Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant Starszy referent Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi A GmbH w H. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

Zaskarżoną interpretacją z [...] r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy - ,,A’’ zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz nabycia towarów, importu usług oraz pozostałych dostaw towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca, jest nieprawidłowe.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu [...] r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w podanym wyżej zakresie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka ma siedzibę w Niemczech i jest tam zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług. Jednocześnie z uwagi na prowadzenie działalności opodatkowanej również w Polsce, jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce i korzysta z prawa do pełnego odliczenia podatku VAT (nie jest obowiązana do stosowania proporcji VAT). Głównym przedmiotem działalności Spółki jest wykonawstwo turbin wiatrowych i utrzymanie farm wiatrowych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca dokonuje lub może w przyszłości dokonywać następujących transakcji, w ramach których jest obowiązany do rozliczeniu podatku na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia:

• wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 ustawy o VAT,

• nabycia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikiem jest ich usługobiorca (import usług) oraz nabycia towarów, dla których podatnikiem jest nabywca, zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT,

• krajowych zakupów towarów lub usług, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 lub 8 ustawy o VAT podatnikiem jest ich nabywca.

Nabywane przez wnioskodawcę towary oraz usługi są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zdarzają się sytuacje, w których w odniesieniu do wskazanych transakcji wnioskodawca wykazuje podatek VAT należny we właściwej deklaracji podatkowej (tj. w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy) później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesienie do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. Sytuacje takie mogą być w szczególności spowodowane przykładowo opóźnieniem w otrzymaniu faktury od kontrahenta lub początkowo błędnym zakwalifikowaniem transakcji przez Spółkę. W konsekwencji w takich sytuacjach, wnioskodawca nie wykaże podatku należnego we właściwym okresie rozliczeniowym w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy (zrobi to po tym terminie, poprzez korektę właściwej deklaracji VAT). Spółka pragnie zaznaczyć, że takie sytuacje nie są związane z próbą nadużycia prawa, czy świadomego naruszenia prawa, lecz są niezamierzone przez Spółkę. Dotychczas w takich sytuacjach Spółka rozliczała podatek VAT należny w deklaracji podatkowej za okres powstania obowiązku podatkowego natomiast podatek VAT naliczony był rozliczany na bieżąco, we właściwym okresie rozliczeniowym.

W świetle brzmienia przepisów unijnych, Spółka powzięła jednak wątpliwość w jaki sposób prawidłowo rozpoznać te transakcje w deklaracji podatkowej, w sytuacji gdy wnioskodawca nie wykaże podatku należnego we właściwym okresie rozliczeniowym w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Spółka, w przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług oraz pozostałych dostaw towarów i usług, dla których podatnikiem jest ich nabywca, będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w przypadku, gdy uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest ona obowiązana rozliczyć ten podatek, później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy?

Zdaniem wnioskodawcy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r. w takich sytuacjach ma on prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w okresie rozliczeniowym powstania obowiązku podatkowego w przypadku, gdy uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Uzasadniając ten pogląd, wnioskodawca stwierdził, że zasady odliczania podatku naliczonego odnośnie transakcji objętych mechanizmem odwrotnego opodatkowania, wprowadzone do polskiego porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2017 r. spowodowały, że transakcje takie jak wymienione w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego,) mogą nie być dłużej neutralne dla podatników VAT. W sytuacji bowiem, w której podatnik nie wykaże podatku należnego we właściwej deklaracji VAT w terminie 3 miesięcy, od upływu miesiąca w którym powstał obowiązek podatkowy, jest on obowiązany do wstecznego wykazania kwoty podatku należnego przy jednoczesnym wykazaniu podatku naliczonego "na bieżąco". Efektem takiego rozliczenia może być konieczność poniesienia przez podatnika ekonomicznego ciężaru podatku należnego wraz z zapłatą odsetek.

W ocenie wnioskodawcy wprowadzony z dniem 1 stycznia 2017 r. wymóg wykazania podatku należnego w terminie określonym w art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3 ustawy o VAT jest wymogiem formalnym nieznanym przepisom dyrektywy 2006/112/WE (dyrektywa Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. L. 347 z 11 grudnia 2006; r., dalej: "Dyrektywa VAT"), w związku z czym nie powinien mieć zastosowania.

Wnioskodawca stwierdził także, że zasady odliczania podatku VAT wprowadzone z dniem 1 stycznia 2017 r. sprzeczne są z zasadą neutralności podatku VAT oraz zasadą proporcjonalności.

Zgodnie bowiem z art. 167 Dyrektywy VAT prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Celem skorzystania z tego prawa podatnik musi spełnić określone wymogi formalne.

I tak zgodnie z art. 178 Dyrektywy w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki:

c) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c), w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, musi uwzględnić w deklaracji VAT przewidzianej w ar. 250 wszystkie dane niezbędne do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez mego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220- 236 (...),

f) jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.

Wnioskodawca podniósł, że wymogi formalne określane przez państwa członkowskie nie mogą stać w sprzeczności z podstawową zasadą konstrukcyjną podatku VAT tj. z zasadą neutralności, jak również z zasadą proporcjonalności. Potwierdzeniem powyższego stanowiska są m.in. tezy zaprezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 września 2016 r. w sprawie C-518/14 (Senatex GmbH).

W przedmiotowym wyroku TSUE wskazał, iż prawo do odliczenia podatku VAT oraz związana z nim zasada neutralności są podstawami wspólnego systemu VAT. Jednym z głównych założeń tego systemu jest uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego. Zasada neutralności powinna zaś być rozumiana szeroko i swoim zakresem obejmować nie tylko sam podatek VAT, ale też ewentualne odsetki od zaległości podatkowych.

Jednocześnie TSUE przypomniał, że zgodnie z przepisani Dyrektywy VAT, odliczenie podatku naliczonego dokonywane jest poprzez potrącenie od całkowitej kwoty podatku naliczonego za dany okres rozliczeniowy kwoty podatku VAT dającej - w tym samym okresie prawo do odliczenia. W związku z tym, z prawa do odliczenia podatku VAT podatnik może skorzystać, co do zasady, w okresie rozliczeniowym, w którym prawo to powstało.

Ponadto TSUE podkreślił, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przyznawane jest podatnikowi w momencie spełnienia przez niego materialnych przesłanek odliczenia, takich jak posiadanie przez podmiot odliczający VAT statusu podatnika w rozumieniu przepisów Dyrektywy VAT oraz wykorzystywanie przez podatnika towarów i usług stanowiących podstawę do odliczenia do wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje przy tym niedochowanie przez podatnika warunków formalnych, takich jak posiadanie prawidłowo sporządzonych faktur.

Ponadto, jak wskazał TSUE w wyroku z 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych.

Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne wypływające z Dyrektywy oraz rozważania TSUE na grunt niniejszej sprawy, zdaniem wnioskodawcy należy uznać, że prawo unijne nie zna warunków odliczenia, które wprowadzone zostały do polskiej ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2017 r. Innymi słowy, Dyrektywa w żadnym miejscu nie przewiduje, aby warunkiem odliczenia podatku było wykazanie podatku należnego we właściwej deklaracji VAT w trzymiesięcznym terminie. Wymóg wykazania podatku należnego w powyższym terminie jest bowiem nowym wymogiem formalnym nieznanym Dyrektywie VAT, od którego nie można uzależnić okresu realizacji tego prawa, jeżeli wnioskodawca wcześniej spełnił wszystkie materialnoprawne przesłanki odliczenia. Warunek taki należy uznać za sprzeczny z zasadą neutralności podatku VAT, prawo krajowe nie może bowiem nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczania podatku VAT, które mogłyby w efekcie praktycznie pozbawić podatnika tego prawa. Prawo do obniżenia podatku naliczonego nie może być uznawane za przywilej podatnika lub ulgę podatkową, lecz za uprawnienie wynikające z istoty podatku, a jego ograniczenia należy, w razie wątpliwości, interpretować zawężająco. Zasada neutralności ma bowiem podstawowe znaczenie dla podatku od towarów i usług.

Ponadto, w ocenie wnioskodawcy, wymóg wprowadzony do krajowego porządku prawnego w art. 86 ust. 10b pkt 2 oraz pkt 3 ustawy o VAT sprzeczny jest również z zasadą proporcjonalności. Jak wskazał TSUE w wyroku z 12 stycznia 2006r., w sprawie C-504/04 (sprawa Agiarproduktion Staebelow GmbH): "zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów".

W ocenie wnioskodawcy warunek wykazania podatku VAT należnego we właściwej deklaracji podatkowej w terminie trzech miesięcy od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, celem odliczenia podatku VAT naliczonego na bieżąco nie jest zgodny z opisaną powyżej zasadą proporcjonalności. Spółka zgadza się, iż państwa członkowskie mają prawo ustanawiać przepisy w taki sposób, aby zapewniały prawidłowy pobór podatku i uniknięcie oszustw. Jednakże, przepisy te nie mogą wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów. Jednocześnie warunek wprowadzony do polskiego porządku prawnego stanowi nieuzasadnioną dolegliwość dla podatników, również w takim przypadku, gdy niewykazanie podatku należnego we właściwej deklaracji było z ich strony zupełnie niezawinione. Fakt, iż przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. wprowadzają automatyczne przesunięcie w czasie prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub świadomego nadużycia prawa, jest zdaniem wnioskodawcy nie do pogodzenia z zasadą proporcjonalności. Natomiast w przypadku wystąpienia niezgodności przepisów krajowych z przepisami unijnymi możliwe jest bezpośrednie stosowanie przepisów dyrektyw.

Dla potwierdzenia swego stanowiska, wnioskodawca powołał wyrok sądu administracyjnego w Krakowie z 29 września 2017 r., sygn. I SA/Kr 709/17.

Zaskarżoną interpretacją organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Na wstępie przytoczył regulacje ustawy o podatku od towarów i usług istotne dla omawianej kwestii.

Przypomniał, że w myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:

a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,

c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,

d) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1) ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;

2) ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

a) otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

b) uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;

3) ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10g ustawy w przypadku nieotrzymania w terminie, o którym mowa w ust. 10b pkt 2 lit. a, faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin.

W myśl art. 86 ust. 10h ustawy otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. a, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę.

Na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W myśl art. 86 ust. 13a ustawy jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do cytowanych powyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W przypadku gdy podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju lub z tytułu nabycia towarów lub usług staje się podatnikiem podatku VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 ustawy jak również z tytułu nabycia usług staje się podatnikiem podatku VAT w związku z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia.

Co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ww. przypadkach powstaje, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy muszą być spełnione następujące warunki:

• podatnik powinien otrzymać fakturę wystawioną na jego rzecz przez unijnego dostawcę w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

• podatnik powinien uwzględnić kwotę podatku należnego z tytułu tego nabycia w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku zaś transakcji objętych odwrotnym obciążeniem warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Oznacza to, że zgodnie 86 ust. 10b ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego istotne jest równoczesne uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tj. tej, w której rozlicza się podatek VAT z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego), przy czym nie może to nastąpić później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli następuje to w terminie późniejszym, podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, ale wykona je w deklaracji podatkowej składanej "na bieżąco". Nowa regulacja zakłada bowiem, że w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż wynikający z nowej zasady, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Organ stwierdził, że w przypadku, w którym wnioskodawca uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług oraz pozostałych dostaw towarów i usług, dla których podatnikiem jest ich nabywca w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy, wnioskodawca nie może/nie będzie mógł odliczyć podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny.

Nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że regulacje wprowadzone od 1 stycznia 2017 r. są sprzeczne z zasadą neutralności oraz proporcjonalności podatku VAT. Podatnik w odniesieniu do transakcji objętych odwrotnym obciążeniem w przypadku uwzględnienia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej (art. 86 ust. 10i ustawy). Zatem wnioskodawca jako czynny zarejestrowany podatnik VAT dokonujący zakupu towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych ma prawo do odliczenia podatku w deklaracji podatkowej, które nadal powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do tych transakcji powstaje obowiązek podatkowy. Zatem została zapewniona całkowita neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel lub rezultaty, pod warunkiem że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT.

Organ podkreślił także, że przepis art. 178 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, s. 1 ze zm.) stanowi, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki: w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c), w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, musi uwzględnić w deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 wszystkie dane niezbędne do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5. Zgodnie z art. 178 lit. f Dyrektywy w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki: jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie. Zatem przepisy samej Dyrektywy przewidują dla skorzystania z prawa do odliczenia konieczność posiadania faktury, jak i dopuszczają możliwość wprowadzenia przez państwo członkowskie pewnych formalności warunkujących prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Ponieważ wprowadzanie przedmiotowych wymogów nie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, nie narusza tym samym zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT. W podsumowaniu stwierdził, że przepisy ustawy o VAT wprowadzone w analizowanej kwestii od 1 stycznia 2017 r., są zgodne z prawem Unii Europejskiej.

Na tę interpretację skarżąca wywiodła skargę do sądu administracyjnego.

W skardze zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię:

• art. 167 w zw. z art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej: Dyrektywa), poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uzależnienie realizacji prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, co podatek należny w stosunku do transakcji, stanowiących import usług, WNT oraz pozostałych dostaw towarów i usług, dla których podatnikiem jest ich nabywca (rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia) od wykazania podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji podatkowej, w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy;

• art. 1 ust. 2 w zw. z art. 168 Dyrektywy i wyrażonej w nich zasady neutralności, poprzez efektywne obciążenie Spółki ciężarem podatku należnego wraz z ewentualnymi odsetkami od powstałych zaległości podatkowych z tytułu transakcji importu usług, WNT oraz pozostałych dostaw towarów i usług, dla których podatnikiem jest ich nabywca (rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia) z przyczyn wyłącznie formalnych, powstałych bez winy skarżącej, w sytuacji, w której wszystkie przesłanki materialnoprawne odliczenia zostały spełnione;

• zasady proporcjonalności, wynikającej z orzecznictwa TSUE poprzez przesunięcie w czasie realizacji prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty ewentualnych odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, niewymienionych w Dyrektywie VAT, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa.

Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości (na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.) oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Na wstępie skarżąca wskazała, że co do zasady nie neguje, że prawo do odliczenia podatku VAT, pomimo obowiązywania zasady neutralności, może być uzależnione od spełnienia określonych warunków formalnych oraz że warunki te mogą być uznane za uzasadnione. Jednym z takich warunków może być przykładowo posiadanie prawidłowo wystawionej faktury VAT. Należy jednak wskazać, że wprowadzając formalne warunki, od których spełnienia uzależnione jest prawo do odliczenia, państwa członkowskie winny mieć na uwadze ukształtowaną w orzecznictwie TSUE zasadę proporcjonalności. W ocenie strony zasady wprowadzone przez polskiego ustawodawcę sprzeczne są z tą zasadą, gdyż prowadzą do nadmiernego formalizmu oraz godzą w zasadę neutralności podatku VAT, powodując, że przedsiębiorcy, pomimo przysługującego im prawa do odliczenia podatku mogą zostać efektywnie obciążeni jego ciężarem oraz zostać obowiązani do zapłaty odsetek od zaległości podatkowych. Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez WSA w Warszawie w wyroku z 15 maja 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 2488/17).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2018r., poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Natomiast ocena wydanej interpretacji doprowadziła Sąd do przekonania, że nie narusza ona prawa.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r. wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz transakcji objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia w sytuacji, gdy z przyczyn od siebie niezależnych nie uwzględnił kwoty podatku należnego z tytułu takich transakcji w deklaracji (korekcie) złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Poszukując odpowiedzi na tak postawione pytanie zauważyć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017r., poz.1221) – zwanej dalej "ustawą o VAT",

Kwotę podatku naliczonego stanowi:

4) kwota podatku należnego z tytułu:

a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,

c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,

d) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Stosownie do art. 86 ust.10b ustawy VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1) ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;

2) ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

a) otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

b) uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;

3) ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w art. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 ustawy o VAT, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej (art. 86 ust. 10i ustawy), czyli na bieżąco.

Cytowane rozwiązania prawne wynikają z faktu, że w przypadku transakcji objętych wnioskiem o wydanie interpretacji obowiązek rozliczenia podatku należnego ciąży na nabywcy towarów i usług, a więc znajduje w nich zastosowanie odmienna reguła rozliczenia podatku naliczonego, gdyż – w myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a-d ustawy o VAT - podatek naliczony jest równy podatkowi należnemu. Z przepisu tego wynika więc, że podatek naliczony powstaje przez sam fakt wystąpienia podatku należnego. Zatem istnienie podatku naliczonego jest konsekwencją istnienia podatku należnego. Podatek naliczony powstaje w takiej samej wysokości jak podatek należny i z tego względu powinny być one rozliczone w tym samym okresie rozliczeniowym.

Z treści powyższych przepisów wynika więc, że ustawodawca wiąże prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nich powstał obowiązek podatkowy od uwzględnienia podatku należnego w deklaracji podatkowej złożonej nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał co do nich obowiązek podatkowy, a jeśli wykazał podatek należny w terminie późniejszym – również w terminie późniejszym może dokonać odliczenia podatku naliczonego.

Regulację taką wnioskodawca uważa za niegodną z prawem unijnym oraz zasadą neutralności i proporcjonalności, jednak Sąd orzekający poglądu tego nie podziela.

Podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym. Na poziomie prawa unijnego został uregulowany Dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. (Dz. U. UE. L. 2006. 347. 1).

Zgodnie z art. 167 Dyrektywy, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Stosownie zaś do art. 168 Dyrektywy, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, to podmiot będący podatnikiem jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia kwot podatku naliczonego. Przy czym, w art. 178 lit. f Dyrektywy Rady 2006/112/WE, postanowiono, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki: jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.

Z powyższego wynika, że państwa członkowskie przepisami samej Dyrektywy zostały upoważnione do ustanowienia warunków, które będzie musiał spełnić podatnik zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca w celu skorzystania z prawa do odliczenia. Tak więc to do państw członkowskich należy ustanowienie takich środków w ich krajowych systemach prawnych.

Zatem ustanawiając zasady odliczenia podatku naliczonego w sytuacji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i nabycia towarów i usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia ustawodawca krajowy nie uchwalił regulacji, które byłyby sprzeczne z prawem Unii, gdyż w tym zakresie skorzystał ze swobody regulacji pozostawionej mu przez prawodawcę unijnego.

Skarżąca zarzuciła, że przyjęte zasady odliczeń naruszają zasadę neutralności, czego jednak Sąd orzekający również nie stwierdził.

Zasada neutralności - wynikająca z samej istoty podatku od wartości dodanej - polega bowiem na tym, że w sensie prawnym podatnikami tego podatku są, co do zasady, przedsiębiorcy - podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Jednak z ekonomicznego punktu widzenia podatek VAT obciąża konsumpcję. Ostatecznie więc ekonomiczny koszt podatku ponosi w całości konsument, nie zaś podatnik, który w całości przenosi jego ekonomiczny ciężar na konsumenta. W ocenie Sądu przepisy ustawy o VAT wprowadzone od 1 stycznia 2017 r. są zgodne z prawem Unii Europejskiej (o czym już wyżej wspomniano) i w żaden sposób nie naruszają zasady neutralności podatku od towarów i usług ani jej bezpodstawnie nie ograniczają. Nie skutkują bowiem pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, gdyż na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia nawet po upływie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Nie można zatem uznać, że przez wprowadzenie takich regulacji dochodzi do nadmiernych utrudnień lub praktycznej niemożliwości wykonania prawa odliczenia podatku naliczonego, tak aby w efekcie nie można było skorzystać z prawa do odliczenia. Rozwiązania prawne, które przyjęła Polska nie wychodzą poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia zamierzonego celu, gdyż przewidziany nimi trzymiesięczny termin dla dokonania rozliczenia podatkowego na bieżąco wydaje się dostatecznie długi, aby staranny przedsiębiorca zdążył zgromadzić konieczne dokumenty. W żadnym przypadku nie polegają też na całkowitej odmowie prawa do odliczenia podatku, a jedynie na jego przesunięciu w czasie.

Nadto zauważyć należy, że sytuacja, gdy czasami przejściowo ciężar ekonomiczny podatku ponosi podatnik, wynika z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Tytułem przykładu można odwołać się do sytuacji, gdy podatek efektywnie zapłacony jest wyższy niż wynikający ze zdarzeń gospodarczych. Tak jest w szczególności w sytuacji, gdy podatek naliczony w danym okresie rozliczeniowym jest wyższy od należnego i podatnik po wykazaniu tej nadwyżki w deklaracji podatkowej oczekuje na jej zwrot 25 lub nawet 60 dni, co – jak już wskazano – wynika z samej konstrukcji VAT i nie stanowi naruszenia zasady neutralności. Nadto zauważyć należy, że nawet te terminy mogą być dodatkowo przedłużane przez organ podatkowy w sytuacji konieczności weryfikacji zasadności zwrotu i również ta możliwość jest przewidziana w Dyrektywie i nie narusza zasady neutralności.

Po wtóre zauważyć należy, że – jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – skarżący jest zdania, że będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, mimo że nawet jeszcze nie zadeklarował podatku należnego, co wprost wynika z wyrażanego przez niego własnego stanowiska w sprawie.

W ocenie Sądu aprobata takiego poglądu mogłaby zachwiać zasadą wielofazowości podatku VAT, która polega na tym, że podatek należny na danym etapie obrotu podlega obniżeniu o kwotę podatku naliczonego, czyli zapłaconego przez podatnika na wcześniejszym etapie obrotu. W efekcie podatek VAT odprowadzany jest przez podatników etapami - proporcjonalnie do przyrostu wartości towaru (usługi) w kolejnych fazach obrotu. Przyjęcie stanowiska wnioskodawcy prowadziłoby do sytuacji, że odliczyłby on już podatek, który nie został przez nikogo zapłacony (zadeklarowany). Oprócz sprzeczności takiej sytuacji z zasadami podatku VAT nietrudno zauważyć, że mogłoby to prowadzić do nadużyć podatkowych, zaś zwalczanie ich jest celem uznanym i wspieranym przez prawo unijne.

Powyższe wskazuje na niezasadność zarzutów skargi.

Rozważając analizowane zagadnienie w kontekście orzecznictwa TSUE należy się odwołać do wyroku z 8 maja 2008r, wydanego w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 Ecotrade SpA przeciwko Agenzia delle Entrate, gdzie Trybunał zajął stanowisko, że art. 17, 18 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy nie sprzeciwiają się uregulowaniom krajowym, które przewidują termin zawity na wykonanie prawa do odliczenia, o ile poszanowane są zasady równoważności i skuteczności. Przy czym zasada skuteczności nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku od wartości dodanej przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia. Organ podatkowy uzyskuje informacje niezbędne do ustalenia podatku VAT przypadającego do zapłaty oraz informacje o mających nastąpić odliczeniach dopiero od chwili otrzymania od podatnika deklaracji podatkowej. Zatem, w przypadku gdy deklaracja ta jest nieścisła lub niekompletna, dopiero od tej chwili organ może przystąpić do jej skorygowania i ewentualnie do odzyskania niezapłaconego podatku. Dlatego też nie można porównywać sytuacji organów podatkowych do sytuacji podatników dokonujących samoobliczenia podatku i posiadających bieżącą wiedzę co do przeprowadzanych transakcji. W konsekwencji potwierdzono dotychczasowe stanowisko Trybunału, że okoliczność, iż termin zawity dla organu podatkowego rozpoczyna bieg w dniu późniejszym, niż początek biegu terminu zawitego dla podatnika w celu wykonania prawa do odliczenia, nie jest w stanie naruszyć zasady równości.

Co prawda powyższe tezy zostały sformułowane na gruncie VI Dyrektywy, ale wobec zbieżności jej przepisów z normami zawartymi w dyrektywie 112, znajdują zastosowanie także w niniejszej sprawie.

Uwzględniając powyższe, Sąd stanął na stanowisku, że przepisy ustawy o VAT wprowadzone od 1 stycznia 2017 r. są zgodne z prawem Unii Europejskiej i w żaden sposób nie naruszają zasady neutralności podatku od towarów i usług ani jej bezpodstawnie nie ograniczają. Wprowadzanie określonych tam wymogów nie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego i nie narusza tym samym zasady neutralności podatku VAT, ponieważ na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, o ile podatek należny zostanie rozliczony w terminie 3 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, który to termin należy ocenić jako wystarczający do zgromadzenia formalnie poprawnych faktur umożliwiających dokonanie odliczenia nawet w obrocie wewnątrzwspólnotowym. Sytuacje, gdy podatnik nie zdoła ich zgromadzić przed upływem tego terminu – jak podatnik sam wskazał w opisie stanu faktycznego – mogą się zdarzyć wyjątkowo. Nawet jednak w takiej sytuacji, podatnik nie taci prawa do odliczenia, a jedynie następuje to w innym (późniejszym) okresie rozliczeniowym. Wobec czego zasada neutralności podatku dla podatnika – wbrew zarzutowi skargi z jej pkt. 2 – poprzez wprowadzenie takiego mechanizmu odliczenia - nie została naruszona, albowiem w związku ze stosowaniem przepisów art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 ustawy o VAT nie doszło do nadmiernych utrudnień lub praktycznej niemożliwości wykonania prawa odliczenia podatku naliczonego.

Rozwiązania prawne, które przyjęła Polska nie naruszają także zasady proporcjonalności, albowiem nie wychodzą poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia zamierzonego celu, jakim jest zapobieganie oszustwom podatkowym. Nietrudno bowiem dostrzec, że rozdzielenie czasowe prawa do odliczenia podatku naliczonego od obowiązku zadeklarowania podatku należnego i to na czas właściwe nieokreślony może prowadzić do nadużyć podatkowych. W opisie stanu faktycznego wnioskodawca wskazał bowiem, że wykaże podatek należny w terminie późniejszym niż 3 miesiące od pływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wskazał jednak w jakim, gdyż sam tego terminu nie zna. Może to prowadzić do sytuacji, gdy podatek naliczony zostanie odliczony, a należny nie zostanie zadeklarowany nigdy. Oczywiście Sąd nie zakłada, że wnioskodawca zamierza tak prowadzić swe rozliczenia podatkowe, tym niemniej ustawa jako akt o charakterze powszechnym musi uwzględniać wszystkie możliwe jej skutki, w tym także zawierać regulacje mające na celu zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom.

Zatem także zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia zasady proporcjonalności uznać trzeba za chybione.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się wad zaskarżonego aktu, na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.