Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego zryczałtowanego podatku dochodowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kwotę 200,00 (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi S. S. (dalej: strona/skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] wydana na podstawie art. 14b § 2 i § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej O.p., odmawiająca zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w sprawie interpretacji podatkowej dotyczącej niepodleganiu obowiązkowi zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości w formie umowy dożywocia.

Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, H. i S. S. dokonali w dniu [...] grudnia 2006 r. zbycia w formie umowy dożywocia prawa do lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ulicy [...] [...], który nabyli w dniu [...] listopada 2006 r. W związku ze zbyciem nieruchomości organ I instancji wezwał strony do złożenia deklaracji PIT-23. W odpowiedzi na wezwanie podatnicy pismem z dnia [...] lutego 2007 r. zwrócili się o wyjaśnienie powodów żądania złożenia deklaracji, które zgodnie z ich wskazaniem potraktowano, jako wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji. Zdaniem strony umowa dożywocia nie została wskazana przez ustawodawcę, jako źródło przychodów, zatem przychód z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia nie podlega obowiązkowi zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] uznał stanowisko strony za nieprawidłowe, a Dyrektor Izby Skarbowej, w związku z wniesionym przez stronę zażaleniem, decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] odmówił zmiany tego postanowienia.

Po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1469/07 decyzji organu II instancji, a następnie uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia organu i Instancji z dnia [...] maja 2007 r. z przyczyn proceduralnych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2008 r. ponownie uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnienie organ wskazał, że zbycie lokalu mieszkalnego w drodze umowy dożywocia nastąpiło przed upływem 5 lat i stanowi dla dożywotnika źródło przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Dodatkowo wskazał, że przychód dożywotnika należy ustalić w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości.

W wyniku złożenia przez stronę zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] uchylił postanowienie organu I instancji zarzucając, że organ nie objął w interpretacji całokształtu problematyki, podniesionej w treści wniosku.

Po rozpatrzeniu skargi strony, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 5 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 641/09 uchylił rozstrzygnięcie organu II instancji, nakazując temu organowi dokonanie oceny czy stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu jest prawidłowe w odniesieniu do kwestii merytorycznych w aspekcie prawa materialnego.

Zaskarżoną decyzją organ II instancji odmówił zmiany postanowienia organu I instancji. Powołując się na przepis art. 908 Kodeksu cywilnego wskazał, że jeżeli przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości, natomiast zbywca zobowiązuje się do dożywotniego utrzymania zbywcy, to umowa dożywocia ma charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej. Organ przyjął, że w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) - dalej u.p.d.o.f., zawarta pomiędzy stronami umowa o dożywocie stanowi dla dożywotnika źródło przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż zbycie to miało charakter odpłatny i nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

Organ w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania powołał się na przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli podatkowej w wysokości wartości rynkowej. Organ podkreślił, że umowa dożywocia nie określa kwotowo ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana. Nabywca zobowiązuje się w niej jedynie do świadczeń określonych w art. 908 Kodeksu cywilnego, przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione, w momencie zawierania umowy (uzyskania przychodu – w myśl art. 19 u.p.d.o.f.), nie są znane. Z tego względu przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości. Dodał organ, że zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. podatek od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego dochodu.

Tym samym organ uznał, że stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. zarówno w kwestii oceny charakteru umowy dożywocia jak i sposobu jej opodatkowania jest prawidłowe, co znajduje pełne potwierdzenie w powołanych prze organ przepisach prawa.

W skardze z dnia [...] maja 2010 r. strona skarżąca wniosła o uchylenie rozstrzygnięć obu organów podatkowych zarzucając naruszenie przepisów:

1) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i art. 19 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że umowa dożywocia jest odpłatnym zbyciem nieruchomości i w związku z tym stanowi źródło przychodów w rozumieniu tej ustawy;

2) przepisów art. 121 O.p. przez stosowanie wykładni przepisów prawa podatkowego w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych;

3) art. 8, art. 84 i art.217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez określanie obowiązków podatkowych w sposób inny niż w drodze ustawy.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca nie zgadza się z interpretacją przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i art. 19 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. dokonaną przez organy podatkowe wskazując, że umowy dożywocia w świetle treści art. 487 § 2 Kodeksu cywilnego należą do umów wzajemnych. Jednak pojęcie wzajemności nie jest tożsame z pojęciem odpłatności, gdyż wzajemność umowy oznacza, że świadczenia te nie muszą być obiektywnie równoważne, czy też ekwiwalentne. Odpłatny według Słownika języka polskiego znaczy " taki, za który się płaci, wymagający zapłacenie, zwrotu kosztów, płatny" co oznacza potrzebę zapłaty określonej sumy pieniężnej. Strona zaznaczyła, że sam Minister Finansów w piśmie z dnia [...] września 2002 r. odnoszącym się do podatkowych skutków zawieranych umów dożywocia zauważył, że wartości świadczeń osoby uprawnionej z tytułu dożywocia w chwili zawarcia umowy oszacować się nie da, choćby z uwagi na fakt, że okres czasu, przez który będą spełniane świadczenie nie jest znany.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia [...] września 2010 r. strona skarżąca podtrzymała wnioski i stanowisko i jego uzasadnienie w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt. 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie przedmiot sporu stanowiło, czy zawarcie umowy o dożywocie powoduje powstanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) dalej w skrócie u.p.d.o.f. Organ w zaskarżonej interpretacji uznał, że umowa o dożywocie ma charakter odpłatnej i wzajemnej, co skutkuje, że jej zawarcie stanowi źródło przychodu w rozumieniu w/w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f., a w konsekwencji za podstawę opodatkowania przyjął, stosownie do art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. – wartość rynkową zbywanej nieruchomości.

Sąd nie zgadza się z tym stanowiskiem.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. źródłami przychodów są odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Użytemu w tym przepisie zwrotowi "nabycie" należy nadać znaczenie cywilnoprawne, tj. obok sprzedaży, każde prawem dopuszczalne przeniesienie prawa własności rzeczy na osobę trzecią, przy czym ustawodawca podatkowy opodatkowuje jedynie takie zbycie, które ma charakter odpłatny. Nabycie jest zatem pojęciem szerszym niż zakup i może nastąpić również w formie umowy nieodpłatnego przeniesienia własności.

Jak stanowi natomiast art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Z powyższych regulacji wynika więc, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Wysokość przychodu ustala się natomiast, w pierwszej kolejności w oparciu o cenę nieruchomości wyrażonej w umowie, a ewentualnie – w wysokości wartości rynkowej.

Nie budzi wątpliwości, że wskutek umowy o dożywocie strona skarżąca dokonała zbycia nieruchomości (przeniesienia własności) na rzecz osób trzecich. Rozważenia wymaga natomiast czy przedmiotowe zbycie stanowi zbycie odpłatne czy pod tytułem darmym. Tylko bowiem w przypadku odpłatnego zbycia po stronie podatnika powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z brzmienia art. 908 kodeksu cywilnego wynika, że treść umowy o dożywocie polega na tym, że jedna ze stron przenosi na drugą własność nieruchomości, druga zaś zobowiązuje się w zamian za to do dożywotniego utrzymania zbywcy. Umowa jest umową konsensualną i wzajemną, o charakterze losowym, ponieważ termin jej trwania uzależniony jest od zdarzenia, którego daty nie można z góry określić, zdarzeniem tym jest śmierć dożywotnika. Umowa ta ma także charakter rodzinno-alimentacyjny, na co wskazuje w szczególności przewidziany w art. 908 § 1 k.c. obowiązek nabywcy nieruchomości przyjęcia dożywotnika jako domownika. Jeżeli chodzi o obowiązki nabywcy nieruchomości, to należy podkreślić, że w umowie o dożywocie muszą znaleźć wyraz świadczenia nabywcy, zaspokajające potrzeby życiowe zbywcy, tak dalece aby nie potrzebował on już przyczyniać się do zdobywania środków na ich zaspokajanie. Świadczenia nabywcy nieruchomości w stosunku do dożywotnika mogą być unormowane dowolnie, byleby zapewniały zbywcy dożywotnie utrzymanie.

Istotnym obowiązkiem nabywcy nieruchomości jest zatem przyjęcie dożywotnika jako swojego domownika. To zaś z kolei pociąga za sobą dla nabywcy nieruchomości obowiązek świadczeń osobistych (a nie pieniężnych), polegających przede wszystkim na dostarczaniu mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, opału, światła. Obowiązkiem nabywcy jest też udzielenie dożywotnikowi pomocy i pielęgnowanie go w czasie choroby. Na nim wreszcie ciąży obowiązek pochowania dożywotnika na własny koszt, odpowiadający zwyczajom miejscowym. Świadczenia na rzecz dożywotnika mogą mieć różny charakter, jedne są ciągłe, inne okresowe, a jeszcze inne jednorazowe, ale nie są to świadczenia o charakterze pieniężnym.

W świetle powyższych rozważań za niesporne należy uznać, że umowa o dożywocie jest to umowa zobowiązująca i wzajemna. Jednakże w ocenie Sądu wbrew twierdzeniom organu, umowa ta nie ma charakteru odpłatnego. Odpłatność świadczenia, zdaniem Sądu ma miejsce tylko w przypadku spełnienia świadczenia o charakterze pieniężnym, sprowadzającego się do zapłaty określonej sumy pieniężnej, bądź świadczenia, które można wyrazić w pieniądzu. Z przedstawionej wyżej istoty świadczeń spełnianych w wykonaniu umowy dożywocia wynika jednoznacznie, że nie mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze pieniężnym. Każda ze stron wprawdzie uzyskuje korzyści z umowy, równoważnik, czy odpowiednik swojego świadczenia (w tym znaczeniu umowa jest wzajemna, ekwiwalentna) jednak nie można mówić o bezpośrednim przełożeniu tego świadczenia na określoną sumę pieniężną. Zbywca uzyskuje korzyść (ale nie przysporzenie) przejawiającą się w tym, że zaoszczędzi wydatków, które musiałaby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby umowy nie zawarto. W tym sensie uzyskane przez dożywotnika świadczenia mają walor finansowy, ale ze względu na osobisty charakter świadczeń nie można przyjąć, że po stronie zbywcy jak i nabywcy nieruchomości dochodzi do odpłatnego przysporzenia, z którym ustawodawca podatkowy łączy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zdaniem Sądu, nadanie świadczeniom z umowy o dożywocie charakteru pieniężnego, odpowiadającego wartości uprawnień z tytułu dożywocia prowadziłoby do zamiany świadczeń objętych prawem dożywocia na świadczenie w postaci renty, która jest odrębną umową cywilnoprawną (art. 914 k.c.), której nie dotyczy pytanie strony skarżącej.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, iż w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie można przypisać charakteru odpłatnego zbycia umowie o dożywocie, umowa ta nie stanowi źródła przychodu wymienionego w tym przepisie, podlegającego opodatkowaniu. Ponadto, należy zwrócić uwagę, że nie jest możliwe zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym przy ustalaniu podstawy opodatkowania bierze się wartość wyrażoną w umowie (lub wartość rynkową), która w przypadku umowy o dożywocie nie występuje. Ustawodawca nie wprowadził przepisu w ustawie podatkowej, który nakazywałby wycenę przychodu dożywotnika poprzez wartość nieruchomości (tak jak np. przy umowie zamiany). Ze względu na losowy charakter umowy, oznaczający nieokreślony w chwili jej zawarcia czas jej trwania, nie jest możliwe dokonanie wyceny wartości świadczeń udzielanych dożywotnikowi do opodatkowania. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 29 września 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 559/10, które podziela Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie.

W związku z powyższym należało przyznać rację stronie skarżącej, zarzucającej organowi naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. oraz art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f wynikające z przyjęcia, że umowa o dożywocie jest umową odpłatną, podlegająca opodatkowaniu, bez dokonania analizy istoty odpłatności.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ dokonując oceny skutków podatkowych umowy o dożywocie winien przeprowadzić ponowną analizę przedmiotowej umowy przy uwzględnieniu jej nieodpłatnego charakteru.

Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację uznając, iż zapadła z naruszeniem wyżej wskazanych przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. oraz art. 19 ust. 1 i ust. 3 c u.p.d.o.f. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., na które składa się wysokość wpisu sądowego w kwocie 200 zł.