Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 408/13 w sprawie ze skargi K. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 października 2012 r., nr IPPB4/415-653/12-2/JK w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie.

Wyrokiem z dnia 28 listopada 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 408/13) w sprawie ze skargi K. K. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 października 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że wnioskodawczyni we wniosku o wydanie interpretacji przedstawiła następujący stan faktyczny: w dniu 2 marca 2009 r. otrzymała w darowiźnie od rodziców lokal mieszkalny, zakupiony przez nich w 2006 r. ze środków pochodzących z kredytu bankowego zabezpieczonego na hipotece tego lokalu. Po otrzymaniu przedmiotowej darowizny skarżąca stała się jedynym właścicielem mieszkania, w związku z czym przystąpiła do hipotecznego kredytu mieszkaniowego. Zaciągnęła tym samym zobowiązanie w postaci kredytu mieszkaniowego wspólnie z rodzicami. Wyjaśniła, że od tej pory samodzielnie regulowała wszelkie zobowiązania wynikające z zaciągniętego kredytu, jak również opłaty za mieszkanie w postaci czynszu, opłaty za energię elektryczną, gaz. Skarżąca wskazała, że w lokalu mieszkała sama, realizując tym samym swój własny cel mieszkaniowy. Obecnie planuje sprzedaż mieszkania. Podniosła, że w związku z tym, że nie upłynął okres 5 lat od daty nabycia, nie może skorzystać ze zwolnienia z podatku od sprzedaży. Wyjaśniła, że w ciągu dwóch lat zamierza przeznaczyć środki ze sprzedaży na cele mieszkaniowe, w tym m. in. na spłatę hipotecznego kredytu mieszkaniowego, zaciągniętego na powyższe mieszkanie. Skarżąca planuje pozostałą kwotę przeznaczyć na zakup nowego mieszkania. W związku z przedstawionym stanem faktycznym skarżąca zapytała Ministra Finansów, czy zgodnie z faktem realizacji własnego celu mieszkaniowego w mieszkaniu obecnie zamieszkiwanym, spłata kredytu hipotecznego, jakim jest obciążone jej mieszkanie ze środków pochodzących ze sprzedaży tego lokalu będzie uprawniała ją do skorzystania ze zwolnienia z podatku? Zdaniem skarżącej, zrealizowała ona cel mieszkaniowy, bowiem tylko i wyłącznie ona zamieszkiwała w mieszkaniu, które otrzymała w darowiźnie, jak również tylko ona regulowała zobowiązanie kredytowe i czynszowe spoczywające na właścicielu lokalu. Według skarżącej, wszelkie przesłanki dotyczące skorzystania ze zwolnienia od podatku w przeciągu dwóch lat od momentu sprzedaży zostaną zrealizowane.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 29 sierpnia 2012 r. stanowisko skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia powołał się na przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., tj.: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 30e ust. 1, ust. 2, art. 22 ust. 6c i ust. 6d, art. 22h ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy i stwierdził, iż wydatkowanie dochodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania na spłatę kredytu, który nie został zaciągnięty przez skarżącą na zakup nieruchomości, nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Podkreślił, że skarżąca nie jest bowiem osobą, która ten kredyt zaciągnęła na kupno przedmiotowego mieszkania tylko osobą, która przystąpiła do długu rodziców.

Skarżąca po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie: art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a, art. 21 ust 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f., art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż skarga jest zasadna. Sąd uznał, że w opisanym przez stronę zdarzeniu prawnym zostały spełnione przesłanki umożliwiające zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Ze stanu faktycznego wynikało, iż przeniesienie przez rodziców skarżącej własności mieszkania bez zgody Banku skutkowałoby naruszeniem umowy kredytu na cele mieszkaniowe, następnie wypowiedzeniem umowy kredytu przez bank, co powodowałoby konieczność natychmiastowego zwrotu kredytu. Skutkiem niezwrócenia natychmiastowo kredytu byłoby zaspokojenie banku z mieszkania, nabytego w drodze "darowizny" przez skarżącą. Strona oświadczyła, że w praktyce, aby uzyskać zgodę banku na przeniesienie własności mieszkania i tym samym uniknąć związanych z wypowiedzeniem umowy kredytu negatywnych konsekwencji przeniesienia własności mieszkania, konieczne było zaciągnięcie przez skarżącą zobowiązania w postaci przystąpienia do kredytu. Sąd stwierdził, że wykładnia logiczna, funkcjonalna i celowościowa przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. pozwala na stwierdzenie, że "zaciągniecie kredytu" przez podatnika może być rozumiane jako jego zadłużenie się nierozerwalnie związane z nabytym lokalem mieszkalnym. Zdaniem Sądu w sytuacji przystąpienia do kredytu mieszkaniowego hipotecznego na równych prawach z dotychczasowymi kredytobiorcami, faktycznej spłaty tego zobowiązania z wyłączeniem pozostałych dłużników, których rola została zakreślona jako "zabezpieczenie spłaty zobowiązania", w przypadku nabycia przez osobę tej nieruchomości obciążonej opisanym kredytem hipotecznym – możliwe jest skorzystanie przez podatnika ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji uznał, że z analizy stanu faktycznego wynikało, iż zadłużenie się skarżącej było ściśle związane z jej własnym celem mieszkalnym. Ze stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku wynikało, że to wyłącznie skarżąca jako właścicielka zamieszkiwała nabyte w drodze "darowizny" mieszkanie. Aby móc wykorzystywać mieszkanie dla własnych celów ponosiła realny ciężar ekonomiczny w postaci rat kredytowych.

Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok, zaskarżył go w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty ewentualnie o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia, jak również o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. poprzez uznanie przez Sąd, iż przystąpienie do długu – i stanie się przez to stroną umowy kredytowej, uprawnia wnioskodawczynię do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, gdy tymczasem spłata takiego kredytu – który nie został zaciągnięty przez wnioskodawczynię, nie powinna być używana za wyczerpanie dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. gdyż przystąpienie wnioskodawczyni do długu nie jest czynnością tożsamą z zaciągnięciem kredytu, o którym mowa w powołanym przepisie.

Wnioskodawczyni w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i orzeczenie na jej rzecz o kosztach postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W art. 21 u.p.d.o.f. ustawodawca określił dochody wolne od podatku wyliczając enumeratywnie rodzaje dochodów zwolnionych od podatku. Należy przypomnieć, że w przypadku tych regulacji nie można rozszerzać prawnopodatkowego stanu faktycznego wyłączonego z opodatkowania poza sens słów, przy pomocy których prawodawca określił poszczególne rodzaje zwolnień podatkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwalnia się od podatku dochodowego dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastało odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe w ust. 1 pkt 131, a więc zwolnione od opodatkowania, uważa się wydatki wymienione w ust. 25 art. 21 u.p.d.o.f., do których zalicza się między innymi: wydatki na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b,

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Z przedstawionego przez wnioskodawczynię stanu faktycznego wynika, że przedmiotowy kredyt bankowy na zakup w 2006 r. lokalu mieszkalnego, zaciągnęli rodzice wnioskodawczyni i to rodzice wnioskodawczyni stali się właścicielami tego mieszkania.

Przystępując do długu (kredytu zaciągniętego przez rodziców) wnioskodawczyni spowodowała jedynie, że ich zdolności kredytowa wzrosła, a nadto wzmocniła pozycję banku (wierzyciela), który w ten sposób zyskał kolejnego dłużnika, od którego mógł żądać zapłaty nie tracąc dłużnika pierwotnego. Ponadto należy zaakcentować, że instytucja przystąpienia do długu nie jest tożsama z przejęciem długu, a która funkcjonuje w prawie cywilnym (art. 519 k.c.). To właśnie na podstawie umowy o przejęciu długu, osoba trzecia, niebędąca stroną stosunku obligacyjnego, wstępuje w miejsce dotychczasowego dłużnika, który zostaje w związku z tym, zwolniony z długu.

Wobec tego zasadne jest stanowisko Ministra Finansów, że wnioskodawczyni przystępując do długu nie ponosiła wydatków na własne cele mieszkaniowe lecz, o ile je w ogóle ponosiła, to były wydatki wspomagające rodziców wnioskodawczyni, którzy ponieśli je na cele mieszkaniowe. Fakt, że mieszkanie to zostało w 2009 r. wnioskodawczyni darowane przez rodziców, nie zmienia w żaden sposób powyższej oceny, a wręcz przeciwnie – potwierdza dodatkowo, że kredyt hipoteczny zaciągnięty przez rodziców wnioskodawczyni pozwolił im na zakup tego mieszkania.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 3 p.p.s.a.