Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

W określonym stanie faktycznym, spełniającym przesłanki określone w art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kara umowna może być uznana za koszt uzyskania przychodów.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1059/09 w sprawie ze skargi "B. C. P." sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz "B. C. P." sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 10 lutego 2010 r., I SA/Łd 1059/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi "B." Spółka z o. o. z siedzibą w L., dalej jako: "spółka", na interpretację Ministra Finansów z 26 sierpnia 2009 r., Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: 1 czerwca 2009 r. spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, pytając o możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconej kary umownej i opłaty za przekroczenie limitu kilometrów.

Spółka podała, że rozwiązała umowę leasingu operacyjnego samochodu osobowego przed upływem okresu leasingu, bowiem uznała że samochód będzie nieprzydatny w dalszej działalności gospodarczej. Wyjaśniła, że samochód był wykorzystywany przez członka zarządu, który został odwołany z pełnionej funkcji. Umowa leasingu była zawarta na dwa lata i przedłużona na kolejne 12 miesięcy, a zerwanie umowy nastąpiło przed końcem tego okresu. Firma leasingowa, zgodnie z postanowieniami umowy, obciążyła podatniczkę karą umowną oraz opłatą za przekroczenie limitu kilometrów, gdyż rzeczywisty przebieg kilometrów rozliczony po zakończeniu umowy był wyższy od przewidywanego. Spółka obliczyła, że gdyby nie rozwiązała tej umowy, poniosłaby koszty związane z utrzymaniem nieużywanego samochodu znacznie przekraczające koszty zerwania umowy. Kara umowna wyniosła [...] zł, natomiast suma pozostałych do zapłaty rat leasingowych nieużywanego samochodu wyniosłyby [...] zł.

Przedstawiając własne stanowisko podatniczka podała, że stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p."), do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się kar umownych i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Wśród tych wyłączeń ustawa nie wymienia natomiast wydatków związanych z odpowiedzialnością kontraktową z tytułu innego rodzaju postanowień umownych. Oznacza to, że kary umowne i opłaty inne niż wymienione, w tym z tytułu zerwania umowy, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem, że spełniony zostanie ogólny warunek określony w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Spółka argumentowała, że rozwiązanie umowy i uiszczenie kary, pozwoliło spółce uniknąć naliczania przez leasingodawcę wyższych kosztów (odsetek), bądź kosztów związanych z egzekucją. Istnieje zatem związek z prowadzoną działalnością spółki a dążenie do zminimalizowania uszczerbku na własnym majątku Spółki, należy uznać za działanie pozwalające zakwalifikować poniesione z tego tytułu wydatki do kosztów uzyskania przychodu, jako działanie mające w szczególności na uwadze zachowanie (zabezpieczenie) źródła przychodów za jaki należy uznać własny majątek.

26 sierpnia 2009 r. dyrektor izby skarbowej wydał indywidualną interpretację podatkową, stwierdzając że stanowisko spółki w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconej kary umownej - jest nieprawidłowe, natomiast w kwestii zliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty za przekroczenie limitu kilometrów – jest prawidłowe.

Organ podatkowy ocenił, że wynikająca z umowy leasingowej kara nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, mimo że jej zapłata była podyktowana rachunkiem ekonomicznym. W ocenie organu podatkowego ryzyko prowadzenia działalności ponosi podatnik, zaś w rozpatrywanej sprawie zapłacona kara umowna jest konsekwencją podjętej przez spółkę decyzji o odstąpieniu od umowy, co stanowi przejaw tego ryzyka. Podkreślono, że tego rodzaju konsekwencjami nie może być obciążany Skarb Państwa.

Pismem z 8 września 2009 r. spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji podatkowej, podtrzymując swoją ocenę przedstawioną w uzasadnieniu interpretacji.

3. W skardze na powyższą interpretację podatkową podatniczka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny dopatrzył się naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w niniejszej sprawie. Jak wskazał w swoim wywodzie sąd pierwszej instancji w kontekście wykładni wskazanego przepisu istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony wydatek, jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz jego wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w procesie interpretacji omawianej regulacji należy również uwzględnić dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych. Istotne jest więc, aby kwalifikując, dany wydatek, jako koszt podatkowy uwzględniać również, kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, tj. począwszy od momentu zawarcia umowy z klauzulą odszkodowania, na wypadek odstąpienia od niej (por. wyrok WSA w Lublinie z 4 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 536/09 udostępniony na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W świetle tak rozumianego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. sąd uznał, że zapłata kary umownej stanowi koszt uzyskania przychodów podatniczki i zgodził się z argumentacją zawartą w skardze, iż w sytuacji gdy samochód przestał być wykorzystywany do działalności gospodarczej, a zatem nie służył osiąganiu przychodu, odstąpienie od umowy leasingu było racjonalne i celowe z ekonomicznego punktu widzenia. W swoim wywodzie sąd pierwszej instancji ponadto wskazał, że skoro poniesienie kary umownej związanej z odstąpieniem od umowy pozwoliło wyeliminować zbędne wydatki podatniczki, to zapłata kary stanowiła koszt uzyskania przychodu, było to bowiem działanie gospodarczo uzasadnione.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ podatkowy zarzucił powyższemu orzeczeniu naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. i wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania na swoją rzecz według norm przepisanych.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz spółki według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuca ona naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, przy czym w odniesieniu do ostatniego ze wskazanych przepisów, w kontekście treści uzasadnienia skargi kasacyjnej, chodzi konkretnie o art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Istota sporu interpretacyjnego dotyczy tego, czy kara umowna z tytułu rozwiązania umowy leasingu operacyjnego samochodu osobowego przed upływem okresu leasingu jest kosztem uzyskania przychodów spółki, która leasingowany samochód wykorzystywała na potrzeby członka zarządu, odwołanego następnie z funkcji.

Zgodnie z art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., w istotnym dla sprawy zakresie, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztem uzyskania przychodów jest więc taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1. Innymi słowy dla ustalenia co jest kosztem podatkowym niezbędne jest wykazanie, czy spełnia on kryteria określone w art. 15 ust. 1, jeżeli tak to czy nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1. Wydatek, który spełnia kryteria określone w art. 15 ust. 1 i nie został wyłączny z kosztów na podstawie art. 16 ust.1 jest kosztem podatkowym. Jeżeli natomiast wydatek nie spełnia kryteriów określonych w art. 15 ust. 1 i nie jest kosztem podatkowym, nie ma już potrzeby odwoływania się do treści art. 16 ust. 1.

W sprawie niniejszej zasadniczym kryterium uznania przedmiotowej kary umownej za koszt podatkowy jest ustalenie, czy poniesiona ona została "w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów". Analiza tego normatywnego zwrotu wskazuje, że odnosi się on zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Za takim rozumieniem przemawia użycie przez ustawodawcę określenia "w celu ...".

Określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła , że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

Należy podkreślić, iż gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Dodanie z dniem 1 stycznia 2007 r., do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zwrotu "lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów" nakazuje odczytywać treść całego przepisu w znacznie szerszym kontekście niż przed nowelizacją, nie ograniczając określonych wydatków do "osiągnięcia przychodów". W pojęciu tym bowiem nie muszą się mieścić wydatki poniesione w celu "zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów". W tym kontekście istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy leasingu, zmiana uwarunkowań gospodarczych, przyczyny odstąpienia od umowy, skutkujące zapłatą kary umownej, konsekwencje finansowe takiej decyzji i ich wpływu na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów. Przy ocenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów nie sposób także pominąć, na co zasadnie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, dynamiki procesów i zjawisk gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest zwłaszcza z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

W piśmiennictwie prawniczym, podobnie jak w orzecznictwie sądowym wyrażany jest pogląd, że podatnik płacąc karę umowną lub odszkodowanie, nie działa w celu uzyskania przychodów. Jego celem jest wykonanie istniejącego zobowiązania, a konsekwencją zmniejszenie dochodu (por. B. Gruszczyński, Cel osiągnięcia przychodów, Glosa 2003 r., nr 2, str. 14; wyroki NSA z: 12 marca 1999 r., I SA/Po 1362/98, niepubl., 29 września 1999 r., I Sa/Wr 1660/97, niepubl.). Poglądów tych co do zasady podzielić nie można. Po pierwsze w większości wyrażane one były w innym stanie prawnym, tj. przed nowelizacją art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., która weszła w życie od 1 stycznia 2007 r. Po drugie w określonych sytuacjach faktycznych kara umowna lub odszkodowanie może mieć związek z przychodem nie mówiąc już o związku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów (por. J. Pustoł, Wypłata odszkodowania z tytułu odstąpienia od umowy – koszty uzyskania przychodów, Prawo i Podatki 2008, nr 6, str. 35; J. Sekita, Odszkodowania i kary umowne jako koszty uzyskania przychodów, Prawo i Podatki 2011, nr 9, str. 5 i nast.). Po trzecie nie zawsze wykonanie istniejącego zobowiązania poprzez zapłacenie kary umownej lub odszkodowania będzie wiązało się z zmniejszeniem dochodu. W sprawie niniejszej spółka płacąc [...] zł kary umownej "zaoszczędziła" z tytułu sumy pozostałych do zapłaty rat leasingowych nieużywanego samochodu [...] zł. Innymi słowy z ekonomicznego punktu widzenia zerwanie umowy leasingu i zapłacenie kary umownej było korzystne zarówno dla podatnika (osiągnął dochód większy niż możliwy do osiągnięcia w razie kontynuowania umowy leasingu), jak i dla Skarbu Państwa (od wyższego dochodu podatnik zapłaci wyższy podatek). Po czwarte przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. zbędną, bowiem skoro określony zbiór nie jest kosztem podatkowym na podstawie art. 15 ust. 1, to nieracjonalnym jest uznawanie poszczególnych elementów tego zbioru za koszt i wyłączanie go z tego zbioru na podstawie innego przepisu – art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Przypomnieć należy, że przepis art. 16 ust. 1 ab initio odwołuje się wyłącznie do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując powyższe rozważania należy przyjąć, że w określonym stanie faktycznym, spełniającym przesłanki określone w art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. kara umowna może być uznana za koszt uzyskania przychodów.

W sprawie niniejszej kara umowna z tytułu odstąpienia od umowy leasingu te przesłanki spełnia.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).