Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2009 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w M. (Hiszpania) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. S.A. z siedzibą w M. (Hiszpania) kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wnioskiem złożonym w dniu 4 kwietnia 2007 r. C. S.A. z siedzibą w H. - dalej jako "Skarżąca" - wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o zwrot podatku VAT za 2006 r.

1.2. Pismem z 13 sierpnia 2007 r. organ I instancji wezwał Skarżącą - w trybie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), do:

- przesłania formularza wniosku zgodnego ze wzorem stanowiącym załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851; zwanego dalej: "rozporządzeniem z 23 kwietnia 2004 r." lub "rozporządzeniem");

- uzupełnienia wniosku o oryginał tłumaczenia przysięgłego treści załączonego do wniosku zaświadczenia o statusie podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem rodzaju prowadzonej działalności.

Organ I instancji zastrzegł jednocześnie, iż gdyby zaświadczenie załączone do wniosku nie zawierało wymaganych informacji, wzywa Skarżącą do przedłożenia zaświadczenia zgodnego ze wzorem stanowiącym załącznik nr 2 do rozporządzenia wraz z tłumaczeniem przysięgłym jego treści.

Wezwanie zawierało pouczenie, że nieuzupełnienie braków formalnych wniosku w terminie 7 dni spowoduje pozostawienie go bez rozpatrzenia.

Odbiór wezwania nastąpił w dniu 3 września 2007 r. 27 listopada 2007 r. wpłynął do organu wniosek Skarżącej o przywrócenie terminu, do którego dołączono wniosek o zwrot VAT, zaświadczenie o statusie podatnika z 7 listopada 2007 r. wraz z tłumaczeniem.

1.3. Postanowieniem z [...] stycznia 2008 r. r. – utrzymanym następnie w mocy przez organ odwoławczy – Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych wniosku o zwrot podatku VAT.

1.4. Postanowieniem z [...] grudnia 2008 r. organ I instancji pozostawił wniosek Skarżącej bez rozpatrzenia.

1.5. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła, że nie było podstaw do pozostawienia jej wniosku bez rozpatrzenia, gdyż w dacie podejmowania tego rozstrzygnięcia braki formalne wniosku zostały już uzupełnione.

1.6. Postanowieniem z [...] kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Wskazał, że zasadnym było pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku Skarżącej, gdyż nie dopełniła ona formalności określonych w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., a w szczególności nie uzupełniła braków podania.

Bez znaczenia jest to, iż w dniu podejmowania rozstrzygnięcia braki wniosku zostały już uzupełnione.

2. Skarga do Sądu.

2.1. W skardze Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 169 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając powyższe Skarżąca wskazała, że:

- wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku o zwrot podatku sformułowane zostało w niezrozumiałym dla Skarżącej języku, co nie odpowiada standardom określonym w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych;

- brak tłumaczenia przysięgłego zaświadczenia o statusie podatnika nie stanowi braku formalnego wniosku;

- bezpodstawne było wezwanie Skarżącej do złożenia wniosku o zwrot podatku VAT na formularzu według wzoru stanowiącego załącznik do rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. Przepis A załącznika C do VIII Dyrektywy nakłada wprawdzie wymóg wypełnienia formularza w języku polskim, niemniej zezwala na skorzystanie z formularza wydrukowanego w jednym z języków urzędowych Wspólnot Europejskich, który to wymóg Skarżąca wypełniła.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo zauważył, iż Konwencja o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych określa kilka sposobów dostarczania dokumentów i nie wskazuje wprost z którego trybu są obowiązane korzystać strony Konwencji. Dlatego też organ wybrał formę bezpośrednią (przesyłka pocztowa pod adresem Skarżącej) dostarczania dokumentów. Skarżąca nie zgłaszała zastrzeżeń i nie składała wniosków co do kwestii językowych.

Dodał, że zgodnie z ustawą z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz. U. Nr 90, poz. 999 ze zm.) oświadczenia woli, podania i inne pisma składane są w języku polskim. Tej ogólnej reguły nie wyłącza rozporządzenie. Oznacza to, że niespełnienie powyższego wymogu jest brakiem formalnym wniosku, co potwierdza "przeważający" kierunek orzecznictwa.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że przepisy rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. są "wypełnieniem" VIII Dyrektywy. Z § 5 ust. 1 i 3 tego rozporządzenia wynika, że zwrot podatku następuje na wniosek, a wzór tego wniosku stanowi załącznik Nr 1. Z objaśnień do wzoru wynika zaś, że wniosek należy złożyć na właściwym formularzu wypełnionym w języku polskim.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

3.1. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy zasadne było wystosowanie do Skarżącej wezwania - w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej – do przesłania formularza wniosku o zwrot podatku VAT zgodnego z obowiązującym w kraju wzorem oraz do uzupełnienia tego wniosku o tłumaczenie przysięgłe zaświadczenia o statusie podatnika (ewentualnie o zaświadczenie zgodne z obowiązującym wzorem). Sporne jest także to, czy niezłożenie w wyznaczonym terminie wspomnianych dokumentów uprawniało organ podatkowy do pozostawienia wniosku Skarżącej bez rozpatrzenia.

3.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii zasadności żądania od Skarżącej tłumaczenia przysięgłego treści zaświadczenia (w posiadaniu którego był organ podatkowy) należy przypomnieć, że zagadnienie to było już omawiane w orzecznictwie zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W orzecznictwie tym przeważa (zwłaszcza w ostatnim czasie) stanowisko, w myśl którego brak tłumaczenia przysięgłego zaświadczenia pochodzącego od zagranicznego organu podatkowego, wskazującego, że podmiot ubiegający się o zwrot podatku VAT jest podatnikiem tego podatku, nie uprawnia do zastosowania trybu określonego w art. 169 Ordynacji podatkowej, tj. do wezwania wnioskodawcy do usunięcia braków formalnych wniosku w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia.

Wypowiedzi takie znaleźć można w wyrokach: WSA w Warszawie z 25 maja 2007 r., III SA/Wa 3331/06; NSA z 9 października 2008 r., I FSK 1166/07; WSA w Warszawie z 21 stycznia 2009 r., III SA/Wa 2748/08; WSA w Warszawie z 15 maja 2009 r., III SA/Wa 73/09; WSA w Warszawie z 28 maja 2009 r., III SA/Wa 230/09; WSA w Warszawie z 14 września 2009 r., III SA/Wa 574/09; NSA z 6 października 2009 r., I FSK 785/08; WSA w Warszawie z 30 października 2009 r., III SA/Wa 891/09).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę powyższy pogląd w pełni podziela.

Warunki zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom zagranicznym określa rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r. W myśl § 5 tego rozporządzenia zwrot ten następuje na wniosek podmiotu uprawnionego, do którego podmiot ten zobowiązany jest dołączyć oryginały faktur oraz dokumentów celnych, z których wynikają wnioskowane kwoty zwrotu podatku, a także oryginał zaświadczenia, pochodzącego od zagranicznego, właściwego urzędu podatkowego, wskazującego, że podmiot uprawniony jest podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności.

Cytowany przepis wyraźnie zatem - wśród wymaganych załączników – wymienia oryginał zaświadczenia o statusie podatnika. Jednocześnie przepis ten nie nakłada na podmiot uprawniony obowiązku złożenia - równocześnie z zaświadczeniem - jego tłumaczenia przysięgłego. Co więcej w § 5 ust. 6 rozporządzenia wskazano, że zaświadczenie powyższe wydaje "organ podatkowy w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności podmiotu uprawnionego".

Jak podkreślił WSA w Warszawie w wyroku z 30 października 2009 r. (III SA/Wa 891/09) w tej sytuacji - skoro zaświadczenie wystawia organ podatkowy innego państwa niż Polska, a jednocześnie język polski nie jest językiem urzędowym tego innego państwa, to tym samym oczywiste jest, że będzie ono wystawione w obcym języku. Wymóg zatem złożenia oryginału zaświadczenia oznacza ni mniej ni więcej, że zaświadczenie to będzie miało postać dokumentu obcojęzycznego. Taki właśnie dokument powinien być więc dołączony do wniosku o zwrot podatku VAT.

Jednocześnie należy zgodzić się z organami podatkowymi, że zgodnie z art. 27 Konstytucji językiem urzędowym w Rzeczypospolitej Polskiej jest język polski. Oświadczenia woli, podania i inne pisma składane organom państwa powinny też być - ze względu na treść art. 5 ustawy o języku polskim - składane w języku polskim.

Z powyższego nie wynika jednak - jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 9 października 2008 r. (I FSK 1166/07) i 6 października 2009 r. (I FSK 785/08), że w każdym przypadku brak tłumaczenia fragmentu dokumentu uniemożliwia rozpoznanie wniosku o zwrot podatku.

Z określonego w załączniku nr 2 do rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. wzoru zaświadczenia o rejestracji podatnika podatku VAT (wzór ten, jeżeli chodzi o zawarte w nim elementy - jest tożsamy ze wzorem określonym w załączniku B do VIII Dyrektywy) wynika, że wypełnienie go polega na wpisaniu nazwy i adresu organu wystawiającego zaświadczenie, nazwy podmiotu uprawnionego, adresu jego siedziby, rodzaju prowadzonej działalności, numeru identyfikacyjnego. Pod zaświadczeniem powinna być umieszczona data, pieczęć urzędowa oraz podpis z podaniem nazwiska i stanowiska.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyżej wyrokach, jedynym elementem zaświadczenia wymagającym tłumaczenia jest rodzaj prowadzonej działalności. Element ten nie ma jednak znaczenia dla uprawnienia strony, a zatem dla rozpoznania wniosku.

Wprawdzie rozporządzenie przewiduje (na zasadzie wyjątku) możliwość korzystania z prawa do zwrotu podatku także przez te podmioty, które wykonują na terytorium kraju czynności opodatkowane wymienione w § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia (w stanie prawnym na tle którego orzekał NSA odpowiednikiem tego przepisu był § 2 pkt 3), jednak decydujące znaczenie – w kontekście tego uprawnienia – ma faktyczna działalność na terytorium kraju, a nie widniejąca w zaświadczeniu. Kryterium to może być natomiast weryfikowane np. poprzez treść faktury, czy inne środki dowodowe.

Poza tym wzmianka o rodzaju prowadzonej działalności znajduje się w samym wniosku o zwrot, który – jak wynika z objaśnień – wypełnia się w języku polskim.

Wobec powyższych rozważań stwierdzić należy, że brak tłumaczenia przysięgłego obcojęzycznej części zaświadczenia, nie daje podstaw do wezwania strony do dostarczenia tego tłumaczenia w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej pod rygorem wynikającym z § 4 tego artykułu. Instytucja wezwania do usunięcia braków w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej ma bowiem służyć usunięciu braków formalnych podania wynikających ze ściśle określonych przepisów prawa i niweczących możliwość merytorycznego rozpoznania sprawy.

Trudno – w tym kontekście - uznać, by brak tłumaczenia na język polski tej części zaświadczenia, która odnosi się do rodzaju prowadzonej działalności uniemożliwiał merytoryczną ocenę wniosku o zwrot podatku.

Rację ma zatem Skarżąca, iż nie było podstaw do żądania złożenia tłumaczenia zaświadczenia o statusie podatnika, w ramach instytucji usuwania braków formalnych podania, przewidzianej w art. 169 Ordynacji podatkowej. Z tego względu zgłoszone w tym zakresie zarzuty uznać należy za trafne.

Z akt sprawy wynika, że wraz z wnioskiem o zwrot podatku VAT Skarżąca złożyła zaświadczenie o statusie podatnika, wystawione przez właściwy organ podatkowy w języku hiszpańskim na druku sporządzonym w dwu językach, tj. hiszpańskim i angielskim. W zaświadczeniu tym wskazano także rodzaj prowadzonej przez Skarżącą działalności.

3.3. Organy podatkowe zażądały ponadto od Skarżącej przesłania formularza wniosku o zwrot podatku zgodnego ze wzorem stanowiącym załącznik nr 1 do rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r.

Rzeczywiście w § 5 ust. 3 tego rozporządzenia mowa jest o tym, iż wzór wniosku stanowi załącznik nr 1 do rozporządzenia.

Pojawia się tu jednak kwestia prawidłowości implementacji art. 3 lit. a) VIII Dyrektywy w zakresie w jakim przepis ten nakazuje państwom członkowskim udostępnić wnioskodawcom uwagi objaśniające, które w każdym przypadku mają zawierać minimalny zakres informacji określonych w załączniku C.

Jak zauważył Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 3 grudnia 2009 r. (w sprawie C-433/08, Yaesu Europe BV przeciwko Bundeszentralamt für Steuern), z motywów trzeciego i piątego Dyrektywy wynika, że ma ona na celu zharmonizowanie warunków zwrotu podatku VAT zapłaconego w jednym państwie członkowskim przez podatników mających siedzibę w innym państwie członkowskim i usunięcie rozbieżności pomiędzy przepisami obowiązującymi w tym czasie w państwach członkowskich, dążąc do tego, aby nie doprowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od państwa członkowskiego, w którym mają siedzibę. Celem VIII Dyrektywy jest zatem harmonizacja warunków prawa do zwrotu podatku VAT. W tym celu Dyrektywa przewiduje wyraźnie w art. 3 lit. a) że podatnik musi złożyć wniosek o zwrot podatku VAT zgodny ze wzorem znajdującym się w załączniku A. Z przepisu tego wynika również, że państwa członkowskie udostępniają wnioskodawcom uwagi objaśniające, które w każdym przypadku zawierają minimalny zakres informacji określonych w załączniku C. Stosownie do postanowień lit. A tego załącznika wniosek sporządza się na formularzu wydrukowanym w jednym z języków urzędowych Wspólnot Europejskich. Formularz wypełnia się jednakże w języku kraju, który dokonuje zwrotów.

Różnica między regulacją unijną a polską ujawnia się w tym, że w objaśnieniach do wniosku o zwrot VAT mowa jest o tym, iż wniosek ten należy złożyć na właściwym formularzu wypełnionym w języku polskim. Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł (tak w odpowiedzi na skargę), że warunkiem skutecznego wniesienia wniosku jest jego sporządzenie w języku polskim na druku stanowiącym załącznik nr 1 do rozporządzenia (będącego "wypełnieniem VIII Dyrektywy") z zachowaniem – przy jego wypełnianiu – warunków określonych w objaśnieniach.

Zdaniem Sądu stanowisko to jest błędne.

Według Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego (pod red. prof. S. Dubisza, Wyd. PWN 2003, tom 5, s. 144) zwrot "właściwy" oznacza tyle co: taki, jaki być powinien, spełniający konieczne warunki; odpowiedni, stosowny, należyty.

To, jaki formularz wniosku będzie tym należytym ustalić należy – zdaniem Sądu - z uwzględnieniem informacji znajdujących się w załączniku C do VIII Dyrektywy.

Skoro w załączniku tym wyraźnie przewidziano możliwość sporządzenia wniosku na formularzu wydrukowanym w jednym z języków urzędowych Wspólnot Europejskich, to takie właśnie znaczenie należy nadać wyrażeniu "właściwy formularz" użytemu w objaśnieniach do wniosku o zwrot VAT.

Inaczej mówiąc wyrażenie to powinno być interpretowane w ten sposób, iż podatnik mający siedzibę w jednym państwie członkowskim, występując o zwrot podatku VAT zapłaconego w innym państwie członkowskim, może złożyć wniosek na formularzu przewidzianym w tym pierwszym państwie członkowskim, pod warunkiem, że formularz ten wypełni w języku kraju, który dokonuje zwrotu.

Innemu rozumieniu omawianego pojęcia sprzeciwia się wyrażony w art. 6 VIII Dyrektywy zakaz nakładania na podatników występujących o zwrot podatku innych zobowiązań niż te, które określono w art. 3 i 4. Władze skarbowe kraju zwrotu mogą jedynie żądać dodatkowych informacji w zakresie niezbędnym do ustalenia zasadności wniosku o zwrot podatku.

Innymi słowy art. 6 VIII Dyrektywy sprzeciwia się temu, aby podatnik był poddany wymogom innym, niż te przewidziane w lit. A załącznika C do VIII Dyrektywy.

Skarżąca opisane wyżej warunki spełniła. Złożony przez nią wniosek o zwrot podatku sporządzony został na formularzu przewidzianym w tym celu w państwie jej siedziby. Wniosek ten wypełniono w języku polskim.

Rację ma zatem Skarżąca, iż nie było podstaw do żądania przesłania formularza wniosku zgodnego ze wzorem znajdującym się w załączniku do rozporządzenia, w ramach instytucji usuwania braków formalnych podania, przewidzianej w art. 169 Ordynacji podatkowej.

Z tego względu zgłoszone w tym zakresie zarzuty uznać należy za trafne.

3.4. Sąd stwierdził jednocześnie, iż z uwagi na wyrażony wyżej pogląd, w myśl którego - w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy – nie było podstaw, by wystosować do Skarżącej wezwanie (w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej), nie zachodziła potrzeba odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

3.5. Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organ I instancji oceni wniosek Skarżącej z uwzględnieniem poczynionych wyżej spostrzeżeń. Uwzględni także okoliczność, iż dysponuje już dwoma zaświadczeniami o rejestracji Skarżącej jako podatnika podatku od towarów i usług, a mianowicie zaświadczeniem z 29 stycznia 2007 r. oraz z 7 listopada 2007 r. wraz z jego tłumaczeniem. Organ podatkowy jest także w posiadaniu wniosku o zwrot VAT zgodnego ze wzorem znajdującym się w załączniku do rozporządzenia, a zatem nie zachodzi potrzeba tłumaczenia treści poszczególnych rubryk formularza wniosku złożonego w dniu 4 kwietnia 2007 r.

3.6. Uznając, że nie wystąpiły przesłanki do pozostawienia wniosku Skarżącej bez rozpatrzenia Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; z późn. zm. – dalej jako "p.p.s.a."), orzekł jak w punktach 1 i 2 sentencji.

O kosztach postępowania, do których zalicza się uiszczony wpis od skargi w kwocie 100 zł, orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.