jeżeli zysk został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty dla akcjonariuszy. Samo sformułowanie art. 347 § 1 k.s.h. wskazuje, że dywidenda należy się akcjonariuszom (przy spełnieniu się pierwszych dwóch przesłanek) tylko wtedy, gdy zysk został przeznaczony do wypłaty przez walne zgromadzenie, gdyż zysk może być przeznaczony także na inne cele. Walne zgromadzenie może przeznaczyć bowiem cały zysk do podziału, przeznaczyć go w całości na kapitał zapasowy lub rezerwowy albo też podzielić go częściowo między akcjonariuszy i kapitał zapasowy lub rezerwowy. Spełnienie powyżej wskazanych przesłanek warunkuje przekształcenie się prawa do dywidendy w roszczenie o wypłatę dywidendy. Do podziału przeznaczana zostaje kwota tzw. zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym) za ostatni rok obrotowy, stanowiący dodatni wynik finansowy działalności spółki.

Na poparcie swojego stanowiska spółka powołała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z 6 września 2012 r. w sprawie C-496/11 Portugal Telecom SGPS SA. W tezie 37 powołanego wyroku Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawie Kretztechnik, pkt 36; w sprawie Investrand, pkt 24, i w sprawie SKF, pkt 58).

Spółka pominęła przy tym, że w tezie 32 tego wyroku Trybunał stwierdził ponadto, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem samo nabywanie i posiadanie akcji nie powinny być uznawane jako działalność gospodarcza w rozumieniu szóstej dyrektywy, przyznająca status podatnika ich podmiotowi. W rzeczywistości bowiem samo przejęcie udziałów kapitałowych w innych spółkach nie stanowi korzystania z dobra mającego na celu osiąganie zysków o charakterze trwałym, ponieważ ewentualna dywidenda, owoc tego udziału, wynika z samej właściwości dobra (zob. wyroki z dnia 22 czerwca 1993 r. w sprawie C-333/91 Sofitam, Rec. s. I-3513, pkt 12; z dnia 6 lutego 1997 r. w sprawie C-80/95 Harnas & Helm, C-80/95, Rec. s. I-745, pkt 15, a także ww. w sprawie Cibo Participations, pkt 19).

Podobnie w wyroku TSUE z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG Trybunał stwierdził, że samo nabycie wkładów finansowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi wykorzystywania danego dobra celem osiągania stałego zysku, jako że ewentualna dywidenda, stanowiąca pożytek tego wkładu, wynika z prawa własności tego dobra, a nie jest świadczeniem wzajemnym z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumieniu tejże dyrektywy (zob. ww. wyroki: w sprawie Harnas & Helm, pkt 15; w sprawie KapHag, pkt 38 oraz wyrok z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 BBL, Zb.Orz., str. I-10157 pkt 38). Skoro zatem nabycie wkładów finansowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi samo w sobie działalności gospodarczej w rozumieniu tejże dyrektywy, nie są nią tym samym transakcje polegające na zbyciu tego rodzaju wkładów (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Rec. str. I-3013, pkt 33 oraz ww. wyroki: w sprawie KapHag, pkt 40 oraz w sprawie BBL, pkt 38).

W tezie 35 cytowanego wyroku Trybunał uznał także, że ostatni wymóg, aby odliczenie podatku VAT było dopuszczalne, oznacza, że czynność powodująca naliczenie podatku winna pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z czynnościami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada zatem, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia (zob. ww. wyroki: w sprawie Midland Bank, pkt 30, w sprawie Abbey National, pkt 28, jak i wyrok z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations, Rec. str. I-6663, pkt 31).

W kolejnym wyroku z 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Wolfram Becker Trybunał uznał, że oceny istnienia bezpośredniego związku między konkretną transakcją a całością działalności podatnika w celu ustalenia, czy towary i usługi są wykorzystywane "do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu" tego podatnika w rozumieniu art. 17 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy 77/388 należy dokonywać na podstawie istoty nabywanych przez podatnika towarów lub usług. Podatnik korzysta z prawa do odliczenia również w sytuacji braku bezpośredniego związku między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu a transakcją lub transakcjami na późniejszym etapie obrotu powodującymi powstanie prawa do odliczenia, jeżeli cena nabycia otrzymanych świadczeń wchodzi w zakres ogólnych kosztów działalności podatnika i stanowi w związku z tym element ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju koszty mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika.

Z uwagi na charakter (świadczenie należne akcjonariuszom w związku z prawem do udziału w zyskach spółki) oraz tryb wypłaty dywidendy (warunkowo, po zakończeniu roku obrotowego) nie można uznać, że pozostaje ona w bezpośrednim i ścisłym związku z czynnościami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Wypłata dywidendy nie ma cenotwórczego charakteru.

W świetle powyższego można stwierdzić, że wypłata dywidendy nie służy prowadzeniu działalności gospodarczej i osiągnięciu obrotu (dochodu) lecz jest efektem końcowym tej działalności, występującym wraz z zakończeniem roku obrotowego spółki. Inaczej mówiąc wypłata dywidendy jest związana z funkcjonowaniem spółki kapitałowej i występującym po stronie jej akcjonariuszy prawie do udziału w zysku spółki, a nie wprost z działalnością gospodarczą spółki.

Z tego względu wydatki na wypłatę dywidendy nie mają charakteru cenotwórczego - czego wymagał TSUE w wyrokach C16/00, C- 465/03 czy C-496/110 – nie są ponoszone w trakcie i w związku z procesem prowadzenia działalności gospodarczej lecz występują po jej wynikowym (wystąpienie dochodu) zakończeniu w danym okresie rozliczeniowym (rok obrotowy).

Podzielić zatem należy stanowisko organu podatkowego, który w zaskarżonej indywidualnej interpretacji stwierdził, że wypłata dywidendy w żaden sposób nie ma wpływu na cenę towarów, czy świadczonych przez spółkę usług, a zatem nie ma też wpływu na osiągnięcie przez spółkę obrotu i stwierdził, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z wypłatą dywidendy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew twierdzeniu skarżącej spółki przy rozstrzyganiu na gruncie podatku VAT prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, nie można w taki sam sposób traktować wydatków związanych z emisją akcji – które jak wynika z przywołanych wyroków TSUE służą prowadzeniu działalności gospodarczej spółki - i wydatków związanych w wypłatą dywidendy, które służą realizacji praw udziałowców lub akcjonariuszy związanych z ich udziałem w zysku spółki.

Na powyższą ocenę nie może mieć wpływu powołany przez skarżącą spółkę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 października 2015 r., sygn. akt 1022/14, w którym sąd wypowiedział się na temat prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi przez spółkę akcyjną na doradztwo prawne związane z obroną naruszonego dobrego imienia tej spółki.

Końcowo należy odnotować, że zgodne z wydanym w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie zapadło także przy rozstrzygnięciu skargi na interpretację indywidualną wydaną na wniosek P. [...] S.A. z siedzibą w B., w sprawie zakwalifikowania na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych wydatków związanych z wypłatą dywidendy akcjonariuszom. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1471/13 orzekł, że wydatki na usługi maklerskie związane z wypłatą dywidendy, zwrotem dopłat akcjonariuszom czy wystawianiem świadectw depozytowych nie mogą zostać zaliczone przez spółkę akcyjną do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te nie stanowią kosztów funkcjonowania spółki związanych z uzyskiwaniem przez nią przychodów. Według NSA, poniesienia spornych wydatków nie sposób zakwalifikować jako działania zmierzającego - choćby pośrednio - do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; usługi maklerskie, na które poniesiono te wydatki, służyły wyłącznie realizacji praw akcjonariuszy.

Mając powyższe na względzie i wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postepowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.