Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Piórkowska Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ NSA Jacek Surmacz Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 25 października 2007r. sprawy ze skargi spółki z o.o. "A" z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego - oddala skargę -

Wyroku z dnia 25 października 2007 r.

W dniu 8 grudnia 2006 r. "A" Mielec sp. z o.o. - zwana dalej Spółką - wystąpiła do Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwaną dalej ustawą o VAT. Spółka świadczy na rzecz zleceniodawcy z siedzibą na Cyprze usługi w zakresie badań i analiz technicznych oraz wykonuje prace badawczo – rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych, sklasyfikowane przez Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi w grupowaniu PKWiU 73 "usługi badawczo rozwojowe", 74.30.1 "usługi w zakresie badań i analiz technicznych oraz 74.30.14 "usługi przeglądów technicznych pojazdów samochodowych". Zapytanie Spółki dotyczyło wyjaśnienia kwestii miejsca opodatkowania podatkiem VAT usług badawczo-rozwojowych i usług w zakresie badań i analiz technicznych.

Zdaniem skarżącej usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w kraju zleceniodawcy, gdyż zawierają się w kategorii "usługi inżynierów i inne podobne usługi" VI Dyrektywy Rady UE z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388 EEC).

Postanowieniem z dnia (...)03.2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego znak: (...), uznał stanowisko spółki za prawidłowe w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3), w oparciu o przepisy art. 27 ust.4 pkt 3 w związku z ust.3 ustawy o VAT. Natomiast w zakresie usług badawczo-rozwojowych (PKWiU 73) organ podzielił stanowisko spółki, jednakże pod warunkiem, że usługi te będą świadczone na terytorium kraju zleceniodawcy, powołując się na przepis art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, który odnosi się do usług z dziedziny nauk.

Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie podnosząc zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP oraz prawa wspólnotowego przez błędne przyjęcie, że świadczone przez nią usługi nie mieszczą się w kategorii "usługi inżynierów i inne podobne usługi" określonych w art. 9(2)(e) VI Dyrektywy, a zawierają się w kategorii usług z dziedziny nauk określonych w art. 9(2)(c) VI Dyrektywy.

Decyzją z dnia (...) r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił,

że w myśl art. 27 ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług jest co do zasady miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności z którego świadczy usługi – miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności – miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28, które określają odstępstwa od zasady ogólnej. Zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług w dziedzinie m.in. nauki, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone, z zastrzeżeniem art. 28. W ocenie organu odwoławczego w sytuacji gdy wykonywane przez skarżącą usługi zostały prawidłowo zakwalifikowane do ugrupowania PKWiU 73, do którego polska klasyfikacja wyrobów i usług zalicza m. in. usługi badawczo-rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych, technicznych etc., czego skarżąca nie kwestionowała, to mieszczą się one w pojęciu usług w dziedzinie nauki i zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu

w miejscu ich faktycznego świadczenia.

W związku z zarzutem spółki dotyczącym naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa przez wydanie decyzji w oparciu o nie mający zastosowania w danej sytuacji przepis art. 27 ust.2 pkt 3 lit a ustawy o VAT, organ zwrócił uwagę, iż interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa nie jest wiążąca dla podatnika, nie można jej zatem utożsamiać z decyzją podatkową zmieniającą sytuację prawną stron, jest natomiast wiążąca dla organów podatkowych.

Odnośnie podniesionego przez Spółkę zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art.87 ust.1 oraz art.91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, a w związku z tym naruszenia art.9(2)(e) VI Dyrektywy Rady w związku z art. 53 i 54 Traktatu

o przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej oraz art. 249 Traktatu

o ustanowieniu Unii Europejskiej, organ odwoławczy podniósł, iż przepis art. 91

ust. 3 Konstytucji RP wiąże skutek w postaci bezpośredniego stosowania przepisów wspólnotowych, w przypadku kolizji z ustawą z pierwszeństwem wobec ustawy tylko wtedy, jeśli skutek ten wynika z umowy konstytuującej daną organizacje międzynarodową. Nie można zatem z treści Traktatu wprost wywodzić, że przepisy dyrektywy mogą być stosowane bezpośrednio i korzystają z pierwszeństwa przed ustawami. W ocenie organu odwoławczego znaczenie dyrektywy zostało ograniczone, jeżeli ustawa prawidłowo odzwierciedla postanowienia tej dyrektywy. Wywiedziono, iż z uwagi na przedstawioną przez podatnika klasyfikację wykonywanych usług, że miejscem świadczenia usług z dziedziny nauk, do których zalicza się usługi badawczo-rozwojowe, jest miejsce określone zarówno w art. 9(2)(c) VI Dyrektywy Rady UE jak i w art. 27 ust.2 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, dokonano więc implementacji przepisów dyrektywy do przepisów krajowych.

Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie domagając się jej uchylenia w całości oraz uchylenia poprzedzającego ją postanowienia organu I instancji w części dotyczącego uznania usług badawczo – rozwojowych (PKWiU 73) za usługi

w dziedzinie nauki dla których miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie usługi te są faktycznie świadczone.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej - art. 14a § 3 poprzez zawarcie oceny prawnej stanowiska, którego skarżąca nie przedstawiła we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji oraz art.120 w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

- przepisu art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie powszechnie obowiązującego prawa wynikającego z ratyfikowanej przez RP umowy konstytuującej organizację międzynarodową, a to w następstwie naruszenia art. 9(2)(e) VI Dyrektywy Rady UE z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, w związku z art. 53 i 54 Traktatu

o przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r., oraz w związku z art. 240 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, poprzez brak realizacji celu wynikającego z VI Dyrektywy, a to w skutek błędnego ustalenia miejsca świadczenia usług sklasyfikowanych zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów

z dnia 18 marca 1997 r. jako usługi badawczo rozwojowe (PKWiU 73) świadczonych przez skarżącą na rzecz zleceniodawcy na Cyprze - poprzez wydanie decyzji

w oparciu o nie mający w danej sytuacji zastosowania przepis art.27 ust. 2 pkt 3

lit. a ustawy o VAT.

W obszernym uzasadnieniu skargi, skarżąca odnosząc się do zarzutu naruszenia art.14a § 3 Ordynacji Podatkowej podniosła, iż nie przedstawiła w stanie faktycznym okoliczności, że usługi badawczo-rozwojowe będą wykonywane na Cyprze, zatem ocena tego faktu poczyniona przez organy podatkowe była nieuprawniona.

Odnośnie zarzutu dokonania nieprawidłowej interpretacji wykładni przepisów prawa wspólnotowego oraz Konstytucji RP i ustawy o VAT oraz niewłaściwego zastosowania art. 27 ust.2 pkt 3 lit. a ustawy o VAT podniesiono, iż klasyfikacja statystyczna wydana przez organy statystyczne nie ma charakteru wiążącego dla organów podatkowych i jak każdy dowód w sprawie, podlega ich ocenie. Na poparcie swych twierdzeń skarżąca przywołała wyrok WSA z dnia 3.12.2004 r. sygn. akt III SA/Wa 112/04 oraz wyrok NSA z dnia 10.02.1998 r. sygn. akt ISA/Łd 1147/96.

Zdaniem skarżącej fakt zakwalifikowania świadczonych przez spółkę usług jako usług badawczo-rozwojowych (PKWiU 73) nie determinuje ich sposobu opodatkowania na gruncie VAT, a odwołanie się przez polskiego ustawodawcę do klasyfikacji statystycznych usług w celu określenia miejsca ich świadczenia spowodowało, iż art. 9(2)(e) VI Dyrektywy nie został zaimplementowany w sposób zupełny. Skarżąca wskazała, iż podważa jedynie sam sposób interpretacji przez organy podatkowe dokonanej przez Urząd Statystyczny klasyfikacji usług na gruncie ustawy

o VAT. Zdaniem skarżącej, skoro usługi określane jako "usługi badawczo-rozwojowe" mieszczą się również pod pojęciem "usług inżynierów (...) i innych podobnych usług",

to sposób ich opodatkowania powinien być zgodny z art. 9(2)(e) VI Dyrektywy niezależnie od tego, czy zaklasyfikował je w taki sposób Urząd Statystyczny. Skarżąca powołując się na stanowisko doktryny i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, podniosła, iż określenie usług objętych regulacją dyrektywy zostało dokonane w sposób przedmiotowy tj. odnosi się nie tyle do formalnych kwalifikacji osób wykonujących daną czynność, ile do charakteru samego świadczenia. Wskazano, iż polskie regulacje definiują usługi inżynierów odmiennie od regulacji zawartych w VI Dyrektywie, poprzez odniesienie do regulacji statystycznych, co powoduje wprowadzenie w ramach usług dodatkowego podziału usług inżynierów na usługi: nie spełniające kryteriów prac "usług inżynierów (...) i innych podobnych usług" tj. usługi odtwórcze oraz spełniające kryteria prac badawczo-rozwojowych tj. usługi o charakterze twórczym. Skarżąca wywiodła,

iż zbiór pojęciowy "usług inżynierów (...) i innych podobnych usług" zastosowany

w VI Dyrektywie jest szerszy od zakresu pojęciowego obejmującego usługi architektoniczne i inżynierskie (PKWiU 74.2) oraz usługi w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU) zawartego w art.27 ust.4 pkt 3 ustawy o VAT, w skutek czego niektóre usługi inżynierów, w tym usługi badawczo-rozwojowe świadczone przez Spółkę, pozostają poza zakresem anagogicznej regulacji zawartej w polskich przepisach. Zdaniem skarżącej, na gruncie VI Dyrektywy byłyby one uznane za świadczone w kraju siedziby zleceniodawcy, podczas gdy polskie przepisy nakazywałyby ich opodatkowanie w Polsce. Skarżąca podniosła, iż opierając się wyłącznie na brzmieniu powyższych przepisów, w przedmiotowym stanie faktycznym miejscem świadczenia i tym samym opodatkowania usług wykonywanych przez skarżącą na rzecz zleceniodawcy mającego siedzibę na Cyprze w części, w jakiej te usługi zostały zakwalifikowane jako usługi badawczo-rozwojowe (PKWiU 73) jest zgodnie z ogólną zasadą miejsce w którym Spółka ma siedzibę, czyli Polska.

To zdaniem skarżącej świadczy o tym, iż Polska nie dokonała poprawnej implementacji przepisów art.9 VI Dyrektywy.

Uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przez organ odwoławczy

art. 9(2)(c) VI Dyrektywy skarżąca podniosłą, iż sporne usługi stanowią usługi inżynierów i mieszczą się w kategorii "usług inżynierów i innych podobnych usług" określonych w art. 9(2)(e), nie są to więc usługi z "dziedziny nauki" o których mowa

w art.9 (2)(c) VI Dyrektywy. Kategorie usług zawarte w art. 9(2)(e) i art.9 (2)(c) są zbiorami rozłącznymi i nie mogą odnosić się do tych samych usług. Zastosowanie więc przez organ podatkowy art.27 ust.2 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, będącej odpowiednikiem art. 9 (2)(c) jest zatem błędne. Zdaniem skarżącej wykonywane przez nią usługi są usługami charakterystycznymi dla profesji inżyniera i są przez niego wykonywane

w ramach typowych dla niego obowiązków. Konsekwencją powyższego jest,

iż miejscem świadczenia i opodatkowania usług jest kraj siedziby Zleceniodawcy, zatem nie powinny one podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. Podniesiono,

iż traktowanie usług w sposób odmienny w zakresie miejsca opodatkowania

w zależności od ich twórczego lub odtwórczego charakteru, prowadziłoby do różnicowania usług inżynierów w zależności od ich specyfiki, co nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach VI Dyrektywy, która określa miejsce świadczenia usług w kraju usługobiorcy jednolicie dla wszystkich usług inżynierów. Zdaniem skarżącej organy podatkowe nieprawidłowo określiły miejsce świadczenia usług, bowiem zastosowana przez nie regulacja z art.27 ustawy o VAT w tym zakresie jest niezgodna z VI Dyrektywą.

Powołując się na orzecznictwo ETS skarżąca podniosła, iż przysługuje jej jako podatnikowi prawo powoływania się bezpośrednio na przepis art.9(2)(e) Dyrektywy, gdyż dyrektywa ta tworzy uprawniania jednostki wobec państwa, jest bezwarunkowa i wystarczająco precyzyjna, może więc być przytaczana przez jednostkę występującą przeciwko państwu, gdy państwo to nie wdrążyło dyrektywy do krajowego porządku prawnego w prawidłowy sposób. Z uwagi na powyższe, wszystkie usługi świadczone przez spółkę, w tym także usługi badawczo-rozwojowe powinny być opodatkowane, podatkiem VAT w kraju zleceniodawcy, a przyjęcie stanowiska organu podatkowego prowadziłoby do podwójnego opodatkowania VAT – w Polsce i na Cyprze.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w decyzji, a ponadto podniósł, iż zawarte w art.9(2)(e) VI Dyrektywy określenie usługi inżynierów nie wyczerpuje jednej z przesłanek warunkującej bezpośrednią skuteczność dyrektywy - wystarczającej precyzyjności, gdyż brak jest jednoznacznych podstaw pozwalających na zakwalifikowanie spornych usług jako usług inżynierów w rozumieniu wskazanego przepisu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Stosownie do treści art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz.1269) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270 ) określanej dalej p.p.s.a, kontrola zaskarżonych rozstrzygnięć dokonywana jest pod kątem ich zgodności z prawem, przy czym Sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami i podstawami wskazanymi w skardze.

Skarga jest nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Definicja świadczenia usług została przedstawiona w art. 8 ust. 1 i 2. Jednakże w celu określenia, czy dane świadczenie usług podlega opodatkowaniu polskim podatkiem od towarów i usług należy dodatkowo ustalić, gdzie dana usługa została wykonana. Zasady ustalania miejsca świadczenia usługi zostały zawarte w art. 27-28. Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności miejsce stałego zamieszkania. Powyższy przepis wyraża ogólną normę dotyczącą ustalenia miejsca świadczenia usługi. Od powyższej wyrażonej w art. 27 ust. 1 ustawy o VAT reguły ogólnej ustanowiono szereg wyjątków określających inne niż wynikające z zasady ogólnej miejsca opodatkowania usług z uwagi na ich charakter.

W sposób szczególny unormowano miejsce opodatkowania:

1) usług związanych z nieruchomościami,

2) usług transportowych,

3) usług które są opodatkowane w miejscu ich faktycznego świadczenia,

4) określonych ściśle usług niematerialnych.

Określenie w przypadku tych usług miejsca opodatkowania w sposób odmienny od przyjętego w ramach reguły ogólnej stanowi wykonanie normy art. 9 (2) VI Dyrektywy któremu to unormowaniu przyświecał głównie cel zachowania (niezakłócania) reguł konkurencyjności przy świadczeniu tych usług.

Art. 27 ust. 2 pkt 3 lit.a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku świadczenia usług:

a) w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji lub rozrywki miejscem świadczenia tych usług jest miejsce gdzie usługi są faktycznie świadczone z zastrzeżeniem art. 28. Opodatkowanie tych usług w miejscu ich faktycznego wykonania podyktowane jest ich charakterem.

Szczególny sposób określenia miejsca opodatkowania przewidziano dla enumeratywnie wymienionych w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT usług w sytuacji gdy są one świadczone na rzecz:

1) osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego lub

2) podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium wspólnoty ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę.

Jeżeli przedmiotem świadczenia dla tych podmiotów są usługi m.in. wymienione w pkt 3 ust. 4 tego artykułu tj. usługi doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1), w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2), prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1), architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) – z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1, w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3), przetwarzania danych i dostarczania informacji, tłumaczeń – miejscem świadczenia tych usług (miejscem ich opodatkowania) jest miejsce gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego prowadzenia działalności stały adres lub miejsce zamieszkania.

Zdaniem doktryny (Zdzisław Modzelewski, Grzegorz Mularczyk Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. Dz.U.2004.54.535 system Lex Polonica) pewne wątpliwości budzą usługi doradztwa, czyli usługi wymienione w art. 27 ust. 4 pkt 3. Porównując polskie przepisy z regulacjami unijnymi (trzecie tiret art. 9 ust. 2 lit. e VI dyrektywy), można dostrzec rozbieżności w tym zakresie. Zgodnie z przepisami VI dyrektywy są to: usługi konsultantów, inżynierów, biur konsultingowych, prawników, księgowych oraz inne podobne usługi, jak również przetwarzanie danych i dostarczanie informacji. Polskie przepisy enumeratywnie wymieniają usługi, które mogą być uznane za usługi doradcze, natomiast przepisy unijne określają bardziej charakter, jak musi mieć dana usługa, aby można ją było uznać za usługę doradztwa. Jeśli zatem usługa świadczona przez określony podmiot ma bezsprzecznie charakter doradczy, ale nie została ona wymieniona w tym przepisie, należy uznać, że jej opodatkowanie w Polsce jest niezgodne z przepisami VI dyrektywy. Jednocześnie nie każda usługa o charakterze doradczym (np. usługa prawnicza lub uznawana za związaną z usługami prawniczymi) powinna korzystać z reguł obowiązujących dla usług doradczych. Takie stanowisko zajął ETS w orzeczeniu w sprawie C-145/96: Bernd von Hoffmann przeciwko Fmanzamt Tner (Zb. Orz 1997, s. 1-4857).

Tym samym by stwierdzić jakim świadczeniem jest sporna usługa i jak winno być określone miejsce opodatkowania tej usługi trzeba zanalizować jaki ma ona charakter.

Przez świadczenie usług w myśl art. 8 ustawy o VAT, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy. Art.8 ust.3 ustawy o VAT stanowi natomiast, że w przypadku usług wymienionych w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej usługi te są identyfikowane przy pomocy tych klasyfikacji. Jednakże ustawa o VAT nie uzależnia uznania danego świadczenia za usługę od wymienienia go w klasyfikacji statystycznej. Podatnik jest obowiązany dokonać prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym definiowaniem czynności (również w zakresie klasyfikacji). Tak więc zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary. W przypadku wystąpienia trudności związanych z ustaleniem właściwego grupowania, do którego należy zaliczyć dany wyrób lub usługę, zainteresowany podmiot może zwrócić się do odpowiedniego organy statystycznego tj. Ośrodka Interpretacji Standartów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi, który dokona prawidłowej klasyfikacji (co w niniejszej sprawie Spółka uczyniła).

Z przestawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że świadczy usługi na rzecz zleceniodawcy na Cyprze w zakresie badań i analiz technicznych oraz wykonuje prace badawczo – rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych. Badania pomiary i analizy chemiczne i technologiczne prowadzone są zarówno w celu oceny właściwości materiałów i urządzeń już istniejących jak również w celu zdobycia nowych doświadczeń i wiedzy technologicznej, ukierunkowanej na wyprodukowanie nowych materiałów, wyrobów i urządzeń, a także zastosowanie nowych procesów technologicznych w procesie produkcji.

Oceniając charakter tych usług ukierunkowanych na wyprodukowanie nowych materiałów i zastosowanie nowych procesów technologicznych, czyli stworzenie nowych technologii, wyrobów, materiałów, należy ocenić te prace jako prace twórcze. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia nauki, należy w tym zakresie posłużyć się rozumieniem tego pojęcia przyjętym w języku potocznym. Według Słownika Języka Polskiego tom II Wydawnictwo Naukowe PWN – Warszawa 1994r. "nauka" to ogół wiedzy ludzkiej ułożonej w system zagadnień, wyrażonej w sądach prawdziwych i przypuszczeniach, dyscyplina badawcza odnosząca się do pewnej dziedziny rzeczywistości. "Nauki empiryczne" to nauki w których główną podstawą twierdzeń są zdania bezpośrednio oparte na doświadczeniu uzasadnione również metodą indukcji np. fizyka, nauki indukcyjne. "Nauki przyrodnicze" to nauki których przedmiotem badań są zjawiska przyrody. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje również pojęcia doradztwa, tak więc w celu wyjaśnienia tego pojęcia należy także posłużyć się językiem potocznym. Według Słownika Języka Polskiego tom I Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1994r. "doradca" to ten który udziela porad, doradza. "Doradczy" to służący radą, doradzający, "doradzać" to udzielić porady, podać, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Reasumując w/w prace twórcze należy zaliczyć do prac z dziedziny nauki. Wprawdzie prace te wykonywane są na zlecenie ale przykładowo wyprodukowanie nowych materiałów czy opracowanie nowych technologii nie jest przecież doradztwem, poradą czy konsultacją.

W świetle powyższego w ocenie Sądu sporna usługa badawczo-rozwojowa po pierwsze nie ma charakteru doradczego, po drugie jest usługą w dziedzinie nauki.

Ponadto należy zauważyć, że Spółka zwróciła się o klasyfikacje i interpretację świadczonych usług do Urzędu Statystycznego w Łodzi. Urząd stwierdził, że zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU wymienione we wniosku Spółki usługi spełniają kryteria prac badawczo – rozwojowych w zakresie jakim są to prace teoretyczne i doświadczalne w celu zdobycia nowej wiedzy, wyprodukowaniu nowych materiałów, zastosowania nowych procesów technologicznych. Do grupowania PKWiU 73 zaliczane są usługi naukowo – badawcze, które obejmują badania, prace eksperymentalne i inne usługi badawczo – rozwojowe we wszystkich dziedzinach nauk. Do usług tych PKWiU zalicza m.in. usługi badawczo – rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych oraz nauk społecznych i humanistycznych.

Jeżeli wykonywane przez Spółkę sporne usługi, nie mające charakteru doradczego, zostały zakwalifikowane do ww. grupowania PKWiU to niewątpliwie mieszczą się one w pojęciu usług w dziedzinie nauki. Należy też zaznaczyć, że słusznie Spółka podnosi w skardze iż klasyfikacja statystyczna nie ma charakteru wiążącego dla organów podatkowych jednakże organy podatkowe w odpowiedzi na wniosek o interpretację przepisów udzielają w oparciu o przedstawione przez Spółkę informacje (w szczególności, jeżeli chodzi o rodzaj usługi). Organ podatkowy nie jest bowiem właściwy do klasyfikowania usług wg. PKWiU.

Ponieważ sporne usługi badawczo-rozwojowe są usługami w dziedzinie nauki zawsze podlegają opodatkowaniu w tym miejscu, w którym są faktycznie świadczone. Stanowi o tym art. 9 (2)(c) VI Dyrektywy Rady UE, który został implementowany do ustawy o VAT w art. 27 ust. 2 pkt. 3 lit. a. Należy zauważyć, że przepisy VI Dyrektywy idą nawet szerzej definiując usługi z dziedziny nauk, gdyż zgodnie z jej art.9 (2) (c) są to usługi związane z działalnością naukową.

Skarżąca twierdziła, że sporne usługi zawierają się w usługach inżynierów (...) lub innych podobnych usługach, opodatkowanych w kraju usługobiorcy (art.9 (2) (e) VI Dyrektywy).

Mając na względzie powyższe wywody Sądu, sporne usługi badawczo – rozwojowe świadczone przez Spółkę nawet jeżeli byłyby usługami inżynierów lub innymi podobnymi usługami nie są w stanie faktycznym tej sprawy usługami doradczymi, gdyż nie mają takiego charakteru, więc nie mieszczą się w dyspozycji art. 9 (2) (e) VI Dyrektywy, który wymienia jedynie usługi o charakterze doradczym. Tak więc poza obszarem kontroli i rozważań Sądu pozostaje ocena(podjęta w sprawie przez obie strony) właściwej implementacji art. 9 (2) (e) VI Dyrektywy do prawa krajowego tj. art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT, gdyż nie ma on w sprawie zastosowania. Nie ma też w sprawie zastosowania do spornych usług wbrew twierdzeniom Spółki reguła ogólna miejsca opodatkowania usług z art. 27 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż wyłącza ją regulacja szczególna z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a tej ustawy.

Tym samym podniesione zarzuty naruszenia przepisów prawa tj. art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP a w związku z tym naruszenia art. 9 (2) (e) VI Dyrektywy w związku z art. 53 i 54 Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z dnia 1 maja 2004r. oraz w związku z art. 249 TWE są niezasadne.

Także wyrok WSA z dnia 12 października 2005r. (sygn. akt III SA/Wa 2219/05; Monitor Podatkowy 2006/2/39), na który powołuje się Skarżąca na zasadność swojej argumentacji, nie ma w sprawie zastosowania, gdyż stan faktyczny którego dotyczy cyt. wyrok odnosi się wprawdzie do usług inżynierskich ale doradczych, a nie usług inżynierskich o charakterze twórczym w dziedzinie nauki, wymienionych w art. 9 (2)(c) VI Dyrektywy, który został implementowany do krajowego porządku prawnego.

Reasumując zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej stanowiącego zasadę praworządności tj. zasadę, że organy działają na podstawie przepisów prawa. Zaskarżona decyzja jak i poprzedzające ją postanowienie organu I instancji zostały też wydane bez naruszenia przepisów postępowania.

Nie zasadny jest zarzut naruszenia art. 14a §3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu dokonana w sprawie przez organy podatkowe interpretacja w ocenie prawnej, nie wyszła poza przedstawiony w sprawie stan faktyczny. Zasadnie podnosi organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że podatnik składając wniosek o interpretację przedstawionego stanu faktycznego nie sprecyzował miejsca świadczenia usługi. W ocenie Sądu treść udzielonej przez organy podatkowe interpretacji zawierającej omówienie zasady co do miejsca świadczenia usług oraz mający w sprawie zastosowanie wyjątek od tej zasady, nie uzasadnia twierdzenia, że interpretacja została dokonana z naruszeniem tego przepisu, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na względzie Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił po myśli art. 151 p.p.s.a.