Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1491/06 w sprawie ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na rzecz radcy prawnego G.G. kwotę 549 zł. (słownie: pięćset czterdzieści dziewięć złotych brutto) tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

Zaskarżonym wyrokiem z 11 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/GL 1491/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "R." – R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 15 września 2006 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że wymienioną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 31 stycznia 2006 r. określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r.

Organy podatkowe obu instancji zakwestionowały bowiem odliczenie przez skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez "K." M. K. w R., dokumentujących fikcyjne zdarzenia gospodarcze. Firma K. nigdy nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, została bowiem utworzona tylko po to, aby dokumentować pozorny obrót paliwem, które pochodziło z niewiadomych źródeł. Skoro wystawione faktury potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, to stosownie do § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) faktury te zdaniem organów nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżąca zarzuciła m.in., że nie została prawidłowo poinformowana o upoważnieniu do prowadzenia czynności kontrolnych oraz że próbowano na podstawie fałszywych dowodów wykazać, że skarżąca wprowadziła do obrotu majątek pochodzący z przestępstwa. W ocenie strony organ rozpoczął czynności kontrolne niezgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej u.k.s.) i nie zastosował art. 14 ust. 2 tej ustawy, nie zapoznał podatniczki z prawami i obowiązkami według art. 15 § 1 u.k.s., bezzasadnie domagał się powtórnego zapłacenia przez stronę podatku, mimo że w sprawie nie wykazano, że strona działała w złej wierze. Ponadto strona zarzuciła, że nie zastosowano wobec niej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w związku z art. 58 § 1, 2 i 3 oraz art. 83 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego. W sposób dowolny zastosowano zdaniem strony art. 181 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) tak, by wykorzystać dowody zgromadzone w postępowaniu prokuratorskim dla utrzymania w mocy decyzję organu pierwszej instancji - przedłużano sprawę tylko po to, by wszedł w życie art. 181 Ordynacji podatkowej w nowej wersji, zezwalającej na dołączenie do sprawy materiałów śledztwa. Dalej strona zarzuciła, że nie przeprowadzono dowodów zawnioskowanych przez stronę w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Strona nie została pouczona o sankcjach prawnych wynikających z zebranego materiału dowodowego, a w szczególności, jakie skutki wywołuje wykreślenie "K." z rejestru, co naruszało art. 200 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony w postępowaniu kontrolnym pojawiło się szereg nieprawidłowości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym strona sprecyzowała swoje zarzuty, wskazując na naruszenie przez organy § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.), art. 120, art. 123, art. 187-188 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że nie ma podstaw do uwzględnienia skargi. Przede wszystkim Sąd ten wskazał, że w niniejszej sprawie nie mają zastosowania przepisy nowej ustawy o VAT z 2004 r., natomiast zastosowanie przepisów prawa materialnego, które były podstawą rozstrzygnięć organów podatkowych, było prawidłowe. Skoro bowiem faktura VAT powinna stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami, sprzedawcą i nabywcą, to w sytuacji, gdy dokumentowała czynność pomiędzy dwoma podmiotami, z których jeden nie był jej stroną, to oznacza, że czynność potwierdzona fakturą nie została dokonana, a faktura ta nie mogła być podstawą do obniżenia podatku należnego. Ponadto zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego nie było uzależnione od strony podmiotowej, czyli dobrej lub złej woli podatnika, jego świadomości lub braku świadomości co do tej okoliczności.

W ocenie Sądu pierwszej instancji ustalenia faktyczne, jakie legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji, uzasadniają stwierdzenie, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynność, która nie została dokonana, skarżąca nie kwestionowała zaś ustaleń co do sposobu funkcjonowania jej kontrahenta.

Zdaniem WSA włączenie do sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym jeszcze niezakończonym prawomocnie, co miało miejsce po znowelizowaniu art. 181 Ordynacji podatkowej, polegającym na wyeliminowaniu zeń słów "prawomocnie zakończonego", odbyło się zgodnie z prawem. Nowelizacja miała bowiem zastosowanie w odniesieniu do materiałów zgromadzonych przed dniem jej wejścia w życie. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że wnioskowane przez skarżącą postępowanie dowodowe z natury rzeczy nie mogło doprowadzić do ustaleń istotnych dla wyniku sprawy, bowiem związane były z nabywcami paliwa od skarżącej, a nie z zakwestionowaną fakturą. WSA uznał, że prawidłowo zastosowano wobec strony art. 200 Ordynacji podatkowej, bowiem wyznaczono stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a nie było podstaw do informowania o skutkach prawnych dokonanych ustaleń. Nie było też podstaw do zawieszenia postępowania z uwagi na prowadzone postępowanie karne, bowiem niniejsza sprawa nie była uzależniona od ustalenia przez sąd faktu popełnienia przestępstwa przez osoby związane z firmą "K.".

Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów związanych z prowadzeniem postępowania, były one nieprecyzyjne, a ponadto nie dowiedziono, że naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe zdaniem WSA działały na podstawie i w granicach prawa, a więc nie może być uznany za uzasadniony zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP. Niezadowolenie skarżącej z rozstrzygnięcia nie uzasadnia zaś zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji. WSA uznał także, że nie ma podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji, bowiem nie zachodzi żadna z przesłanek takiego orzeczenia z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej:

1) naruszenie prawa materialnego - § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w związku z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia polegającą na przyjęciu, iż "stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane" faktury, które specyfikują towar istotnie dostarczony odbiorcy, wystawione przez podmiot, który rejestruje działalność gospodarczą (i siebie jako podatnika podatku VAT), ustanawia pełnomocników, zawiera przy ich pomocy ważne umowy, a następnie je wykonuje (zapewnia, że towar dociera do odbiorcy), ewentualnie:

2) naruszenie prawa materialnego - § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a w związku z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP polegające na dokonaniu opisanej wyżej wykładni przepisu rangi podustawowej, niezgodnej z duchem demokratycznego państwa prawnego, a prowadzącej do niesprawiedliwych, niesłusznych rezultatów, polegających na obciążaniu uczciwych, rzetelnych podatników ciężarem podatkowym zupełnie nieprzystającym do osiąganych przez nich przychodów, co w konsekwencji może doprowadzać ich do ruiny, ewentualnie:

3) naruszenie przepisu postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 2, art. 8 ust. 2, art. 178 ust. 1 Konstytucji przez przyjęcie, iż "naruszenie prawa materialnego", o którym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. oznacza jedynie naruszenie litery prawa pozytywnego, w tym niekonstytucyjnego aktu rangi podustawowej, z pominięciem poddania tego aktu konfrontacji z wzorcami konstytucyjnymi, mimo iż były one podniesione w toku postępowania sądowego.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku w całości - uchylenie zaskarżonego wyroku i decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów postępowania poniesionych przed sądem pierwszej instancji, według norm przepisanych, ewentualnie o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej z urzędu (pełnomocnik oświadczył przy tym, że koszty te nie zostały zapłacone przez skarżącą w całości ani w części).

W pierwszej kolejności strona podniosła, że nie rozumie, dlaczego WSA używa pojęcia "firma" w jego potocznym rozumieniu, a nie ściśle według litery prawa cywilnego.

W ocenie strony zawarła ona ze swoim kontrahentem ważną umowę sprzedaży, która została ważnie i skutecznie wykonana przez obie strony. Skarżąca nie zgodziła się z dokonaną przez organy podatkowe, a następnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, wykładnią zastosowanego przepisu rozporządzenia wykonawczego i przyjęciem, że mamy do czynienia z czynnością niedokonaną, mimo faktycznego odpłatnego nabycia towaru, skoro sprzedającym nie musi być właściciel towaru. Nie można więc zdaniem skarżącej mówić, że zakwestionowane faktury są fakturami pustymi, skoro stały za nimi realne zjawiska gospodarcze.

Skarżąca podniosła ponadto, że nie można interpretować zawartego w przepisie rozporządzenia wyjątku od zasady prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie wykładni celowościowej lub systemowej.

Z ostrożności procesowej skarżąca podniosła, że zakładając poprawność wykładni przepisów dokonanej przez WSA, należałoby uznać, że wykładnia ta prowadzi wprost do niesprawiedliwych, niesłusznych rezultatów, polegających na obciążaniu uczciwych, rzetelnych podatników ciężarem podatkowym zupełnie nie przystającym do osiąganych przez nich przychodów, co w konsekwencji może doprowadzać do ruiny takich podatników. Wykładnia ta nie daje się pogodzić z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego, które "urzeczywistnia zasady sprawiedliwości społecznej", o której mowa w art. 2 Konstytucji.

Dalej strona powołała się na uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r., K 24/03 (Dz. U. nr 109, poz. 1162), w którym wskazano, iż z punktu widzenia prawa materialnego uzasadniona jest teza, w myśl której w sytuacji, gdy dana osoba w sposób przewidziany w ustawie podatkowej uiściła określoną kwotę osobie lub instytucji, która została zgodnie z ustawą uprawniona (lub zobowiązana) do pobierania podatków pewnego rodzaju, to nie ma podstaw do obciążania jej ponownie obowiązkiem uiszczenia tej kwoty [...]. Jeżeli określona osoba zachowała się w sposób zgodny z ustawą podatkową, nie można obciążać jej skutkami działań lub zaniechań innych osób, na które nie miała ona wpływu. Jeżeli formułuje się pewne uprawnienia w postaci tzw. praw warunkowych, to nie można wprowadzać takich warunków, które nie zależą w żaden sposób od zachowania podatnika oraz nie ma on prawnych możliwości ustalenia, czy warunki te są spełnione. Odmienne ujęcie oznaczałoby istotnie przenoszenie na podatnika ryzyka skutków nieprawidłowości, których dopuściła się osoba, która w określonym zakresie działa na rzecz państwa i "w zastępstwie" jego organów. Takie unormowanie naruszałoby wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadę państwa prawnego, w szczególności zaś zasadę ochrony zaufania do państwa i prawa. Zdaniem strony WSA niesłusznie odniósł to stanowisko wyłącznie do uniemożliwiania odliczenia podatku naliczonego z faktury niepotwierdzonej kopią u sprzedawcy. Mimo że § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego nie został (dotąd) zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny, to argumentacja przedstawiona w cytowanym wyroku TK może być wprost zastosowana w odniesieniu do tego przepisu.

Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 2, art. 8 ust. 2 i art. 178 ust. 1 Konstytucji. W przypadku, kiedy chodzi o akt rangi podustawowej, jakim jest rozporządzenie wykonawcze, sądy administracyjne mają niekwestionowaną kompetencję do oceny jego zgodności z Konstytucją. Prawo materialne ustanowione w ustawach jest bowiem jedynym prawem wiążącym sędziów. WSA winien był zatem rozważyć odmowę zastosowania przepisu wykonawczego (podustawowego). Nie jest zgodna z zasadą państwa prawnego sytuacja, w której podatnik, płacący podatki i wykonujący rzetelnie dyspozycje ustaw podatkowych, w następstwie stwierdzonych uchybień po stronie osób trzecich jest obciążany zobowiązaniem podatkowym nijak nie przystającym do osiąganych przez niego przychodów i nijak nie znajdującym uzasadnienia w konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta zarówno na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i prawa materialnego przez jego błędną wykładnię. Odnosząc się w tej sytuacji w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. jest związany granicami skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi.

Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 2, art. 8 ust. 2 i art. 178 ust. 1 Konstytucji skarga kasacyjna upatruje w braku rozważenia przez Sąd pierwszej instancji zgodności z Konstytucją przepisu rozporządzenia, na podstawie którego zakwestionowano skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego, wskazując, że Sąd ten miał obowiązek zbadać przepisy rozporządzenia pod względem ich zgodności z ustawami i Konstytucją RP, bowiem w świetle art. 178 ust. 1 ustawy zasadniczej sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Mają zatem prawo odmówić zastosowania aktu rangi podustawowej w przypadku stwierdzenia braku takiej zgodności. Nie kwestionując uprawnień Sądu do odmowy zastosowania aktu rangi podustawowej w razie jego niezgodności z Konstytucją, czy innymi ustawami zwykłymi, w niniejszej sprawie wbrew temu, co zarzuca się w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji wprawdzie lakonicznie, ale odniósł się do zarzutu niekonstytucyjności przepisu wykonawczego, nawiązując przy tym do stwierdzonej przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności innego przepisu rozporządzenia. Sąd ten podkreślił, że wnioski płynące z tego orzeczenia TK nie mają odniesienia do niniejszej sprawy. Zarzut braku odniesienia się do konstytucyjności przepisu wykonawczego nie jest więc zasadny.

Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, wskazać należy że do ich oceny miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie i niepodważony przez skarżącą. Ze stanu faktycznego wynika zaś, że czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w nich jako kontrahenci.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Zgodnie z przepisem o fundamentalnym znaczeniu w realiach niniejszej sprawy, tj. art. 19 ust. 1 u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08). Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest przy tym jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru.

Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07, przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim, a wystawcą faktury. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w powyższym przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu).

Należy zauważyć, iż z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze.

W związku wywodami skarżącej dotyczącymi faktycznego nabywania oleju napędowego od wystawcy faktury Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, iż należy odróżnić kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jedynie firmuje przekazanie nabywcy towaru z niewiadomego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika.

Jak stwierdzono bowiem w powoływanym powyżej wyroku NSA z 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07, zgodnie z art. 169 k.c., nieprzysługiwanie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpione dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia. Ściśle biorąc, ze względu na domniemanie dobrej wiary (art. 7 k.c.) i zakres chronionej w art. 169 k.c. dobrej wiary, do zastąpienia braku uprawnienia zbywcy do rozporządzenia własnością rzeczy dojdzie w razie niewykazania nabywcy, że o braku tym wiedział lub wprawdzie nie wiedział, ale mógł wiedzieć, gdyby zachował staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - zasadę prawną - z 30 marca 1992 r., III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok Sądu Najwyższego z 20 maja 1997 r., II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196).

Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 k.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (patrz uzasadnienie wyroku SN z 21 października 1987 r., OSPiKA 88, poz. 141).

Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła, nie mają znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego - uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy.

Wskazać przy tym należy, że notoryjnym faktem jest, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa.

Nie można więc podzielić zarzutu skargi kasacyjnej dokonania błędnej wykładni wskazanych w niej przepisów, tym bardziej, że przepis rozporządzenia nie stanowił samoistnej podstawy dla rozstrzygnięcia organów podatkowych w niniejszej sprawie.

Wbrew również temu, co zarzuca się w skardze kasacyjnej, wykładnię § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego w powiązaniu z art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. dokonaną w zaskarżonym wyroku trudno uznać za sprzeczną z wzorcami konstytucyjnymi określonymi w art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP.

Z art. 2 Konstytucji wynika, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Z kolei z art. 7 Konstytucji wynika, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Zasada demokratycznego państwa prawa określona w art. 2 Konstytucji oznacza, że Państwo polskie rządzone powinno być prawem, by prawo stało ponad państwem, by prawo było wytyczną działania dla niego i dla społeczeństwa. Z zasady tej wynika też najwyższa ranga Konstytucji w systemie źródeł prawa. Określenie w art. 7 Konstytucji zasad, według których powinny działać organy władzy publicznej, wskazuje, że w demokratycznym państwie prawnym byt organu państwowego opiera się na prawie, które określa zarazem kompetencje tego organu i wyznacza granice jego działalności (vide W. Skrzydło, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, Zakamycze 2002). Skoro zdarzenia udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, na podstawie których skarżąca dokonana odliczenia podatku naliczonego nie miały w rzeczywistości miejsca, to nie można mówić o nabyciu towaru w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. uprawniającego nabywcę do odliczenia podatku naliczonego. Pozbawiając skarżącą w takiej sytuacji prawa do odliczenia, organy działały w granicach norm określonych w art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. bowiem w istocie jedynie doprecyzowuje treść art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u., stanowiąc, iż w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku. Sugerowana przez stronę wykładnia omawianych przepisów sprzeczna byłaby z podstawową zasadą podatku VAT uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towaru czy usługi. Wykładnia taka powodowałaby, że niezależnie od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy konkretnymi podmiotami, można by wystawiać fakturę z danymi dowolnych podmiotów, które przez ten proceder uzyskiwałyby prawo odliczenia podatku naliczonego wskazanego w tych fakturach. Taka wykładnia nie jest zgodna ani z brzmieniem kwestionowanych przepisów, ani z ich celem.

Powoływane przez skarżącą w skardze kasacyjnej orzeczenie TK z 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03 (opubl. OTK-A 2004/4/33) o niegodności art. 32a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dodanego przez art. 1 pkt 6 ustawy z 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803) z art. 2 Konstytucji oraz o niezgodności § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, nie ma odniesienia do przedmiotowej sprawy. Skutki tego orzeczenia odnoszą się bowiem wyłącznie do przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. i to występującego w otoczeniu normatywnym art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dotyczą więc innych przepisów tego rozporządzenia.

Poczucie niesprawiedliwości, jakie skarżąca wiąże ze słusznym – jak wyżej wykazano - stanowiskiem Sądu pierwszej instancji wobec okoliczności niniejszej sprawy, wynika de facto z konsekwencji, jakie niesie ze sobą podejmowane przez każdy podmiot biorący udział w obrocie gospodarczym ryzyko doboru kontrahentów. Nie można zatem szeroko rozumianych konsekwencji swoich działań – jak w tym przypadku wyroku Sądu sankcjonującego nieprawidłowości tych działań – utożsamiać z naruszeniem zasad konstytucyjnych przez ten Sąd. W świetle bowiem tych norm Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia.

Odnośnie zarzutu posłużenia się przez WSA pojęciem "firma" w znaczeniu potocznym, wskazać trzeba, że skarga kasacyjna nie wskazuje, jaki w związku z tym przepis został naruszony. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma więc możliwości oceny tego zarzutu.

Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. Na podstawie § 15 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.) przyznano pełnomocnikowi skarżącej koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.