Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lutego 2017 r. sprawy ze skargi M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] 2016 r. Minister Finansów (organ) stwierdził, że stanowisko M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. (wnioskodawczyni, skarżąca, spółka) przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku ze zwrotem pracownikom kosztów używania prywatnego samochodu do jazd lokalnych - jest nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w jego uzupełnieniu Spółka przedstawiła stan faktyczny, w którym podała, że zwraca swoim pracownikom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę koszty używania prywatnych samochodów osobowych dla celów służbowych w tzw. jazdach lokalnych. Spółka zawiera z pracownikami umowy cywilnoprawne o używanie samochodu prywatnego do celów służbowych, na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r., Nr 27, poz. 271, z późn. zm.) – dalej "rozporządzenie". W umowie pracownik oświadcza, że jest właścicielem określonego pojazdu samochodowego i wskazuje pojemność jego silnika. Koszty używania pojazdów dla celów służbowych pokrywa pracodawca według stawki za 1 kilometr przebiegu, określonej w przepisach rozporządzenia, a miesięczny limit kilometrów na jazdy lokalne, przyznany pracownikowi nie przekracza limitu wynikającego z rozporządzenia (przyjęto 500 km). Zwrot kosztów używania samochodów do celów służbowych pracodawcy następuje w formie miesięcznego ryczałtu, który jest obliczany poprzez przemnożenie limitu kilometrów oraz stawki za 1 kilometr przebiegu. Uzyskaną kwotę obniża się o 1/22 kwoty za każdy dzień roboczy, w którym pracownik nie jest obecny w miejscu pracy z powodu choroby, urlopu, podróży służbowej trwającej co najmniej 8 godzin lub innej nieobecności oraz za każdy dzień roboczy, w którym pracownik nie dysponował pojazdem do celów służbowych. Po zakończeniu miesiąca pracownik jest zobowiązany do złożenia pisemnego oświadczenia o używaniu pojazdu do celów służbowych.

Takie oświadczenie zawiera dane wykorzystywanego przez pracownika samochodu oraz informacje o ewentualnym wystąpieniu powyżej wskazanych okoliczności, które zmniejszają kwotę ryczałtu. Ustaloną w powyższy sposób kwotę ryczałtu, dotychczas Spółka pomniejszała o zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych i wypłacała pracownikom odpowiednią kwotę ryczałtu w kwotach pomniejszonych o podatek (netto). Spółka podała, że w celu uzyskania zwrotu kosztów używania pojazdu prywatnego na cele służbowe, pracownicy nie prowadzą ewidencji przebiegu pojazdu. Wskazała również, że jest zakładem pracy, którego działalność nie jest regulowana przepisami odrębnej ustawy, której to przepisy regulowałyby wprost możliwość przyznania pracownikowi prawa do zwrotu przez zakład pracy kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdu stanowiącego jego własność dla potrzeb zakładu pracy. Natomiast przepisy ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1414, ze zm.) – dalej "ustawa o transporcie", na podstawie której zostało wydane powołane wyżej sporządzenie obowiązują wszystkich pracodawców, w okolicznościach kiedy pracodawca chce, aby pracownik używał swojego prywatnego samochodu dla potrzeb pracodawcy. Zgodnie z art. 34a ustawy o transporcie, na podstawie umów cywilnoprawnych mogą być używane, do celów służbowych, samochody osobowe, motocykle i motorowery niebędące własnością pracodawcy.

W ocenie wnioskodawczyni, zwrot poniesionych kosztów używania samochodu prywatnego dla celów służbowych nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które pracownik musiałby ponieść. Korzystanie przez pracowników z samochodu prywatnego jest niezbędne do wykonywania zadań wynikających ze stosunku pracy, świadczenie na rzecz pracownika w postaci zwrotu kosztów używania samochodu prywatnego dla potrzeb pracodawcy jest świadczeniem ponoszonym wyłącznie w interesie pracodawcy.

W tym stanie faktycznym Spółka zapytała:

1) Czy ryczałt wypłacany pracownikom z tytułu używania przez pracowników prywatnych samochodów osobowych do celów służbowych stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f."?

2) Czy Spółka, będąc płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, słusznie uważa, że od kwot opisanego w stanie faktycznym ryczałtu nie powinna naliczać i pobierać zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawczyni, wypłacany pracownikom ryczałt z tytułu używania przez pracowników prywatnych samochodów osobowych do celów służbowych nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym Spółka, będąc płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, od kwot tego ryczałtu nie powinna naliczać i pobierać zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, na podstawie art. 31 u.p.d.o.f.

Spółka argumentowała, że ustawodawca w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wprowadził bardzo szeroką definicję przychodów ze stosunku pracy i odwołała się do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, zawartego w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, który wskazał na trzy istotne cechy, jakie musi spełniać dane świadczenie, aby stanowiło podlegający opodatkowaniu przychód pracownika ze stosunku pracy. Chodzi tu o takie świadczenia, które: a) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie); b) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu wymierną korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść; c) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Tym samym odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Spółka jeszcze raz podkreśliła, że zawierając z pracownikiem stosowną umowę na używanie prywatnego samochodu do celów służbowych działa w celu zabezpieczenia własnego interesu ekonomicznego. Ponadto Spółka, jako pracodawca jest zobowiązana do zapewnienia pracownikom odpowiedniej organizacji pracy. Podnosiła, że sądy administracyjne wskazują na szerokie rozumienie świadczeń, które pracodawca jest zobowiązany ponosić w związku ze świadczeniem pracy przez pracownika. Powołała się tu na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12 i uzasadniała, że wprawdzie wyrok ten odnosił się do sytuacji ponoszenia przez pracodawcę kosztów zakwaterowania pracowników, podczas wykonywanych przez nich jazd lokalnych, to jednak wnioski z niego wynikające można odnieść również do kosztów użycia samochodu. Używanie samochodu przez pracownika do celów służbowych pracodawcy jest bowiem ściśle związane z wykonywaniem przez niego czynności w ramach stosunku pracy. Z tego względu, dokonując zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika, Spółka umożliwia mu prawidłowe wykonywanie czynności. Nie można zatem twierdzić, że pracownik uzyskuje przychód ze stosunku pracy, tylko z uwagi na fakt, że otrzymuje ryczałt za używanie samochodu, który to ryczałt faktycznie ma na celu zwrot poniesionych przez pracownika wydatków związanych ze świadczeniem czynności w ramach stosunku pracy. W sytuacji wypłaty ryczałtu za jazdy lokalne, w ocenie wnioskodawczyni, nie następuje przysporzenie majątkowe, skoro wcześniej pracownik musiał ponieść niezbędne wydatki, aby mógł używać samochodu do celów służbowych (paliwo, naprawy, amortyzacja, etc.).

Wnioskodawczyni odwołała się również do interpretacji indywidualnej z dnia 14 grudnia 2015 r., nie dotyczącej skarżącej, w której organ podatkowy (Dyrektor Izby Skarbowej w W.), tak jak tego chce skarżąca, przyjął, że kwota ryczałtu wypłaconego pracownikowi z tytułu używania przez niego samochodu prywatnego w jazdach lokalnych nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Podsumowując, zdaniem Spółki, świadczenie tego rodzaju nie spełnia definicji przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a w konsekwencji, nie ciążą na niej obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 ustawy.

Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Uzasadniał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów. Źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Zgodnie zaś z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Następnie organ wywodził, że użyty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Tym samym przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. W każdym zatem przypadku, gdy uzyska on od pracodawcy realną korzyść mającą wymiar finansowy, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f.

Zgodnie z kolei z art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw - do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika; przepis art. 23 ust. 7 stosuje się odpowiednio. Odrębnymi ustawami, do których odsyła art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. są: ustawa z dnia 5 września 2008 r. o komercjalizacji państwowego przedsiębiorstwa użyteczności publicznej "Poczta Polska" (Dz. U. Nr 180, poz. 1109, ze zm.); ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2015 r., poz. 2100, ze zm.), ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U z 2015 r., poz. 63, ze zm.).

Powyższe zwolnienie obejmuje zatem, w ocenie organu, zwrot kosztów (wypłacenie ryczałtu) tylko niektórym pracownikom, dla których wymienione ustawy przewidują możliwość przyznania prawa do zwrotu kosztów poniesionych z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika lub nakładają na pracodawcę obowiązek ich zwrotu. W pozostałych przypadkach zwrot kosztów za tzw. jazdy lokalne jest opodatkowany.

W tych okolicznościach Minister Finansów podsumował, że zwrot kosztów używania pojazdu prywatnego do celów służbowych przyznany pracownikowi Spółki na podstawie wspomnianej w opisie stanu faktycznego umowy cywilnoprawnej (o której wspomina też ww. art. 34a ust. 1 ustawy o transporcie drogowym), na zasadach określonych w powołanym wyżej rozporządzeniu, nie mieści się w dyspozycji cytowanego powyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. Skoro bowiem brak jest przepisów odrębnych ustaw, które gwarantowałyby pracownikom Spółki możliwość przyznania prawa do zwrotu poniesionych kosztów z tytułu korzystania z prywatnego samochodu do celów służbowych w tzw. jazdach lokalnych, to przyznany zwrot nie mieści w dyspozycji cytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f.

Dlatego też w konsekwencji na wnioskodawczyni z tytułu wypłacania wymienionych wyżej świadczeń, ciążą obowiązki płatnika określone w art. 31 up.d.o.f. związane z naliczeniem i pobraniem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Końcowo organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2013 r., sygn. akt K 7/13, gdyż dotyczy on nieodpłatnych świadczeń, a pracownicy wnioskodawczyni otrzymują środki pieniężne. Natomiast powołana przez Spółkę interpretacja indywidualnej, została wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację indywidualną.

Po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną.

W skardze, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych zarzuciła:

1/ dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 31 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że ryczałt wypłacany pracownikom z tytułu używania przez nich prywatnych samochodów osobowych do celów służbowych stanowi przychód ze stosunku pracy, a w związku z tym na skarżącej z tytułu dokonywania wypłat przedmiotowych świadczeń ciążą obowiązki płatnika określone w art. 31 u.p.d.o.f. związane z naliczeniem i pobraniem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych;

2/ dopuszczeniu się błędu w wykładni art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że skoro przepis ten nie znajduje zastosowania do pracowników skarżącej, to automatycznie zwrot kosztów poniesionych przez pracownika w związku z użyciem prywatnego samochodu w jazdach lokalnych w interesie skarżącej jest opodatkowany podatkiem dochodowym,

3/ naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 120 i art. 121 w związku z art. 14h oraz art. 14c § 1, art. 14c § 2 i art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) poprzez wydanie interpretacji opartej na źle zastosowanych i błędnie zinterpretowanych przepisach prawa podatkowego, brak prawidłowego uzasadnienia prawnego stanowiska organu, nieuwzględnienie w interpretacji stanowiska wyrażonego w powołanych we wniosku o wydanie interpretacji wyrokach Trybunału Konstytucyjnego, Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 31 u.p.d.o.f. Spółka powtórzyła zasadniczo argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzasadniała, że słusznie zauważa organ, iż użyty w treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przy czym istotne jest aby pracownik uzyskał od pracodawcy realną korzyść mającą wymiar finansowy. Tymczasem, w okolicznościach tej sprawy ryczałt faktycznie ma na celu zwrot poniesionych przez pracownika wydatków związanych ze świadczeniem czynności w ramach stosunku pracy. Zwrot określonych kwot w żadnym stopniu nie wpływa na wzbogacenie pracownika, gdyż nie otrzymuje on trwałego przysporzenia, lecz w praktyce zwrot wydatków, do których poniesienia zobowiązany winien być pracodawca. Sytuacja ta nie różni się więc niczym od sytuacji, w której pracodawca zapewniłby pracownikowi samochód służbowy do wykorzystywania go jedynie do celów służbowych i ponosiłby koszty jego eksploatacji. W ocenie Spółki otrzymane kwoty ryczałtu stanowią jedynie wyrównanie uszczerbku we własnym, prywatnym majątku, powstałego w związku z wykonywaniem zadań na rzecz pracodawcy, nie powodujące przyrostu majątku pracownika. Wobec wyrównania poniesionego uszczerbku, pracownik nie tylko nie jest wzbogacony, lecz faktycznie ponosi obciążenie ekonomiczne, niejako "kredytując" pracodawcę przez okres do dnia zwrotu poniesionych wydatków w postaci wypłaty ryczałtu.

Skarżąca podkreśliła, że organ nie wykazał jaką faktyczną korzyść rozumianą jako otrzymaną przez pracownika do własnej dyspozycji, którą może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając na zaspokojenie własnych potrzeb - uzyskuje pracownik. Kwota otrzymanego ryczałtu służy bowiem wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego - pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, wykorzystuje je w konkretnym celu - wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych. Odwoła się tu ponownie do wyroku NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12 (przytoczonego w interpretacji) a także wyroku NSA z 23 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1689/13.

Nie zgodziła się z oceną organu, że w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2013 r., sygn. art. K 7/13, gdyż, w jej ocenie, określa on prokonstytucyjną wykładnię właśnie m.in. art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Jeszcze raz odwołała się do jego treści i nawiązała do regulacji art. 94 pkt 2 Kodeksu pracy, z którego wynika, że pracodawca jest obowiązany w szczególności: organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy. Skarżąca ponownie odwołała się do orzecznictwa sądów dotyczącego zwrotu kosztów zakwaterowania (wyroki NSA z dnia 2 października 2014 r., II FSK 2387/12 i z dnia 19 września 2014 r., II FSK 2280/12 oraz wyroki WSA w Warszawie z dnia 10 marca 2016 r., III SA/Wa 3984/14, WSA w Kielcach z dnia 23 października 2014 r., I SA/Ke 463/14 i WSA w Bydgoszczy z dnia 4 grudnia 2014 r., I SA/Bk 473/14) i uzasadniała, że ponoszenie przez pracodawcę wydatków w postaci rekompensaty używania przez pracownika samochodu prywatnego do celów służbowych - przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny - jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Dodała, że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika pokrywa pracodawca.

Skarżąca podnosiła również, że podobne stanowisko prezentują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach (przykładowo odwołała się do interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 sierpnia 2015 r., znak [...], Dyrektora Izby Skarbowej W. z dnia 25 sierpnia 2015 r., znak [...], czy też Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 czerwca 2015 r. znak [...]

W ocenie skarżącej pogląd organu wyrażony w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest rezultatem błędnie rozumianej i profiskalnej wykładni funkcjonalnej, która przede wszystkim nie znajduje oparcia w celu ustawy.

W kontekście zarzut błędu w wykładni art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. skarżąca wskazała, że w jej ocenie znaczenia nie ma zakres zwolnienia, o którym mowa w przedmiotowym przepisie. Jej zdaniem w pierwszej kolejności zasadnym jest zweryfikowanie na podstawie reguł ogólnych, czy w ogóle otrzymane przez pracowników świadczenie należy uznać za przychód podatkowy i podobny pogląd wyrażają sądy administracyjne rozstrzygające charakter zwrotu kosztów związanych z odbywaniem przez pracowników podróży niebędących podróżami służbowymi w rozumieniu Kodeksu pracy (wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2016 r., II FSK 635/14). Z uwagi na niemożność uznania podróży pracowników odbywanych w ramach wykonywania obowiązków za podróże służbowe, zwrot kosztów noclegów nie mógł zostać objęty zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a. u.p.d.o.f. Mimo to NSA, odwołując się do reguł ogólnych oraz orzecznictwa, w tym przede wszystkim do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. K 7/13, stwierdził, że świadczenie takie nie może być uznane za przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ nie spełnia wszystkich przesłanek warunkujących jego powstanie.

Na konieczność odwołania się do reguł ogólnych w sytuacji, kiedy dane świadczenie nie jest objęte katalogiem zwolnień z art. 21 u.p.d.o.f. zwrócił również uwagę WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 czerwca 2012 r., sygn. III SA/Wa 2629/11. Również i ta sprawa wynikła z niemożności zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. Sąd argumentował, że wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika są pokrywane przez pracodawcę. Do takich kosztów z całą pewnością należą wydatki związane z zapewnieniem noclegu w miejscu wykonywania pracy zgodnie z zapisami umowy o pracę - oddalonym od siedziby pracodawcy a jednocześnie znajdującym się poza miejscem zamieszkania pracownika. Zdaniem Sądu zapłata przez pracodawcę kosztu noclegu pracownika wykonującego swe obowiązku w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą firmy oraz miejsca zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek firmy związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten ponoszony w interesie pracodawcy, stanowiący koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów firmy nie może być uznany za element przychodu pracownika. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do paradoksalnego wniosku, iż wartość związanych z obowiązkami pracownika wydatków pracodawcy w postaci m. in. materiałów biurowych, zużytego prądu, wydatków związanych z eksploatacją samochodu służbowego, itp. powinna być proporcjonalnie przypisywana do przychodów pracowników z tytułu stosunku pracy - jako nieodpłatne świadczenie otrzymane przez pracowników.

W ocenie skarżącej w pierwszej kolejności zasadnym jest ustalenie, czy otrzymywany przez jej pracowników ryczałt z tytułu używania przez nich samochodów prywatnych do celów służbowych może być w ogóle uznany za przychód podatkowy na zasadach ogólnych. Wniosek taki nie może być natomiast wywodzony z zakresu zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. Według skarżącej pokusić się można bowiem nawet o stwierdzenie, że jeżeli tego typu świadczenie nie zostałoby w ogóle uznane za przychód podatkowy, pozbawione doniosłości prawnej staje się zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f.

Uzasadniając zarzut naruszenie przepisów postępowania to jest art. 120 i 121 w związku z art. 14h oraz art. 14c § 1, art. 14c § 2 i art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej skarżąca wskazała, że stosownie do art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W świetle natomiast art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na mocy art. 14h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W świetle art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Stosownie natomiast do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W ocenie skarżącej naruszenie przepisów prawa materialnego, jakich dopuścił się organ podatkowy, stanowią naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady legalności i praworządności. Zasada działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa oraz zasada zaufania do organów podatkowych powinna przejawiać się w merytorycznej poprawności i staranności działań organów podatkowych. Jest to szczególnie ważne w przypadku postępowania interpretacyjnego w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, ponieważ wówczas interpretacja indywidualna zawierać powinna wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca odwołała się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2386/11, w którym sąd stwierdził m.in., że niewyjaśnienie i to wyczerpujące stanowiska organu interpretacyjnego oraz brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego wprost naruszają zasadę prowadzenia tego postępowania interpretacyjnego w sposób budzący zaufanie do organów interpretacyjnych. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, o którym mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej powinno odnosić się nie tylko do orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ale także piśmiennictwa.

Według skarżącej organ interpretacyjny był obowiązany, zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w tym orzeczeń, na które się on powołał, a nie poprzestać na ocenie, że powołana interpretacja indywidualna, na którą się powołał wnioskodawca zapadła w indywidualnych sprawach, nie odnosząc się do powołanego przez wnioskodawcę wyroku NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12 oraz kwitując jednym zdaniem brak zastosowania wyroku TK z dnia 8 lipca 2013 r., K 7/13. Ograniczenie się przez organ interpretacyjny do tak lakonicznych stwierdzeń nie jest wystarczające do przyjęcia, że dopełnił on obowiązku prawidłowego uzasadnienia prawnego swojego stanowiska.

Według skarżącej w przedmiotowej sprawie organ podatkowy w żaden sposób nie odniósł się do argumentów wnioskodawcy zgodnie z którymi:

a/ nie można mówić o jakimkolwiek przysporzeniu po stronie pracownika skoro wypłacany ryczałt ma jedynie charakter zwrotu wydatków uprzednio poniesionych przez pracownika,

b/ świadczenie spełnione przez wnioskodawcę jest spełnione przede wszystkim w jego interesie bowiem używanie samochodu prywatnego do celów służbowych jest konieczne i celowe z punktu widzenia prawidłowej organizacji pracy.

Organ podatkowy w ocenie wnioskodawcy nie uargumentował także w sposób należyty braku analizy powołanego przez wnioskodawcę orzecznictwa oraz interpretacji indywidualnej. Skupił się jedynie na treści art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f., z którego wywiódł niezasadność stanowiska wnioskodawcy.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wnosił o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji i nie zgadzając się z zarzutami naruszenia przepisów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna jest zgodna z prawem.

Według art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów. Źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Zgodnie zaś z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przedstawiona w wymienionym wyżej przepisie definicja przychodów jest bardzo szeroka, co wynika z użycia w przepisie stwierdzenia, że "za przychody ... uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze". Użyty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo, o czym świadczy też zakończenie wymieniania kategorii przychodów sformułowaniem "i wszelkie inne kwoty". Tym samym przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. W każdym zatem przypadku, gdy uzyska on od pracodawcy realną korzyść mającą wymiar finansowy, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f.

Skutkiem tak szerokiego zdefiniowania przychodów pracownika jest konstrukcja zwolnień podatkowych dotyczących świadczeń otrzymywanych od pracodawcy, wśród których są też takie świadczenia, która pracownik otrzymuje w celu pokrycia wydatków czynionych w związku ze stosunkiem pracy na korzyść pracodawcy (np. wartość ubioru służbowego, jeżeli jego używanie należy do obowiązków pracownika, lub ekwiwalentu za ten ubiór – art. 21 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, stanowiące ich własność - art. 21 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f). Konstrukcja ta oparta jest na założeniu, wynikającym z bardzo szerokiej definicji przychodu pracownika, że przychodem yum jest nie tylko świadczenie, które pracownik otrzymuje od pracodawcy w zamian za swoje świadczenie (pracę, gotowość do pracy, itp.), które nie jest związane z wyłożeniem przez pracownika swoich środków majątkowych, ale takim przychodem jest również świadczenie będące faktyczne zwrotem środków wyłożonych lub mających być wyłożonymi przez pracownika na korzyść pracodawcy. Tak samo skonstruowane jest zwolnienie od podatku zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika dla potrzeb zakładu pracy (art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f.). W związku tym organ prawidłowo analizował konsekwencje wymienionego ostatnio przepisu w celu ustalenia czy wymienione we wniosku o interpretację świadczenie stanowi przychód ze stosunku pracy. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw - do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika; przepis art. 23 ust. 7 stosuje się odpowiednio. Odrębnymi ustawami, do których odsyła art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. są: ustawa z dnia 5 września 2008 r. o komercjalizacji państwowego przedsiębiorstwa użyteczności publicznej "Poczta Polska", ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach, ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej.

Powyższe zwolnienie obejmuje zatem zwrot kosztów (wypłacenie ryczałtu) tylko niektórym pracownikom, dla których wymienione ustawy przewidują możliwość przyznania prawa do zwrotu kosztów poniesionych z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika lub nakładają na pracodawcę obowiązek ich zwrotu. W pozostałych przypadkach zwrot kosztów za tzw. jazdy lokalne jest opodatkowany.

Przedstawiona wyżej wykładnia przepisów dotyczących zwolnienia od opodatkowania zwrotu kosztów za tzw. jazdy lokalne i uznania tego świadczenia za przychód pracownika nie jest niezgodna z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. w sprawie K 7/13. Według tego orzeczenia art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych .... rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wyrok ten dotyczy bowiem wyłącznie pojęcia "innego nieodpłatnego świadczenia" i zaliczania do przychodów pracownika tego "innego nieodpłatnego świadczenia".

W ocenie Sądu analiza przepisów ustawy wskazuje, że zgodnie z wyraźnym rozstrzygnięciem ustawodawcy odpłatne świadczenie z tytułu zwrotu kosztów za tzw. jazdy lokalne jest przychodem pracownika, co do zasady opodatkowanym, a zwolnionym z opodatkowania wyłącznie w warunkach wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. Proponowane przez skarżącą uznanie, że świadczenie takie nie jest przychodem pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. powodowałoby, że zbędny byłby przepis art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. przewidujący zwolnienie z opodatkowania tego świadczenia w niektórych okolicznościach. Należy zatem przyjąć, że istnienie przepisu przewidującego zwolnienie, o którym mowa jest argumentem za przyjęciem, że zwrot kosztów za tzw. jazdy lokalne jest przychodem pracownika ze względu na bardzo szerokie zdefiniowanie tego przychodu w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zwrócić też należy uwagę, że zwrot kosztów za jazdy lokalne następuje w formie ryczałtu, co sprawia, że co do zasady nie zawsze odpowiada ściśle kosztom ponoszonym przez pracownika. Tak okoliczność przemawia za włączeniem tego świadczenia do przychodów pracownika.

W tych okolicznościach prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, że zwrot kosztów używania pojazdu prywatnego do celów służbowych przyznany pracownikowi Spółki na podstawie wspomnianej w opisie stanu faktycznego umowy cywilnoprawnej (o której wspomina też ww. art. 34a ust. 1 ustawy o transporcie drogowym), na zasadach określonych w powołanym wyżej rozporządzeniu, nie mieści się w dyspozycji cytowanego powyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. Skoro bowiem brak jest przepisów odrębnych ustaw, które gwarantowałyby pracownikom Spółki możliwość przyznania prawa do zwrotu poniesionych kosztów z tytułu korzystania z prywatnego samochodu do celów służbowych w tzw. jazdach lokalnych, to przyznany zwrot nie mieści w dyspozycji cytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. Przedstawiony tok argumentacji prowadzi do wniosku, że prawidłowe jest stanowisko, iż ryczałt wypłacany pracownikom z tytułu używania przez pracowników prywatnych samochodów osobowych do celów służbowych stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., który winien być opodatkowany wraz z innymi przychodami ze stosunku pracy. Na wnioskodawcy z tytułu dokonywania tych świadczeń, ciążą zatem obowiązki płatnika określone w art. 31 u.p.d.o.f. związane z naliczeniem i pobraniem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę omówione okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).