Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi B. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przez B. L. jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 14 stycznia 2014 r. wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej. Interpretacja ta dotyczy podatku od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia lokalu mieszkalnego na podstawie umowy dożywocia.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 14 maja 1980 r. wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła lokal mieszkalny. W dniu 10 listopada 2010 r. zmarł jej mąż, a po jego śmierci zgodnie z prawomocnym postanowieniem Sądu z dnia 20 kwietnia 2011 r. lokal ten nabyła w całości.

W dniu 10 stycznia 2012 r. aktem notarialnym wnioskodawczyni w drodze umowy dożywocia zbyła ww. lokal mieszkalny.

Powyższe zbycie lokalu - przed upływem pięciu lat od nabycia - 1/2 części po zmarłym mężu podyktowane było, przede wszystkim stanem zdrowia wnioskodawczyni, która już w tym czasie borykała się z chorobą Parkinsona, coraz bardziej się nasilającą. Ponadto przeszła nowotwór piersi, a w następstwie jej mastektomię. Bardzo mocno ma ograniczone widzenie. W jednym oku ma trwale uszkodzoną rogówkę. Stan zdrowia spowodował, że wnioskodawczyni w 2005 r. stanęła przed Komisją Lekarską przy Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych, gdzie w oparciu o obowiązujące przepisy orzeczono, że jest całkowicie niezdolna do pracy oraz do samodzielnej egzystencji. Wnioskodawczyni podała, że emerytura jest niewystarczająca, aby mogła opłacić mieszkanie, zakupić leki, w miarę godnie żyć i mieć właściwą opiekę przez 24 godziny. To przede wszystkim zmusiło ją do sporządzenia umowy dożywocia przed upływem pięciu lat. Chciała czuć się bezpieczna, otoczona miłością, mieć zapewnioną całodobową opiekę, którą otrzymała od bliskich. Wnioskodawczyni nadmieniła, że jedna ze stron obdarowanych do dnia dzisiejszego, ze względu na jej stan zdrowia nie podjęła pracy zawodowej, co uszczupliło w zdecydowanym stopniu finanse obdarowanych.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy zbycie w drodze umowy dożywocia 1/2 części lokalu mieszkalnego, nabytej w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu, przed upływem 5 lat od daty nabycia rodzi po stronie wnioskodawczyni obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?

Strona uważa, że umowa o dożywocie nie ma charakteru odpłatnego zbycia, ponieważ pomiędzy stronami nie przechodzą środki finansowe. W związku z powyższym brak jest uzasadnienia dla obciążenia podatkiem dochodowym jej jako osoby, która zbyła własność lokalu.

Zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie, przez które należy rozumieć przeniesienie prawa własności na inną osobę za wynagrodzeniem. Zdaniem podatniczki powyższy artykuł ma ścisłe powiązanie z art. 19 ust. 1 ustawy, z którego jednoznacznie wynika, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy jest cena wyrażona w umowie.

Odpłatne zbycie nieruchomości za cenę może nastąpić tylko w drodze umowy sprzedaży (art. 535 k.c.), w której ekwiwalentem wartości nieruchomości jest cena. Jeżeli przy umowie dożywocia odpłatność nie jest wyrażona w cenie, a w obowiązku zapewnienia dożywotniego utrzymania, którego wartości nie sposób ustalić i którego wartość w zasadzie nigdy nie będzie pokrywała się z wartością nieruchomości, to umowa dożywocia nie jest odpłatną umową zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż podatkowi dochodowemu podlega tylko taka odpłatna umowa zbycia nieruchomości, której przychód jest wyrażony w cenie.

Umowa dożywocia jest umową odpłatną, ale nie jest umową ekwiwalentną, gdyż w zależności od kondycji zdrowotnej uprawnionego może trwać bardzo krótko, ale może trwać choćby do setnego roku życia uprawnionego. Wnioskodawczyni podkreśliła, że nie ma możliwości wyliczenia wartości dożywotnich świadczeń, a nawet gdyby takie możliwości istniały, to byłoby to bez znaczenia w sprawie, skoro zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy podstawą obliczenia przychodu jest cena, a nie wartość świadczeń, wysokość wynagrodzenia itp. Wynika to także jak twierdzi podatniczka z art. 21 ust. 1 pkt 28, 30 i 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przyjęcie, że nie tylko cena, ale także wynagrodzenie może być przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach określonych w art. 10 ust.1 pkt 8 ustawy byłoby wykładnią prawa podatkowego dokonaną z rażącym naruszeniem wykładni tego prawa (uchwała NSA z dnia 9 września 1996 r. ONSA, nr 4 poz. 148; uchwała 7 sędziów z dnia 14 marca 2011 r. ONSA nr 3, poz. 47)

W konsekwencji - zdaniem wnioskodawczyni - obowiązek podatkowy wynikający z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje tylko wtedy, gdy odpłatne zbycie nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia następuje na podstawie umowy wzajemnej i gdy ekwiwalentem wartości nieruchomości jest cena (art. 19 ust. 1 ustawy) a do takich umów nie można zaliczyć umów dożywocia.

Brak jest więc podstaw prawnych do naliczenia podatku dochodowego w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia przed upływem 5 lat od jej nabycia.

W wydanej w dniu 14 stycznia 2014 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Uzasadniając swój pogląd organ interpretacyjny stwierdził, że odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego w części nabytej w 1980 r. nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z upływem okresu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i tym samym nie rodzi obowiązku zapłaty podatku dochodowego.

Natomiast odpłatne zbycie w drodze umowy o dożywocie lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2010 r. w spadku po zmarłym mężu stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad określonych w art.30e tej ustawy.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, wnioskodawczyni pismem z dnia 22 stycznia 2014 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na to wezwanie w piśmie z dnia 28 lutego 2014 r.

W dniu 28 marca 2014 r. złożona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której strona zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną i wniosła o jej uchylenie.

Zdaniem pełnomocnika strony przyjęcie przez organ dopuszczalności opodatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze dożywocia jest wynikiem mylnego rozumienia terminu "nabycia", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów Ordynacji podatkowej. Niewłaściwe - w jego ocenie - jest tłumaczenie, że datą nabycia nieruchomości (udziału w niej) jest data nabycia spadku po mężu a nie data rzeczywistego jej nabycia przez skarżącą i nieżyjącego męża. Wskazał, że z chwilą śmierci - nabycia spadku po zmarłym mężu - majątek skarżącej nie uległ zmianie, tj. nie wzrósł, uległo jedynie prawo dysponowania tym majątkiem, czy rozporządzania nim. W trakcie trwania związku małżeńskiego oraz łącznej wspólność majątkowej małżonków prawo dysponowania poszczególnymi jego składnikami należało do obojga małżonków, gdyż ich udziały w tym wspólnym majątku nie były określone - wyodrębnione, a tym samym, żadne z małżonków nie mogło samodzielnie dysponować jego składnikami.

Jego zdaniem, pięcioletni termin, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w przypadku skarżącej winien być liczony od dnia nabycia nieruchomości, tj. roku 1980, a nie od dni nabycia spadku. Przyjęcie, że terminem nabycia udziału w nieruchomości wspólnej małżonków jest dzień nabycia spadku po zmarłym małżonku, byłoby równoznaczne z ponownym nabyciem tego samego udziału w nieruchomości. Skoro, z uwagi na wspólność majątkową nie można wyodrębnić udziałów, które każdy z małżonków posiadał w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można przyjąć, że pięcioletni termin nabycia biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku.

Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik skarżącej powołał się na wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10, w którym Sąd ten wyraził pogląd, że nie ma możliwości określenia w jakiej części nastąpiło nabycie nieruchomość o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez małżonków nabywających razem tą nieruchomość a pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej.

Współwłasność łączna tym się różni się od ułamkowej, że nie można w niej określić udziałów każdego współwłaściciela. Wobec niepodzielności majątku wspólnego w czasie trwania małżeństwa, pomimo śmierci jednego z małżonków, należy zatem przyjąć, że udział drugiego małżonka w nieruchomości - w nie wydzielonej części - przysługiwał mu nieprzerwanie od momentu pierwotnego nabycia. W ocenie Sądu uproszczeniem było przyjęcie przez organ, że dochodzi do dwukrotnego nabycia nieruchomości (pierwszy raz w chwili zakupu nieruchomości, drugi raz w wyniku dziedziczenia).

Pełnomocnik podkreślił również, że zawarta umowa dożywocia nie ma ceny. Jego zdaniem, w przypadku umowy dożywocia mamy do czynienia faktycznie ze świadczeniem wzajemnym, ale jego wartość nie jest określona. Nie wiadomo bowiem, kiedy konkretnie (w jakiej dacie) obowiązek utrzymania dożywotnika wygaśnie. Brak ceny w umowie nie pozwala też ustalić wielkości przychodu. Organ podatkowy nie może - jak twierdzi pełnomocnik - tego zrobić. Do wyceny wartości nieruchomości może dojść wówczas, gdy jej wartość określona przez strony w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej. Ta reguła dotyczy innej sytuacji, niż ta którą rodzi umowa dożywocia z uwagi na brak w niej ceny. Brak możliwości określenia w umowie dożywocia ceny za jaką zbywana jest nieruchomość nie oznacza, że można określić ją na podstawie wartości rynkowej zbywanej nieruchomości. W ocenie pełnomocnika, żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje takich podstaw. Z tych samych powodów również po stronie nabywcy nieruchomości nie powstanie przychód z tytułu tego nabycia. Jakiekolwiek odmienne interpretacje organów podatkowych - zdaniem pełnomocnika - są wyrazem raczej nieudolnych prób poszukiwania wpływów budżetowych, niż wyrazem rzeczowej wykładni przepisów prawa podatkowego. Dożywotnik nie otrzymuje jednorazowo kwoty stanowiącej równowartość nieruchomości, która mogłaby stanowić podstawę opodatkowania. Nawet, jeżeli teoretycznie wartość świadczeń periodycznych otrzymana przez dożywotnika miałaby stanowić jego przychód z tytułu zbycia nieruchomości, to nie jest możliwe w momencie zbycia nieruchomości (podpisania umowy dożywocia) ustalenie, jaka jest lub jaka będzie łączna wartość tych świadczeń. W efekcie - jak twierdzi pełnomocnik skarżącej - nie ma podatku od świadczeń dla dożywotnika.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Minister Finansów, odmiennie niż strona skarżąca, ocenił w niniejszej sprawie, że umowa o dożywocie ma charakter umowy odpłatnej i wzajemnej, co skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, a uzyskany z tego dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem, określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej: u.p.d.f.) a kosztami uzyskania przychodu, ustalonymi w oparciu 22 ust. 6c ustawy podlega opodatkowaniu 19% podatkiem według zasad określonych w art. 30 e u.p.d.f. Przychodem wnioskodawczyni z tytułu zbycia przedmiotowej nieruchomości, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu po zmarłym mężu, jest jej wartość rynkowa, którą należy określić na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Z kolei skarżąca stwierdziła, że umowa dożywocia owszem ma charakter umowy odpłatnej i prowadzi do przeniesienia własności, tym nie mniej uwzględniając fakt, że celem tejże umowy jest przeniesienia prawa własności w zamian za dalsze utrzymanie dożywotnika, nie sposób przyjąć, że uzyskuje on z tego tytułu jakikolwiek dochód. Innymi słowy brak możliwości określenia w umowie dożywocia ceny za jaką zbywana jest nieruchomość nie oznacza, że można określić ją na podstawie wartości rynkowej zbywanej nieruchomości.

Przechodząc na grunt zaistniałego między stronami sporu w pierwszej kolejności należy przypomnieć treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., zgodnie z którym źródłem przychodów jest też odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Istotne przy tym jest to, że ustawodawca podatkowy nie definiuje pojęcia "odpłatnego zbycia", a jedynie określa w art. 19 u.p.d.o.f., co jest przychodem z tego źródła.

Zgodnie zatem z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. W myśl ust. 3 tego artykułu: "Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia". Zgodnie natomiast z ust. 4 wymienionego artykułu: "Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający".

Przypomnieć również należy, że określenie "odpłatne zbycie" (nieruchomości, praw majątkowych oraz innych rzeczy) jako odrębne źródło przychodów zostało wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowelizacją ustawy z dniem 1 stycznia 2001 r. (ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 104, poz. 1104). Zastąpienie dotychczas obowiązującego określenia "sprzedaż i zamiana" oznaczało, że nastąpiło rozszerzenie katalogu źródeł przychodów także na inne, poza sprzedażą lub zamianą, czynności prowadzące do odpłatnego zbycia przedmiotów majątkowych. A zatem pojęcie "zbycie" jest pojęciem szerszym niż sprzedaż - jest to bowiem każde prawem dopuszczalne przeniesienie prawa własności rzeczy na osobę trzecią. Dokonując takiego rozszerzenia źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., ustawodawca zachował zasadę, że przychodem z takiego zbycia wskazanych w nim przedmiotów majątkowych jest (poza zbyciem w drodze zamiany) - "ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie" (wcześniej: "(...) w umowie sprzedaży").

Z takiej redakcji ww. przepisów wynika, że ustawodawca przyjął, iż wielkość przychodu z odpłatnego zbycia określa cena wyrażona w umowie (art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze) (z wyjątkiem zbycia w drodze zamiany - o czym mowa w art. 19 ust. 2), a cena ta - co do zasady - odpowiada wartości rynkowej rzeczy lub prawa. Wysokość przychodu na podstawie wartości rynkowej określana jest natomiast w sytuacji, gdy cena wynikająca z umowy odbiega, bez uzasadnionej przyczyny od cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawem tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia.

Wykładnia przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 19 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że źródłem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości jest taka czynność, która po stronie zbywcy (podatnika) przynosi przysporzenie majątkowe, które można wycenić w momencie dokonania tego zbycia (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1283/12).

Ocena tego, czy umowa o dożywocie mieści się wśród tak rozumianego odpłatnego zbycia wymaga odniesienia się do charakteru tego rodzaju czynności prawnej i stwierdzenia, czy po stronie zbywcy (podatnika) wskutek tej czynności wystąpi przysposobienie majątkowe.

W uchwale Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r. w sprawie II FPS 4/14 stwierdzono, że w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy. Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę podziela powyższą tezę i dla jej uzasadnienia wskazuje - za Naczelnym Sądem Administracyjnym - na odpłatny charakter umowy o dożywocie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy dać prymat wykładni językowej, która powinna zostać uzupełniona o reguły wykładni systemowej i funkcjonalnej. Podkreślić należy przede wszystkim konieczność uwzględniania w procesie wykładni językowej nakazu dokonywania jej w zgodzie z hierarchicznie wyższymi normami systemu prawa. Konieczne jest zatem oparcie się także na regułach wykładni systemowej, zakładającej zgodność ustaw podatkowych z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78 poz. 483 ze zm.; zwana dalej: "Konstytucja"), która prowadzi do sformułowania norm o treści zgodnej z podstawowymi wartościami i zasadami w obrębie prawa daninowego. Z kolei reguły wykładni celowościowej powinny być stosowane w ścisłym związku z wykładnią językową i systemową, bowiem nie mogą one samodzielnie prowadzić do rozszerzenia obowiązku podatkowego, gdyż interpretacja in dubio pro fisco byłaby naruszeniem wartości i zasad konstytucyjnych (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, LexisNexis 2008, str. 203). Pojęcia ceny nieruchomości, jej wartości i wartości rynkowej, którymi operuje art. 19 ust. 1-4 u.p.d.o.f., nie można wprost odnieść do przedmiotu świadczenia dożywotnika z umowy o dożywocie polegającego na przeniesieniu własności nieruchomości z jednoczesnym obciążeniem tejże nieruchomości prawem dożywocia. Jeśli zaś znaczenie normy zawartej w tym przepisie dotyczącej ustalania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy polegać miałoby na nadaniu jej znaczenia obejmującego także przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie, to w konsekwencji doszłoby do rozszerzenia zakresu stosowania tak zdekodowanej normy, które polegałoby na szerszym jej zastosowaniu w stosunku do zakresu, który posiadałaby ona bez uwzględniania tejże wykładni. Jak wskazano w doktrynie "przez zakres stosowania normy rozumieć należy zbiór wszelkich stanów faktycznych, które reguluje dana norma. Tak więc zakres stosowania normy stanowi jakiś odpowiednik zakresu nazwy w logice elementarnej. Rozszerzenie tego zakresu polega zatem na zwiększeniu liczby owych możliwych stanów faktycznych. W praktyce interpretacyjnej chodzi, oczywiście, nie o rozważania ilościowe, lecz o rozstrzygnięcie, czy dany wypadek należy, czy też nie należy do zakresu stosowania interpretowanej normy" (por. J. Wróblewski, Interpretatio extensiva, publ. RPEiS z 1965 r., z. 1 str. 112). Wykładnia rozszerzająca (ekstensywna) ze względu na zakres stosowania norm polega zatem na szerszym zakresie zastosowania zinterpretowanej normy w stosunku do zakresu, który posiada bez uwzględnienia tejże wykładni. W przypadku umowy o dożywocie jedynie przyjęcie wartości rynkowej nieruchomości, której własność jest przenoszona przez dożywotnika na zobowiązanego z tej umowy pozwalałaby na określenie przychodu. Wielkość ta jednak nie jest ceną nieruchomości określaną w umowie, czego wymaga art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Także możliwość ustalania wartości nieruchomości w oparciu o kryterium ceny rynkowej zgodnie z art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. nie dostarcza argumentu o powstawaniu u podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w zgodzie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Unormowanie z art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. może zostać zastosowane bowiem dopiero wówczas, gdy wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie nie odpowiada wartości rynkowej. Tym samym regulacja ta nie powinna w ogóle stanowić podstawy do określania ceny nieruchomości, której w ogóle nie przewiduje umowa o dożywocie. Na podstawie przepisów ustawy podatkowej można zatem zgodnie z art. 217 Konstytucji zrekonstruować podmiot zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego, czyli dożywotnika (art. 1 u.p.d.o.f.) oraz źródło przychodu z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego rozumiane jako odpłatne zbycie nieruchomości lub jej części, bądź udziału w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.). Brak jest jednak możliwości precyzyjnego określenia podstawy opodatkowania decydującej o konkretyzacji przedmiotu podatku jako elementu wyznaczającego zobowiązanie podatkowe, rozumiane jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego (art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Jedynie bowiem przy przyjęciu reguł wykładni rozszerzającej można uznawać za przychód dożywotnika określany wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie, stosownie do art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., odnosząc go do wartości rynkowej zbywanej nieruchomości, o której stanowi art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. Tak jednak charakteryzowane jest w umowie o dożywocie świadczenie, do wykonania którego zobowiązany jest dożywotnik, a nie to które otrzymuje on jako świadczenie wzajemne z tytułu zbycia nieruchomości. Otrzymywane przezeń świadczenia, nie tylko nie stanowią ceny, ale są wręcz na chwilę zbycia niepoliczalne.

Jak wskazano w powyższej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro podstawą opodatkowania (dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.) jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw, to każdy z elementów rachunku podatkowego musi cechować odpowiednio wysoki stopień precyzji i określoności. Także zasady wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej potwierdzają, że w obecnym stanie prawnym nie jest możliwe określanie przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie. Należy bowiem zauważyć, że w przypadku umowy zamiany legislator podatkowy prawidłowo i zgodnie ze standardami wynikającymi z art. 217 Konstytucji w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine i w art. 19 ust. 2 u.p.d.o.f. w jednoznaczny sposób określił sposób ustalania wartości przychodu z pominięciem kryterium ceny określonej w umowie. Natomiast jako wzór prawidłowej legislacji w zakresie opodatkowania umowy dożywocie należy wskazać uregulowania zawarte w ustawie z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. nr 101 poz. 649 ze zm.; zwana dalej: "u.p.c.c."). W przepisach tego aktu normatywnego szczegółowo wskazano przedmiot opodatkowania wskazując na umowę dożywocia, jako umowę nazwaną z k.c. (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. e u.p.c.c.), podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy przy umowie dożywocia (art. 4 pkt 4 u.p.c.c.) oraz co najistotniejsze dla rozpatrywanej sprawy, podstawę opodatkowania (art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.) i stawkę podatku (art. 7 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.c.c.). Na wątpliwości w tym zakresie wskazano także w piśmiennictwie (por. J. Stępień, Prawne aspekty opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia, publ. Przegląd podatkowy z 2014 r. nr 8 str. 19-23).

Odnosząc się zatem w konkluzji do pytania przedstawionego składowi Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzono, że w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą wynika, że lokal mieszkalny został nabyty w 1980 r. wspólnie przez skarżącą i jej męża, z którym pozostawała w majątkowym ustroju małżeńskiej wspólności ustawowej.

Zdaniem Sądu, podstawą przyjęcia przez organ interpretacyjny dopuszczalności opodatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia jest niewłaściwe rozumienie instytucji "wspólności małżeńskiej".

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, zgodnie z którym nie ma możliwości określenia, w jakiej części nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez małżonków nabywających razem tą nieruchomość a pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej z art. 31 k.r.o. Nie jest też możliwe nabycie w określonym udziale nieruchomości przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej (zob. np. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1115/11, wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1378/12, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1474/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3464/12).

Sąd w pełni podziela powyższy pogląd i uważa, że ma on zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Tym samym, za wadliwe uznać należy stanowisko organu, zgodnie z którym w wyniku śmierci jednego z małżonków znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 k.r.o. drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, udział w tej samej nieruchomości, albowiem z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwie wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia w 1980 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1101/10 zauważył, że wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności i spotyka się poglądy, że trafniejsze jest używanie dla jej określenia terminu, zamiast "współwłasność łączna" -"wspólność małżeńska". Jest to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności.

Wskazać należy, że w małżeństwie, w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej ustawowej, występują trzy masy majątkowe: majątek wspólny małżonków oraz dwa majątki osobiste każdego z małżonków. Majątki te zwykle w trakcie trwania wspólności ustawowej nie są wyodrębnione i stanowią jedną całość gospodarczą a ich podział następuje dopiero po ustaniu wspólności. Majątek wspólny ma istotne cechy funkcjonalne i ekonomiczne. Przede wszystkim stanowi podstawę bieżącej egzystencji rodziny oraz realizacji jej dalekosiężnych celów, związanych z kolejnymi fazami rozwoju rodziny (jest to osiem faz od małżeństwa przed urodzeniem dzieci aż do wdowieństwa). Umożliwia spełnienie podstawowych funkcji rodziny, nie tylko ekonomicznej, ale także innych funkcji, zwłaszcza funkcji społecznych oraz socjopsychicznych, w tym kulturowej i rekreacyjno - towarzyskiej. Składnikami majątku wspólnego są majątkowe prawa podmiotowe o charakterze zarówno bezwzględnym, jak i względnym, a w szczególności prawa rzeczowe i wierzytelności (Tomasz Sokołowski, Komentarz do art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, Lex).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - w ślad za NSA - wskazuje, że współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu współwłaścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej i dlatego żaden ze współwłaścicieli nie może korzystać z praw własności przez cały czas trwania współwłasności łącznej.

Akceptacja stanowiska organu interpretacyjnego oznaczałaby, że skarżąca dwukrotnie nabyła nieruchomość, w której, z uwagi na ustrój majątkowy, niemożliwe było określenie jej udziałów. Pierwszy raz w chwili zakupu nieruchomości wraz mężem, z którym łączyła ją wspólność majątkowa, drugi raz w wyniku dziedziczenia po śmierci męża.

Zatem, skoro z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które skarżąca oraz - odrębnie - jej mąż posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku.

Tym samym nie można było przyjąć, że pięcioletni termin biegnie w części od daty nabycia części nieruchomości w drodze spadku.

Ponownie rozpoznając wniosek skarżącej o udzielenie interpretacji, organ winien wziąć pod uwagę zaprezentowane stanowisko Sądu.

Powyższe oznacza, że zachodzą podstawy do uwzględnienia skargi i wydania orzeczenia na podstawie art. 146, 152 i 200 p.p.s.a.