Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 marca 2017 r. sprawy ze skargi Zarządu M. Spółka Akcyjna z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta S. z dnia [..] nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Prezydenta Miasta S. na rzecz strony skarżącej Zarządu M. z siedzibą w S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W dniu 6 lipca 2016 r. Z. M. P. S. i Ś. S.A.

z siedzibą w S., dalej "spółka", złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej co do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.), dalej "u.p.o.l.".

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka wskazała, że jest właścicielem lub wieczystym użytkownikiem gruntów oraz właścicielem budynków i budowli zlokalizowanych na terenie P. M.

w S., które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Cześć posiadanych gruntów (w ramach działki nr [...] obrębu [...]

Ś. [...]) wraz z posadowionymi na niej nieruchomościami spółka dzierżawi m.in. F. T. S. z o.o. z siedzibą w S., dalej "dzierżawca". Przedmiotem umowy dzierżawy jest teren, na którym znajduje się terminal przeładunkowy, w którego skład wchodzą m.in. nabrzeża i place składowe wraz z niezbędną infrastrukturą oraz inne budowle wykorzystywane przez dzierżawcę do prowadzonej na dzierżawionym gruncie działalności gospodarczej. Dzierżawiona infrastruktura obejmuje zarówno środki trwałe znajdujące się w rejestrze środków trwałych spółki, jak i obiekty wybudowane na gruncie należącym do spółki przez dzierżawcę.

Dzierżawca na tym terenie oferuje usługi przeładunkowe we wszystkich relacjach burtowych tj. w eksporcie, imporcie i tranzycie. Przeładowuje towary, które są składowane w magazynach i na placach składowych znajdujących się na gruncie dzierżawionym od spółki. Główną grupą towarową obsługiwaną przez dzierżawcę jest tzw. drobnica (wyroby hutnicze, konstrukcje stalowe, chemikalia, nawozy, minerały oraz papier). Usługi świadczone są spedytorom działającym na rzecz różnych podmiotów prowadzących swą działalność na rynku krajowym i zagranicznym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

"Czy spółka jest uprawniona do stosowania wobec budowli wybudowanych przez dzierżawcę do przeładunku i magazynowania towarów na ternie P. M.

w S. oraz znajdującego się pod tymi budowlami gruntu zwolnienia z podatku od nieruchomości dla budowli infrastruktury portowej, budowli infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajętych pod nie gruntów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ?".

Zdaniem spółki, jest ona uprawniona do stosowania w odniesieniu do budowli (oraz do gruntów pod tymi budowlami) wykorzystywanych przez dzierżawcę na cele świadczenia usług przeładunku i magazynowania towarów na terenie P. M. w S. zwolnienia z podatku od nieruchomości dla budowli infrastruktury portowej, budowli infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajętych pod nie gruntów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Spółka powołała się na brzmienie art. 2 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

i wskazała, iż głównym warunkiem zastosowania rozpatrywanego zwolnienia jest uznanie budowli oraz zajętego pod nią gruntu za obiekt stanowiący bezpośrednio infrastrukturę portową lub infrastrukturę zapewniającą dostęp do portów i przystani morskich.

W dalszej części wskazała na liczne orzecznictwo, które wskazuje, że pojęcie "infrastruktura portowa" należy definiować w oparciu o przepisy ustawy z dnia

20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz.U. z dnia 2010 r. Nr 33, poz.179 ze zm.), dalej u.p.p.m.

W związku z powyższym spółka przytoczyła przepis art. 2 pkt 4 u.p.p.m.

i zauważyła, że przytoczona definicja wskazuje na następujące warunki, które muszą być spełnione, aby budowla była zaliczona do infrastruktury portowej:

1) musi znajdować się w granicach portu lub przystani morskiej,

2) powinna być przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający zadań,

o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m.,

3) musi być związana z funkcjonowaniem portu,

4) musi być ogólnodostępna.

W odniesieniu do pkt 1 spółka wskazał, że dzierżawiona działka [..] z obrębu [...] znajduje się na obszarze P. M. w S., a zatem zlokalizowane na niej budowle oraz zajęte pod nie grunty spełniają przesłankę usytuowania w granicach portu.

W odniesieniu do pkt 2, spółka wskazała, iż nadanie urządzeniom i obiektom statusu "infrastruktura portowa" zostało powiązane z przeznaczeniem tych obiektów do wykonywania zadań w zakresie świadczenia usług związanych z korzystaniem z niej przez podmiot zarządzający. Natomiast za "podmiot zarządzający" może zostać uznany wyłącznie podmiot wskazany w u.p.p.m.

Zgodnie z art. 13 u.p.p.m. jest ona podmiotem zarządzającym portem, a tym samym jest podmiotem uprawnionym do stosowania zwolnienia gruntów i budowli na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ponadto podkreśliła, że mogą one być m.in. przekazane przez podmiot zarządzający portem w posiadanie zależne innemu podmiotowi (na podstawie umowy dzierżawy). Odwołując się do art. 2 pkt 4 u.p.p.m. spółka zwróciła uwagę, że w definicji infrastruktury portowej wskazano jedynie, że musi być ona przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5. Wyjaśniła także, iż przedmiotem działalności podmiotu zarządzającego portem jest świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej.

W ocenie spółki, dzierżawa budowli na rzecz podmiotu trzeciego, w tym wypadku dzierżawcy jest świadczeniem usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. W tym zakresie Spółka odwołała się do treści orzeczeń sądowych.

W odniesieniu do pkt 3, spółka wskazała, że za budowle związane

z działalnością portu można uznać zarówno infrastrukturę - bezpośrednio przeznaczoną do udostępniania (przykładowo, nabrzeża portowe, zasobnie lub place składowe), jak i wszelką infrastrukturę pomocniczą, umożliwiającą spółce prowadzenie działalności we wskazanym zakresie (np. sieci i instalacje elektryczne, wodociągowe, teletechniczne, ogrodzenia, drogi itp.).

W związku z tym, że budowle składające się na terminal udostępniony dzierżawcy są związane z funkcjonowaniem portu (w szczególności z jego funkcją logistyczną polegającą na przeładunku i magazynowaniu towarów), to zakwalifikować je należy do uznania za infrastrukturę portową, o której mowa w art. 7 ust 1 pkt 2 u.p.o.l.

W odniesieniu do pkt 4, spółka wyraziła stanowisko, że w związku z brakiem

w u.p.p.m. definicji legalnej pojęcia "ogólnodostępność", uwzględniając dorobek orzeczniczy sądów administracyjnych przez obiekty ogólnodostępne należy rozumieć obiekty, z których korzystać mogą, poza podmiotem władającym tymi obiektami również inne podmioty.

Za obiekty ogólnodostępne należy uznać, zdaniem spółki, te elementy infrastruktury portowej zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich, z których korzystać na określonych zasadach mogą podmioty inne niż podmiot nim władający, bez względu na to czy zostały wybudowane przez podmiot zarządzający portem czy też przez inny podmiot działający na terenie P. M. w S.

Ponadto spółka wskazała, że dzierżawca wykorzystuje zlokalizowane na dzierżawionym od spółki gruncie budowle wchodzące w skład terminala do oferowania różnym kontrahentom usług przeładunku i magazynowania towarów. Krąg podmiotów mogących nawiązać współpracę z dzierżawcą w zakresie korzystania z budowli wchodzących w skład terminala nie jest w żaden sposób ograniczony.

Zdaniem spółki, spełnione zostały wszystkie z ww. przesłanek nakazujących uznanie przedmiotowych budowli za budowle infrastruktury portowej. Tym samym spółka jest uprawniona do stosowania w odniesieniu do wydzierżawionego

na rzecz dzierżawcy gruntu, a także zlokalizowanych na nim budowli wykorzystywanych przez dzierżawcę zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Prezydent Miasta S., dalej "organ interpretacyjny", wydał w dniu

[...] r. interpretację indywidualną nr [...] , w której uznał stanowisko spółki w zakresie zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wobec budowli wybudowanych przez dzierżawcę do przeładunku i magazynowania towarów na terenie P. M. w S. oraz znajdujących się pod tymi budowlami gruntów za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny odwołał się do treści art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3, art. 1a ust. 2a, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 u.p.o.l.

Uwzględniając powyższe uregulowania, organ interpretacyjny wskazał, że spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości za wydzierżawiony grunt oraz wydzierżawione i wybudowane przez dzierżawcę budowle.

Analiza natomiast przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskazuje na zwolnienie ściśle określonych kategorii budowli tj. budowli stanowiących infrastrukturę portową oraz infrastrukturę zapewniającą dostęp do portów i przystani morskich oraz zajętych pod nie gruntów. Organ interpretacyjny podkreślił, że ustawodawca podatkowy nie zdefiniował użytych w nim pojęć, z wyjątkiem terminu budowla, który na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy interpretować w oparciu

o art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l.

Wobec braku w u.p.o.l. definicji pojęć "infrastruktury portowej" oraz "infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich", należy ustalić ich znaczenie. Zdaniem organu interpretacyjnego, gdy ustawodawca nie wprowadził znaczenia poszczególnych pojęć w ustawie podatkowej to nie można interpretować norm prawa podatkowego w oderwaniu od regulacji zawartych w pozostałych gałęziach prawa. Zwrócił uwagę, iż ww. pojęcia zostały zdefiniowane wyłącznie na gruncie u.p.p.m.

Organ interpretacyjny podkreślił, że ustawą z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 111, poz. 1197), dalej "ustawa zmieniająca z 2001 r.", ustawodawca w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. dodał pkt 4 lit.a). Na mocy zmiany zwolniono od podatku od nieruchomości budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniające dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. Obecnie przedmiotowe zwolnienie wynika z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a jego treść nie uległa zmianie.

Uzasadniając zajęte stanowisko organ interpretacyjny wskazał na linię orzeczniczą, w tym m.in. na wyrok NSA z dnia 12 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 678/13, wyrok NSA z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1222/12, wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 3363/13.

Organ interpretacyjny wskazał, że pojęcie infrastruktury zapewniającej dostęp do portów lub przystani morskich zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 5 u.p.p.m. Zwrócił także uwagę na treść art. 10 ust. 1 u.p.p.m.

Odwołując się do ich treści organ interpretacyjny wyjaśnił, że wybudowane oraz wydzierżawione przez dzierżawcę obiekty nie są związane z prowadzącym do portu torem wodnym. Jednocześnie nowe obiekty wybudowane zostały ze środków dzierżawcy, a nie ze środków budżetu państwa. Tym samym brak jest podstaw do uznania przedmiotowych obiektów za infrastrukturę zapewniającą dostęp do portów lub przystani morskich. W dalszej części uzasadnienia organ interpretacyjny odwołał się do brzmienia art. 2 pkt 4 u.p.p.m. (definicja "infrastruktury portowej"), art. 2 pkt 6 u.p.p.m. (definicja "podmiotu zarządzającego") i art. 6 u.p.p.m. (dot. "spółki jako podmiotu użyteczności publicznej").

Po przeprowadzeniu analizy art. 7 ust. 1 u.p.p.m. organ interpretacyjny pokreślił, że wskazane w nim warunki muszą zostać spełnione łącznie. Organ interpretacyjny wskazał, że zwolnienie od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.p.m oraz art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m, ma charakter przedmiotowo - podmiotowy. Wynika to z zawartego w art. 2 pkt 4 u.p.p.m sformułowania "przeznaczone do wykonywania zadań przez podmiot zarządzający portem".

Zdaniem organu interpretacyjnego, pojęcie infrastruktury portowej na gruncie u.p.p.m. należy wiązać z przeznaczeniem ich do wykonywania zadań podmiotu zarządzającego portem, polegających na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z nich. Tym samym, zadań tych nie może wykonywać inny podmiot. W tym zakresie organ interpretacyjny odwołał się m.in. do wyroku NSA sygn. akt II FSK 435/10 z dnia 5 sierpnia 2011 r.

Odnosząc się do poszczególnych przesłanek dotyczących infrastruktury portowej w zakresie przedstawionego stanu faktycznego, organ interpretacyjny stwierdził, że spełniona została pierwsza z przesłanek zaliczenia posadowionych tam obiektów budowlanych do budowli infrastruktury portowej.

Następnie kwalifikując obiekty do infrastruktury ogólnodostępnej zdaniem organu interpretacyjnego należy oceniać je na podstawie stanu faktycznego (do czego dane obiekty służą, są wykorzystywane i przez kogo), a nie na podstawie tego czy przepisy prawa zapewniają im ogólnodostępność. Organ interpretacyjny nie zgodził się zatem ze stanowiskiem spółki, że ocena ogólnodostępności powinna być prowadzona z perspektywy spółki, jako podmiotu zarządzającego portem, a nie podmiotów, którym ta infrastruktura jest udostępniona. Wybudowane przez dzierżawcę obiekty nie są ogólnodostępne w rozumieniu u.p.p.m. Argumentując wyrażone stanowisko organ interpretacyjny obszernie odniósł się do cech dzierżawy i charakteru tej instytucji uregulowanej w art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.), dalej "k.c.", uwzględnił także przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny sprawy.

Zdaniem organu interpretacyjnego, druga przesłanka uznania za obiekty infrastruktury portowej nie została spełniona.

Również trzecia z przesłanek uznania obiektów za infrastrukturę portową nie została spełniona. Organ interpretacyjny uznał, że niezbędne jest przeanalizowanie umów przenoszących posiadanie i ustalenie faktycznego sposobu wykorzystywania budowli, czyli w przedmiotowej sprawie należy ustalić, jakie jest przeznaczenie wybudowanych obiektów przez dzierżawcę.

Zdaniem organu interpretacyjnego wybudowane przez dzierżawcę obiekty nie są związane z funkcjonowaniem portu. Fakt, że dzierżawca świadczy przy pomocy przedmiotowych budowli swoje usługi oraz, że budowle te znajdują się

w ewidencji środków trwałych dzierżawcy, a nie podmiotu zarządzającego portem potwierdza rzeczywisty charakter budowli.

Ponadto inwestycja (obejmująca inicjatywę budowy i proces inwestycyjny) wykonana została na potrzeby dzierżawcy, a nie podmiotu zarządzającego portem. Głównym celem przedmiotowej inwestycji jest rozwój i zwiększenie przychodów dzierżawcy (odrębnego podmiotu gospodarczego, prowadzącego działalność gospodarczą na własny rachunek i we własnym imieniu).

Zgodnie natomiast z art. 10 ust 2 i 3 u.p.p.m. budowa, modernizacja i utrzymanie infrastruktury portowej znajdującej się na gruntach, którymi gospodaruje podmiot zarządzający oraz utrzymanie akwenów portowych są finansowane ze środków podmiotu zarządzającego. W związku z tym, iż zadania te mogą być dofinansowywane ze środków budżetu państwa infrastruktura portowa nie może być finansowana ze środków dzierżawców.

Odnosząc się do czwartej i ostatniej przesłanki uznania obiektów, jako infrastruktury portowej organ interpretacyjny wskazał, że przedmiotowe usługi muszą być świadczone przez zarząd portu, a nie przez podmioty trzecie (np. najemców, dzierżawców). Stanowisko to potwierdza wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 435/10 oraz z dnia 3 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 996/07.

Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej (art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m.) nie obejmuje działalności polegającej na najmie, dzierżawie gruntów, obiektów, urządzeń i instalacji portowych osobom trzecim. Wskazał ponadto, że świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej jest jednym z rodzajów prowadzonej działalności podmiotu zarządzającego portem, co wynika z art. 7 ust. 1 u.p.p.m. Przedmiotem działalności podmiotu zarządzającego nie może być prowadzenie innej działalności gospodarczej niż ta, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 5 i 6 u.p.p.m. Natomiast źródła przychodów podmiotu zarządzającego określa art. 9 ust. 1 u.p.p.m. Zawieranie umów, m.in. dzierżawy, najmu dotyczących udostępnienia obiektów innym podmiotom ewidentnie związane jest z zarządzaniem nieruchomościami i infrastrukturą portową (art. 7 ust. 1 pkt 1), a nie ze świadczeniem usług przez podmiot zarządzający (art. 7 ust. 1 pkt 5).

Organ interpretacyjny argumentował, że gdyby ustawodawca traktował zawieranie umów, koordynowanie, nadzór i kontrolę, jako świadczenie usług to opłat

z tego tytułu nie wymieniłby odrębnie od przychodów z tytułu użytkowania, najmu czy dzierżawy. Organ interpretacyjny uznał, że wydzierżawione oraz wybudowane przez dzierżawcę obiekty nie są związane ze świadczeniem usług przez podmiot zarządzający portem, zatem nie spełniona czwarta przesłanka uznania obiektów za infrastrukturę portową.

Podsumowując organ interpretacyjny wskazał, że nowe obiekty (budowle) wybudowane przez dzierżawcę nie spełniają warunku budowli ogólnodostępnych, budowli związanych z funkcjonowaniem portu oraz nie są one przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., nie są zatem spełnione łącznie wszystkie cztery przesłanki, które pozwalałyby na zakwalifikowanie ich do infrastruktury portowej. Przedmiotowe obiekty nie są również budowlami zapewniającymi dostęp do portów i przystani morskich.

Zatem, zdaniem organu interpretacyjnego, w analizowany stanie faktycznym brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o uchylenie interpretacji w całości i zobowiązanie organu do wydania aktu potwierdzającego stanowisko skarżącej w przedmiocie zwolnienia od podatku od nieruchomości budowli objętego zapytaniem. Ponadto wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zarzuciła organowi naruszenie:

1. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14j § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej "o.p.", przez nienależyte rozpoznanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji i błędne uznanie, iż obiekty będące przedmiotem zapytania nie spełniają warunku ogólnodostępności, warunku związania z funkcjonowaniem portu oraz warunku przeznaczenia do świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej przez podmiot zarządzający portem wynikających z art. 2 pkt 4 u.p.p.m.;

2. art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez dokonanie niewłaściwej oceny co do braku możliwości (tj. odmowę) zastosowania przewidzianego w powołanym przepisie zwolnienia od opodatkowania obiektów, które należy klasyfikować jako infrastruktura portowa oraz gruntów na których są one posadowione;

3. art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.p.m. przez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że obiekty objęte stanem faktycznym wniosku, w związku z ich oddaniem w dzierżawę nie spełniają warunków ogólnodostępności, związku

z funkcjonowaniem portu oraz przeznaczenia do świadczenia usług związanych

z korzystaniem z infrastruktury portowej przez podmiot zarządzający portem, a tym samym nie stanowią budowli infrastruktury portowej, a w konsekwencji nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

4. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14j § 1 i § 3 o.p. przez nieuwzględnienie przez organ okoliczności prawnych w zakresie funkcjonowania portów, uregulowanych ustawą

o portach i przystaniach morskich, które organ ma obowiązek znać;

5. art. 14e § 1 w zw. z art. 14j § 1 i §3 oraz w zw. z art. 121 § 1 o.p. przez nieuwzględnienie linii orzeczniczej ugruntowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Skarżąca w pierwszej kolejności wskazała, że gdyby za prawidłową przyjąć interpretację organu, zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., nie znajdowałoby w ogóle zastosowania w rzeczywistym funkcjonowaniu portów morskich. Przesłanka ogólnodostępności nigdy nie byłaby spełniona, gdyż zawsze znalazłby się podmiot, który nie mógłby skorzystać z tej infrastruktury ze względu na swoistość działalności. Według spółki, bezpośredni związek infrastruktury z działalnością dzierżawcy w żadnym stopniu nie wyklucza możliwości skorzystania z danego rodzaju usług przez nieokreślony bliżej krąg podmiotów.

Zdaniem spółki, zawarcie umowy dzierżawy z jednym z nieograniczonej ilości możliwych oferentów, nie sprawia, że obiekty objęte pytaniem prawnym tracą przymiot ogólnodostępności. Powyższe znajduje aprobatę w stanowiskach doktryny.

Infrastruktura wykorzystywana przez podmiot inny niż podmiot zarządzający portem jest tak samo ogólnodostępny, jak byłaby ogólnodostępna przy wykorzystywaniu przez podmiot zarządzający portem. W obydwu tych wypadkach każdy podmiot może - po uiszczeniu opłat - dokonać rozładunku towarów, ale oczywiście nie każdy mógłby na teren infrastruktury wejść. Muszą tu obowiązywać pewne restrykcje wynikające chociażby z obowiązku zapewnienia bezpieczeństwa transportu morskiego. Ogólnodostępność to możliwość skorzystania z danego obiektu przez inne podmioty niż władający obiektem.

Skarżąca podkreśliła, że definicja infrastruktury portowej wyrażona w art. 2 pkt 4 u.p.p.m., a także przepis normujący ulgę podatkową, tj. art. 7 ust. 2 u.o.p.l. nie przewidują przesłanki negatywnej niewykorzystywania obiektów do działalności podmiotów innych aniżeli podmiot zarządzający portem. Odczytywanie znaczenia powołanych przepisów w sposób w jaki to czyni organ interpretacyjny stanowi nadinterpretację prowadzącą do niemożliwości ich zastosowania.

Ponadto nadinterpretację art. 2 pkt 4 u.p.p.m. stanowi utożsamianie ogólnodostępności, z powszechnym dostępem rozumianym jako coś publicznego. Pojęcie publicznej ogólnodostępności należy odnieść raczej do sfery użyteczności publicznej pozostającej w zakresie zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego, a co za tym idzie - do takich obiektów, z których korzystanie nie jest w żadnej mierze ograniczone jakimikolwiek obostrzeniami. Taka konstrukcja jest niemożliwa do zastosowania w specyfice działalności portu, z którego korzystanie musi być obwarowane pewnymi zasadami, chociażby ze względów bezpieczeństwa.

Brak możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. organ uzasadnia poprzez zakwestionowanie istnienia przesłanki związku wybudowanych obiektów z funkcjonowaniem portu. Według spółki, związek obiektów oddanych w dzierżawę z funkcjonowaniem portu jest bezsprzeczny, gdyż służą one funkcjonowaniu portu, realizując jego podstawowe funkcje, tj. transportową, dystrybucyjną i przemysłową. Ponadto wykonywane są one przez podmiot gospodarczy, któremu zostały one oddane w dzierżawę. Inwestycja polegająca na budowie obiektów służących do załadunku, przeładunku i magazynowania towarów wprost przekłada się na wzrost przychodów skarżącej, czyli pobór większej ilości opłat portowych. Skoro skarżąca pobiera opłaty portowe od użytkowników infrastruktury, to obiekty objęte stanem faktycznym wniosku, nie utraciły przymiotu związanych z funkcjonowaniem portu.

Ponadto, zdaniem skarżącej, funkcja świadczenia usług związanych

z korzystaniem z infrastruktury portowej zostaje spełniona poprzez wykonywanie funkcji administrującej i koordynującej, zapewniającej użytkownikom portu dostęp do infrastruktury poprzez właśnie wydzierżawienie i wynajmowanie tej infrastruktury. W tym zakresie skarżąca powołała się na wyrok NSA z dnia 12 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 678/13. Jej zdaniem, odmienne stanowisko wyrażone przez organ interpretacyjny narusza art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.p.m.

Skarżąca zarzuciła organowi interpretacyjnemu brak znajomości realiów funkcjonowania portów (na podstawie przepisów prawa). Doszło tym samym do naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14j § 1 i § 3 o.p. Prawidłowość swojego stanowiska skarżąca uzasadniała, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich oraz niektórych innych ustaw (druk 2909 z 29 kwietnia 2004 r., Sejmu IV kadencji).

Zdaniem skarżącej, okoliczność wybudowania niektórych obiektów (dzierżawionych) przez dzierżawcę nie powinna wpływać na odmienność stanowiska. Ustawodawca nie przewidział, aby zwolnienie, o którym mowa w pytaniu dotyczyło jedynie obiektów wybudowanych przez zarządy portów. Skarżąca wykonuje funkcję administrującą i koordynującą względem gruntu, na którym zostały posadowione budowle, a budowle te stanowią własność właściciela gruntu lub użytkownika wieczystego jakim jest skarżąca. Według spółki, również w zakresie tych budowli pełni ona funkcje administracyjne, a zawarta umowa dzierżawy gruntu z momentem wzniesienia na nim tych budowli obejmuje również te budowle.

W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

W myśl art. 14c § 1 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Obowiązkiem organu, wydającego interpretację jest przeanalizowanie całości przedstawionych przez wnioskodawcę okoliczności, w szczególności tych, które mogą mieć istotny wpływ na ocenę prawną. Pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego skutkuje wadliwością wydanej interpretacji.

Podkreślić należy, że stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę wiążę organ interpretacyjny i Sąd.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego sporne było czy spółka jest uprawniona do stosowania wobec budowli wybudowanych przez dzierżawcę do przeładunku i magazynowania towarów na ternie P. M. w S. oraz znajdującego się pod tymi budowlami gruntu zwolnienia z podatku od nieruchomości dla budowli infrastruktury portowej, budowli infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajętych pod nie gruntów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zwalnia się z podatku od nieruchomości budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. Skorzystanie z tego zwolnienia wymaga ustalenia, że mamy do czynienia z:

1) budowlami infrastruktury portowej lub

2) budowlami zapewniającymi dostęp do portów i przystani morskich, lub

3) gruntami zajętymi pod budowle infrastruktury portowej albo pod budowle zapewniające dostęp do portów i przystani morskich.

Wobec braku w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych definicji pojęć "infrastruktury portowej" oraz "infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich", należy w pierwszej kolejności ustalić znaczenie tych pojęć.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zwraca się uwagę na posłużenie się w tym przypadku wykładnią systemową, zwłaszcza gdy uwzględnić historyczną ewolucję analizowanego zwolnienia. Obecnie obowiązujące brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zostało mu nadane ustawą z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 111, poz. 1197). W ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich definiuje się oba użyte w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pojęcia.

Zdaniem Sądu, zwrócić należy uwagę na postanowienie NSA z 7 lipca 2014 r., sygn. akt II FPS 2/14. NSA odmówił podjęcia uchwały rozstrzygającej następujące zagadnienia prawne "Czy ze zwolnienia od podatku od nieruchomości budowli infrastruktury portowej i zajętych pod nie gruntów, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. może korzystać nie tylko podmiot zarządzający portem, wskazany w art. 2 pkt 4 w zw. z pkt 6 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz. U. z 2010 r. Nr 33, poz. 179), ale także podatnik niebędący takim podmiotem, o ile w obu przypadkach podmiot zarządzający portem w ramach zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, świadczy usługi związane z korzystaniem z infrastruktury portowej rozumiane jako administrowanie, koordynowanie i kontrola w zakresie korzystania z budowli tej infrastruktury w sposób ogólnodostępny, czy też konieczne jest aby podmiot zarządzający portem w ramach zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, wykorzystywał takie budowle do świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej rozumianych jako bezpośrednie wykonywanie przez ten podmiot usług portowych?". Jednakże NSA w treści postanowienia uznał, że zastosowanie przy definiowaniu pojęcia "infrastruktura portowa" przepisów u.p.p.m. prowadzi do stwierdzenia o podmiotowo – przedmiotowym charakterze tego zwolnienia. Zawarta w tych przepisach definicja wskazuje na warunki, które muszą być spełnione, aby dana budowla mogła być zaliczona do infrastruktury portowej:

a) musi znajdować się w granicach portu lub przystani morskiej;

b) musi być ogólnodostępna;

c) musi być związana z funkcjonowaniem portu;

d) powinna być przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m.

Przepis ten stanowi, że przedmiot działalności przedsiębiorstwa podmiotu zarządzającego obejmuje w szczególności świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Do 6 listopada 2001 r., zgodnie z ówczesnym brzmieniem art. 2 pkt 4 u.p.p.m., przez infrastrukturę portową należało rozumieć znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje związane z funkcjonowaniem portu, znajdujące się na gruntach, którymi gospodarował podmiot zarządzający. Po tej dacie definicję tę rozszerzono na akweny portowe i dodano stwierdzenie, że infrastruktura portowa ma być przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. W związku z tym art. 2 pkt 4 otrzymał brzmienie, że "ilekroć w ustawie jest mowa o: (...) infrastrukturze portowej, rozumie się przez to znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 (...)". Zdaniem NSA, takie oznaczenie definicji infrastruktury portowej w przepisach u.p.p.m. oznaczało z jednej strony jej rozszerzenie o akweny portowe, a z drugiej jej zawężenie, gdyż usługi musiały być objęte zadaniami wykonywanymi przez podmiot zarządzający portem i być związane z korzystaniem z infrastruktury portowej. W ocenie NSA, zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obejmuje tylko tę infrastrukturę, która jest przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający zadań w zakresie świadczenia usług związanych z korzystaniem z niej (art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m.), gdyż tylko ta infrastruktura ma przymiot infrastruktury portowej. Nadanie urządzeniom i obiektom statusu "infrastruktura portowa" powiązane zostało więc z przeznaczeniem tych obiektów do wykonywania zadań w zakresie świadczenia usług związanych z korzystaniem z niej przez podmiot zarządzający. Podmiotem tym nie może być "każdy", lecz tylko ten, który powstał w sposób przewidziany przez ustawodawcę w ustawie o portach i przystaniach morskich.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie skarżąca spółka może zostać zaliczona do kategorii podmiotów, którym ustawa o portach i przystaniach morskich nadała status "podmiotu zarządzającego portem". Sąd podzielił stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 12 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 678/13, w którym wskazano, że gdyby przyjąć wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt 4 i art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., wedle której fakt wynajmowania, wydzierżawiania bądź oddawania odpłatnego infrastruktury portowej do korzystania podmiotom innym niż podmiot zarządzający portem powodowałoby utratę zwolnienia podatkowego, to prowadziłoby to do sytuacji, w której ze zwolnienia tego nie mógłby korzystać żaden podmiot. Taka wykładnia powołanych przepisów byłaby sprzeczna z ich ratio legis, bowiem zwolnienie podatkowe byłoby regulacją pustą. Natomiast przyjęcie wykładni odmiennej, a więc utrzymującej zwolnienie z podatku od nieruchomości dla podmiotów zarządzających portami – mimo oddawania infrastruktury portowej przez te podmioty zarządzające w najem lub dzierżawę – prowadzi do zwiększenia ich możliwości finansowych (działanie stymulujące) w celu realizacji ich zadań ustawowych, a więc przede wszystkim na budowę, rozbudowę, utrzymanie i modernizację tej infrastruktury (art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.p.m.), a także na pozyskiwanie gruntów na potrzeby rozwoju portu (art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.p.m.). Odmienna wykładnia prowadziłaby do zrywania, albo zaniechania wynajmu i dzierżawy co po pierwsze – zmniejszyłoby wpływy środków do podmiotów zarządzających portem, a po drugie – unicestwiłoby możliwości, jakie podmioty zarządzające wykonują w zakresie utrzymania, czy modernizacji tej infrastruktury. Byłaby to więc wykładnia przepisów, która w istocie przeczyłaby ratio legis tego zwolnienia podatkowego, a więc byłaby sprzeczna z celem tej regulacji.

Skoro z podmiotowo – przedmiotowego charakteru zwolnienia wprowadzonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika, że mogą z niego korzystać wyłącznie podmioty "zarządzające portem", to podmiot gospodarczy nie zaliczony do tej kategorii podmiotów nie mógłby zostać nim objęty. Ten podmiotowy charakter wynika bowiem z zawartego w art. 2 pkt 4 u.p.p.m. sformułowania "przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5", czyli zadań polegających na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Pojęcie infrastruktury portowej na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy wiązać z przeznaczeniem ich do wykonywania zadań podmiotu zarządzającego portem polegających na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z nich. Tym samym zadań tych nie może wykonywać inny podmiot i nie korzysta on z tego powodu ze zwolnienia podatkowego (tak też NSA w wyrokach z 29 kwietnia 2015 r. II FSK 876/13 i II FSK 1000/13 oraz R. Dowgier w glosie do wyroku II FSK 434/10, Przegląd Podatkowy 2/12).

Jeżeli obiekt jest własnością zarządzającego portem lub Skarbu Państwa, to aby mógł z niego korzystać inny podmiot, musi istnieć między tymi podmiotami stosunek cywilnoprawny. Może nim być umowa najmu, dzierżawy lub nawet umowa nienazwana – jest to kwestia zupełnie nieistotna. W każdym wypadku jej treścią będzie udostępnienie części infrastruktury zarządzanej przez zarządzającego portem podmiotowi, który będzie ją wykorzystywał do świadczenia usług innym podmiotom. Dokonując tego udostępnienia zarządzający portem świadczy usługę podmiotowi, który będzie tę infrastrukturę wykorzystywał. I z pewnością jest to usługa "związana z korzystaniem z infrastruktury" w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m.

Zdaniem Sądu, mimo oddania budowli infrastruktury portowej przez podmiot zarządzający w posiadanie zależne – doszło do spełnienia wszystkich warunków, pozwalających na skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Funkcja polegająca zaś na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej zostaje spełniona przez wnioskodawcę poprzez wykonywanie przez nią funkcji administrującej i koordynującej, zapewnienie użytkownikom portów dostępu do infrastruktury portowej poprzez właśnie wydzierżawienie i wynajmowanie tej infrastruktury. Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający oddaje dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków (art. 693 § 1 k.c.). Dzierżawca powinien korzystać z rzeczy zgodnie z jej przeznaczeniem (art. 696 k.c.). Zarząd portu to podmiot wykonujący działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą portową, na zasadach określonych w ustawie o portach i przystaniach morskich (art. 2 pkt 7 i art. 7 ust. 1 pkt 5.). W ramach swoich obowiązków udostępnia on tę infrastrukturę uprawnionym operatorom portowym. Tym samym wydzierżawienie mu określonej części infrastruktury portowej nie stanowi samo w sobie o innym jej wykorzystywaniu.

To, że infrastruktura zostanie udostępniona i będzie służyła usługom związanym z wykorzystaniem infrastruktury portowej przez podmiot, który dzierżawi, powoduje, że nadal jest to obiekt "przeznaczony do wykonywania przez zarządzającego portem zadań polegających na wykonywaniu usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej" - jak tego wymaga art. 2 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. Dzięki wydzierżawianiu i wynajmowaniu budowli infrastruktury spełniona jest ogólnodostępność budowli i możliwość jej wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem.

Z podanych względów dokonaną przez organ wykładnię art. 7 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w kontekście ogólnodostępności wobec zawartej umowy dzierżawy należy zatem uznać za nieprawidłową. Ogólnodostępność budowli infrastruktury to możliwość korzystania z danego obiektu przez inne podmioty niż podmiot władający, możliwość oferowania kontrahentom usług przeładunku i magazynowania towarów. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, zgodnie z zawartą umową dzierżawy, krąg podmiotów mogących nawiązać współpracę z dzierżawcą w zakresie korzystania z budowli wchodzących w skład terminala, możliwość skorzystania z usług rozładunku czy przeładunku tego rodzaju towaru, nie jest w żaden sposób ograniczony. Zgodzić się należy ze stanowiskiem wnioskodawcy, że pojęcie ogólnodostępności należy odnosić do możliwości skorzystania z istniejącej infrastruktury a nie do relacji wydzierżawiający a dzierżawca.

W przedmiotowej interpretacji organ powołał się na treść art. 10 u.p.p.m., gdzie w ust. 1, wskazano, że budowa, modernizacja i utrzymanie infrastruktury zapewniającej dostęp do portów są finansowane ze środków budżetu państwa, w wysokości określonej w ustawie budżetowej. W ust. 2 podano, że budowa, modernizacja i utrzymanie infrastruktury portowej znajdującej się na gruntach, którymi gospodaruje podmiot zarządzający, oraz utrzymanie akwenów portowych są finansowane ze środków podmiotu zarządzającego. Zadania, określone w ust. 2, mogą być dofinansowywane ze środków budżetu państwa (art. 10 ust. 3). Tym samym, według organu, ww. nakłady nie mogą być finansowane ze środków dzierżawcy.

Zdaniem Sądu, kwestia ta nie ma znaczenia dla ustalenia możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia przez spółkę. W uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich oraz niektórych innych ustaw (druk 2909 z 29 kwietnia 2004 r., Sejmu IV kadencji) w odniesieniu do pkt 2 lit. c (ad. c) wskazano, że zagraniczne porty są dotowane przez budżety tych państw, co w sytuacji, gdy nie są wykonywane zapisy art. 10 u.p.p.m. w zakresie dofinansowania podmiotów zarządzających przy budowie, modernizacji i utrzymaniu akwenów portowych, powoduje, że istniejąca infrastruktura portowa ulega dekapitalizacji z powodu braków przychodów niezbędnych do jej utrzymania. Przeciwdziałać temu miało wprowadzenie zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 2a u.p.m.m. Powyższe wskazuje to na możliwość dopuszczenia przez ustawodawcę finansowania ww. wydatków z innych środków niż budżetowe.

Zdaniem Sądu, zwolnienie z podatku od nieruchomości, stanowi pomoc publiczną dla spółki, a nie dla jej dzierżawcy. Do oceny zasadności skorzystania przez spółkę z przedmiotowego zwolnienia w zakresie znamion niedozwolonej pomocy publicznej nie dochodzi w postępowaniu interpretacyjnym, lecz np. w postępowaniu wymiarowym.

W ocenie Sądu, dla możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie ma znaczenie kto wybudował budowle infrastruktury portowe. Tym bardziej, że spółka zaznaczyła w stanie faktycznym, że jest właścicielem lub wieczystym użytkownikiem gruntów oraz właścicielem budynków i budowli zlokalizowanych na terenie portu morskiego, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Treść zawartej umowy dzierżawy nie była objęta stanem faktycznym, który wiąże organ interpretacyjny. Organ interpretacyjny, czyniąc uwagi co do wzajemnych relacji pomiędzy wydzierżawiającym a dzierżawcą, przyjął odmienny od przedstawionego przez wnioskodawcę stan faktyczny.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego (...) natomiast zgodnie z art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna pochodząca od organu zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (...). Stąd przedstawiona argumentacja przez organ, co do budowli wybudowanych przez dzierżawcę na jego własne potrzeby była w okolicznościach stanu faktycznego nieuzasadniona.

Wskazać należy, że spółka ponosi też konsekwencje przedstawionego stanu faktycznego. W przypadku rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym we wniosku a stanem rzeczywistym, udzielona interpretacja nie chroni wnioskodawcy. Organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania ma prawo badać czy dany stan faktyczny odpowiada stanowi przedstawionemu w interpretacji i wyciągnąć odpowiednie konsekwencje, gdy ustali rozbieżności pomiędzy nimi, np. że budowle wskazane prze spółkę nie spełniają warunku ogólnodostępności, czy też nie są związane z funkcjonowaniem portu lub nie są przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m.

Udzielając interpretacji organ uwzględni powyższe wskazania Sądu.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie odpłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).