Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi R.G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 stycznia 2011 r. nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., postanowieniem z dnia [...] r. o nr [...] , wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 262 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r., nr [...], którym nałożono na R. G. karę porządkową w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w S. wynika, że pismem z dnia [...] r., na podstawie art. 155 § 1 O.p., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wezwał R. G. do udzielenia, w terminie 7 dni od otrzymania wezwania, pisemnej odpowiedzi na zadane pytania dotyczące prowadzonego wobec strony postępowania kontrolnego. Strona została jednocześnie pouczona, że bezzasadna odmowa złożenia wyjaśnień jest zagrożona karą porządkową do kwoty [...] zł.

Pismem z dnia 3 listopada 2010 r. pełnomocnik strony zwrócił się z wnioskiem o przedłużenie terminu do złożenia wyjaśnień do dnia 31 grudnia 2010 r., powołując się na fakt, że R. G. nadal przebywa na zwolnieniu lekarskim. Do pisma tego załączone zostało zwolnienie lekarskie na okres od 14 października 2010 r. do 12 listopada 2010 r.

Organ kontroli skarbowej, stwierdzając, że przedłożone przez stronę zwolnienie potwierdza jedynie niezdolność do pracy, nie zaś do wykonywania wszelkich innych czynności, pismem z dnia 18 listopada 2010 r., odmówił przedłużenia terminu do złożenia wyjaśnień. Jednocześnie ponownie wezwał stronę do złożenia wyjaśnień na piśmie w terminie 7 dni od daty otrzymania wezwania, pouczając ją o konsekwencjach niezastosowania się do wezwania.

Pismem z dnia 22 listopada 2010 r., do którego załączono zwolnienie lekarskie strony na okres od 13 listopada 2010 r. do 12 grudnia 2010 r., pełnomocnik poinformował Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że R. G. nadal przebywa na zwolnieniu lekarskim oraz bardzo prawdopodobne jest, że w najbliższym czasie jej stan nie ulegnie zmianie, a zatem nie udzieli odpowiedzi na pytania, które skierował do niej organ.

W kolejnym piśmie z dnia 10 grudnia 2010 r. pełnomocnik strony wskazał, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu kontroli skarbowej, iż zwolnienie potwierdzające niezdolność do wykonywania pracy zawodowej nie przesądza

o niemożności złożenia wyjaśnień na piśmie, gdyż wystawienie zaświadczenia potwierdzającego niezdolność do wykonywania pracy zawodowej jest równoznaczne z tym, że osoba, dla której je wystawiono, jest niezdolna do normalnego funkcjonowania i, wobec tego, nie powinna składać żadnych zeznań ani oświadczeń. Jednocześnie, wskazując, że jego mocodawczyni do czasu zakończenia choroby nie będzie w stanie udzielić odpowiedzi na zadane przez organ pytania, wniósł

o zawieszenie postępowania.

Pismem z dnia 15 grudnia 2010 r., organ kontroli skarbowej zwrócił się do pełnomocnika o uzupełnienie wniosku z dnia 10 grudnia 2010 r. o zawieszenie postępowania, poprzez wskazanie przesłanek zawieszenia i przedłożenie dowodów potwierdzających ich zaistnienie.

W kolejnym piśmie z dnia 15 grudnia 2010 r. pełnomocnik strony, powołując się na długotrwałą chorobę R. G. i załączone zwolnienie lekarskie dotyczące okresu od 14 grudnia 2010 r. do 11 stycznia 2011 r., ponowił wniosek o zawieszenie postępowania. Odpowiadając na powyższe, organ ponownie, 28 grudnia 2010 r., zwrócił się o uzupełnienie wniosku poprzez wskazanie jednej z przesłanek określonych w art. 201 O.p. Wezwanie to doręczono w trybie art. 150 § 2 w związku

z art. 145 O.p.

Wobec nieuzupełnienia przez stronę wniosku o zawieszenie postępowania, postanowieniem z dnia [...] r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. odmówił zawieszenia postępowania.

Następnie, z uwagi na dalszy brak odpowiedzi na kierowane do Strony pytania i nieprzedłożenie informacji usprawiedliwiających powyższe, opisanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. nałożył na stronę karę porządkową w kwocie [...] zł za bezzasadną odmowę złożenia wyjaśnień na piśmie. Uzasadniając powyższe, organ kontroli skarbowej zwrócił uwagę, że działania strony polegające na przedkładaniu kolejnych zwolnień lekarskich, mimo że organ wielokrotnie informował, że zaświadczenie o niezdolności do pracy nie stanowi przesłanki do niezłożenia wyjaśnień na piśmie, jest świadomym działaniem strony, mającym na celu jedynie wydłużenie postępowania.

Nie zgadzając się z powyższym, reprezentujący R. G. doradca podatkowy złożył zażalenie, w którym wniósł o uchylenie postanowienia organu kontroli skarbowej. Pełnomocnik zarzucił, że żądanie przez ten organ przedłożenia dokumentów potwierdzających rodzaj choroby bądź ograniczeń, które z niej wynikają a skutkujących niemożnością złożenia wymaganych przez organ wyjaśnień, stanowi naruszenie tajemnicy lekarskiej. Pełnomocnik zwrócił również uwagę, że w ocenie lekarza, pod którego opieką znajduje się aktualnie R. G., jej stan zdrowia nie pozwala na samodzielny wyjazd do S. celem uczestniczenia w Komisji Lekarskiej Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, co potwierdza także niemożność złożenia wyjaśnień, których żądał organ kontroli skarbowej. Zdaniem pełnomocnika, oczywistym jest również, że nawet gdyby strona złożyła te wyjaśnienia na piśmie, to ze względu na stan jej zdrowia informacje te byłyby niewiarygodne. W związku z powyższym, organ kontroli skarbowej winien umorzyć postępowanie i wszcząć je ponownie wówczas, gdy stan zdrowia R. G. na to pozwoli. Pełnomocnik podniósł również, że pierwsza kara porządkowa została nałożona na Panią R. G. w dniu [...] zaś kolejna w dniu [...] r. po jednorazowej wymianie pism pomiędzy stroną a organem. Ponadto wskazał, że stan zdrowia R. G. w dalszym ciągu nie poprawił się i na potwierdzenie tego przedstawił kolejne zwolnienie lekarskie wystawione przez lekarza psychiatrę na okres od 12 stycznia 2011 r. do dnia 11 lutego 2011 r. Powyższe zażalenie zostało uzupełnione pismem z dnia 11 lutego 2011 r., do którego załączono zaświadczenie lekarskie z dnia 3 lutego 2011 r., poświadczające, że R. G. jest leczona psychiatryczne, przyjmuje leki psychotropowe oraz ma luki pamięciowe i zaniki świadomości.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpoznaniu sprawy z uwzględnieniem argumentacji przedstawionej w zażaleniu, za zasadne uznał utrzymanie w mocy postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, organ odwoławczy przywołał treść art. 262 § 1 O.p. i wskazał na warunki wymierzenia kary porządkowej, w związku z niedopełnieniem obowiązku określonego w tym przepisie. Następnie przytoczył dotychczasowy przebieg postępowania, przeczący twierdzeniu pełnomocnika strony jakoby kara porządkowa została nałożona po jednokrotnym wezwaniu strony do przedłożenia pisemnych wyjaśnień.

Organ odwoławczy wskazał, że pełnomocnik kilkukrotnie wnioskował

o przedłużenie terminu do dokonania przez R. G. żądanej czynności oraz

o zawieszenie postępowania, argumentując to złym stanem zdrowia strony, uniemożliwiającym jej składanie pisemnych wyjaśnień. Do składanych pism dołączał zwolnienia lekarskie podatniczki, nie wskazując jednak w toku postępowania, jakie objawy choroby i jakie skutki kuracji uniemożliwiają R. G. złożenie wyjaśnień na piśmie. W ocenie organu, tłumaczeń pełnomocnika nie można było uznać za wystarczające do usprawiedliwienia przyczyn niezłożenia przedmiotowych wyjaśnień w toczącym się wobec strony postępowaniu kontrolnym. Strona, mając świadomość, że jej wyjaśnienia niezbędne są do ustalenia właściwego stanu faktycznego sprawy, winna bowiem dążyć do udzielenia odpowiedzi na zadane jej pytania. Organ podkreślił przy tym, że z uwagi na charakter toczącego się wobec R. G. postępowania kontrolnego w zakresie opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - rolą strony w tym postępowaniu jest wskazanie środków, które posłużyły do sfinansowania poniesionych wydatków, tj. dochodów (przychodów) pochodzących z ujawnionych źródeł. Pytania zawarte w wezwaniu skierowanym do R. G. dotyczyły właśnie dochodów mających stanowić źródło pokrycia przez stronę wydatków w 2006 r., stąd uzyskanie na nie odpowiedzi było konieczne.

Organ odwoławczy podkreślił, że wszystkie przedłożone przez stronę druki zwolnień lekarskich nie zawierają żadnych informacji w pozycji 13-14 (kody, numer statystyczny choroby), stąd też jedyne co potwierdzają to niemożność wykonywania pracy zawodowej. Uznał również, że okoliczność, iż lekarz, pod opieką którego znajduje się strona, wystawił zaświadczenie, potwierdzające, że ze względu na stan zdrowia nie jest ona w stanie odbyć samodzielnej podróży do S. w celu stawiennictwa na Komisji Lekarskiej Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, nie stanowi uzasadnienia dla niezłożenia wyjaśnień na piśmie. Złożenie wyjaśnień nie wymagało bowiem od strony osobistego stawiennictwa w siedzibie organu kontroli skarbowej,

a odpowiedzi na zadane pytania mogły zostać udzielone przy współudziale pełnomocnika.

Organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał także zarzut co do żądania informacji stanowiących tajemnicę lekarską, wskazując, że do jej zachowania zobowiązany jest lekarz, a z prośbą o usprawiedliwienie odmowy złożenia wyjaśnień na piśmie organ kontroli skarbowej zwracał się do strony.

Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, usprawiedliwienia dla niezłożenia w okresie od 27 października 2010 r. do dnia 20 stycznia 2011 r. pisemnych wyjaśnień nie mogło stanowić zaświadczenie z 3 lutego 2011 r. Pod opieką lekarza psychiatry, który wystawił ten dokument, strona znajduje się przez cały wskazany okres. Skoro ów lekarz wystawiał zwolnienia lekarskie przedkładane w urzędzie kontroli skarbowej, to mógł on wystawić zaświadczenie tej treści wcześniej, jeżeli opisane tam objawy miały miejsce także w okresie od 27 października 2010 r. do 20 stycznia 2011 r. Zdaniem organu, powyższe wskazuje na dwie możliwe sytuacje: strona nie miała wcześniej określonych w zaświadczeniu objawów, bądź celowo nie poinformowała organu o ich występowaniu, aby przedłużyć toczące się postępowanie kontrolne.

R. G., reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. skargę na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w S., domagając się uchylenia tego aktu oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S.. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

– art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do intencji i działań organów podatkowych,

– art. 180 § 1 O.p. przez błędna interpretację,

– art. 262 § 1 pkt 2 O.p. przez błędną interpretację prowadzącą do nałożenia kary porządkowej na skarżącą.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik R. G. przytoczył przebieg postępowania poprzedzającego nałożenie na skarżącą kary porządkowej oraz wskazał, że argumentacja organów podatkowych budzi istotne wątpliwości. Pełnomocnik podniósł również, że organ podatkowy cechuje zbytni pośpiech w uzyskaniu przedmiotowych wyjaśnień, co w oczywisty sposób narusza art. 121 § 1 O.p. W ocenie pełnomocnika, organ kontroli skarbowej, "grożąc" skarżącej nałożeniem kary porządkowej oraz przekazując dokumenty podobne do wezwania

z dnia 11 marca 2011 r., świadomie pogłębia chorobowy stan R. G., przez co pogarsza możliwość nawiązania kontaktu i utrudnia pełnomocnikowi wykonywanie jego obowiązków.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p., pełnomocnik skarżącej wskazał, że organ odwoławczy niesłusznie zakłada, że jedynym dopuszczalnym dowodem potwierdzającym niemożność złożenia wyjaśnień na piśmie jest przedłożenie zaświadczenia lekarskiego, z którego powyższe jednoznacznie ma wynikać.

Pełnomocnik skarżącej stwierdził także, że, jego zdaniem, termin "bezzasadnie" zawarty w art. 262 § 1 pkt 2 O.p., należy tłumaczyć zgodnie z językiem etnicznym jako niemający żadnych podstaw, uzasadnień, bezprawny, niesłuszny. To zaś w przedmiotowej sytuacji oznacza, że przedstawienie jakiegokolwiek uzasadnienia dla nieprzedłożenia żądanych wyjaśnień jest wystarczające dla uznania przez organ, że niezłożenie wyjaśnień było uzasadnione. Nadmienił przy tym, że jeżeli kontrolujący mają wątpliwości co do stanu zdrowia skarżącej, a sami nie są zdolni do jego oceny, to do wyjaśnienia tej kwestii mogą powołać odpowiedniej klasy rzeczoznawcę. Niedopuszczalne bowiem jest ferowanie dowolnych sądów w tym przedmiocie.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, że zarzuty w niej zawarte nie znajdują uzasadnienia w stanie faktycznym i prawnym,

i w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270, dalej p.p.s.a.).

Sądowa kontrola zaskarżonego postanowienia, prowadzona na podstawie art. 3 p.p.s.a wykazała, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest zagadnienie zasadności nałożenia na stronę postępowania podatkowego kary porządkowej przewidzianej w art. 262 § 1

pkt 2 O.p.

Powołany przepis stanowi, że strona, pełnomocnik strony, świadek, biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, mogą zostać ukarani karą porządkową w wysokości do [...] zł ( wg. stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonego postanowienia).

Jak wskazuje się w piśmiennictwie, celem tego unormowania jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu dla postanowień organów podatkowych. Równocześnie ma on zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydawania rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie (D. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa, Komentarz tom II, Toruń 2007 s. 627 i nast.). Kara porządkowa nakładana na podstawie tego przepisu stanowi sankcję administracyjną, nie jest więc karą w znaczeniu przepisów prawa karnego. Zakres podmiotowy stosowania kar porządkowych w omawianym przepisie obejmuje wszystkich uczestników postępowania z wyjątkiem określonym w art. 262 § 4 O.p., a zakres przedmiotowy stosowania tej kary został szczegółowo uregulowany w art. 262 § 1

pkt 1-3 O.p., przy czym jest to wyliczenie wyczerpujące. Obejmuje ono m.in. obowiązek złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności (art. 262 § 1 pkt 2 O.p.).

Warunkiem prawidłowego zastosowania tego przepisu jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego nie tylko, co do przesłanek wyraźnie wymienionych

w tym przepisie (podmiot, prawidłowość wezwania, brak uzasadnionej przyczyny niewykonania wezwania), lecz także rodzaju i stopnia zawinienia oraz ewentualnych skutków, jakie pociąga w konkretnym przypadku uchybienie wezwaniu (por. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2000 r., I SA/Kr 2246/98. Lex Polonica). Jednak podstawowym wymogiem uprawniającym organ do sięgnięcia do tej kary jest prawidłowość wezwania osoby wzywanej.

Stosownie do przepisu art. 155 § 1 O.p. organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli osoba wezwana nie może stawić się z powodu choroby, kalectwa lub innej ważnej przyczyny, organ podatkowy może przyjąć wyjaśnienie lub zeznanie albo dokonać czynności

w miejscu pobytu tej osoby (§ 2). Ponadto zgodnie z art. 189 § 1 i 2 O.p. organ podatkowy może wyznaczyć stronie termin do przedstawienia dowodu będącego

w jej posiadaniu. Termin ustala się uwzględniając charakter dowodu i stan postępowania, przy czym nie może on być krótszy niż 3 dni. Zgodnie zaś

z art. 199 O.p. Organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka,

z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu.

Elementy, które powinny zostać ujęte w treści wezwania, określone zostały

w przepisie art. 159 O.p. Jak wynika z treści art. 159 § 1 pkt 3 O.p., w wezwaniu m.in. należy wskazać w jakiej sprawie i w jakim charakterze oraz w jakim celu osoba ta zostaje wezwana. Przepis ten zatem określa warunki formalne, jakim powinno odpowiadać pismo, aby uznać je za wezwanie. Wszystkie elementy wezwania mają takie samo znaczenie, a więc brak któregokolwiek z nich lub wskazanie danych w sposób odmienny niż stanowi to przepis, będą powodowały uznanie takiego wezwania za wadliwe.

Określenie sprawy w jakiej jest wzywana dana osoba, oznacza obowiązek organu podania w wezwaniu sygnatury akt sprawy i przedmiotu sprawy

np. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Określenie w jakim charakterze osoba ma się stawić oznacza, iż organ winien określić w jakim charakterze procesowym dana osoba jest wzywana, a więc np. w charakterze strony, świadka, biegłego. Natomiast określenie w jakim celu dana osoba jest wzywana oznacza, iż w wezwaniu organ winien wskazać cel procesowy wezwana a więc

np. złożenia wyjaśnień, złożenia zeznań, złożenia wyjaśnień do opinii, czy też do uczestnictwa w oznaczonej czynności procesowej. Wezwanie może być uznane za nieprawidłowe, tylko w przypadku, gdy zawiera istotne braki, skutkujące negatywnym wpływem na wynik postępowania.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy, podstawą do wydania przez organ podatkowy postanowienia z dnia [...] r. o nałożeniu kary porządkowej na stronę tj: R.G. w kwocie [...] zł, utrzymanego w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. było wezwanie strony z dnia [...] r. do złożenia wyjaśnień na piśmie we wskazanym przez organ zakresie i ponowne wezwanie z dnia 18 listopada 2011 r. do złożenia pisemnych wyjaśnień we wskazanym zakresie. W obu wezwaniach organ podatkowy nie wskazał w jakim charakterze R. G. zostaje wezwana – czy to w charakterze świadka, biegłego czy też strony. Brak jest również wskazania przedmiotu sprawy, w jakiej skarżąca miała złożyć wyjaśnienia, podając jedynie numer sprawy. A zatem wezwania, które stanowiły podstawę dla organu podatkowego do wydania postanowienia o nałożeniu kary porządkowej nie spełniały wymagań stawianych przez art. 159 § 1 O.p. Należy wskazać, że doktryna zajmuje jednoznaczne stanowisko, iż co prawda ordynacja podatkowa nie określa wprost skutków wezwania, które nie spełnia wymogów co do treści, określonych w art. 159 O.p., to jednak skutkiem niezachowania tych warunków jest wadliwość wezwania

(w: B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., str. 189). Dlatego wezwanie nieprawidłowe nie będzie wywoływało skutków wobec osoby, która nie zastosuje się do takiego wezwania (w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dogwier, P. Pietrasz,

S. Presnarowicz; Ordynacja podatkowa, Komentarz, 2 Wydanie, str. 619.;

D, Strzelec, Wezwanie jako czynności porządkujące postępowanie podatkowe – standardy stosowania najczęstsze nieprawidłowości, Monitor Podatkowy 2006/10

str. 29 – 34).

Obowiązkiem organu jest kierowanie wezwań spełniających stawiane przez art. 159 § 1O.p. wymagania. W ocenie Sądu, jeżeli organ nie wskaże w wezwaniu

w jakim charakterze wzywana osoba ma się stawić i w jakim celu, to takie uchybienie stanowi istotne naruszenie art. 159 § 1 pkt. 3 O.p. Należy zauważyć, że nie chodzi tu o ogólnikowe sformułowanie celu, charakteru i sprawy w której dana osoba jest wzywana ale o skonkretyzowanie ich. Organ podatkowy nakładając na podatnika karę porządkową musi bowiem działać w granicach prawa a to oznacza, iż podstawą penalizacji zachowania podatnika musi być działanie organu również w oparciu

o art.159 Op.

Ponadto w wezwaniu z dnia 27 października 2010 r. (ponowionym wezwaniem z dnia 18 listopada 2010 r.), które wydane było jedynie w oparciu o przepis art. 155

§ 1 O.p., organ zażądał od skarżącej złożenia nie tylko wyjaśnień lecz również przedstawienia dowodów je potwierdzających. W takim zaś wypadku organ powinien w podstawie wezwania przytoczyć także przepis art. 189 O.p. Fakt ten potwierdza zasadność wyżej wskazanych wniosków świadczących o nieprawidłowości kierowanych do skarżącej wezwań.

Zdaniem Sądu w uzasadnieniu postanowienia o nałożeniu kary porządkowej organ podatkowy winien wytłumaczyć zasadność wezwania strony do złożenia wyjaśnień, odróżniając je od zeznań składanych przez stronę, co nie miało miejsca

w niniejszej sprawie. W tym miejscu należy podkreślić różnice między dowodem z przesłuchania strony a wyjaśnieniami składanymi przez stronę w toku postępowania. Wyjaśnienia, w odróżnieniu od przesłuchania strony, nie mają waloru środka dowodowego. Wyjaśnienia są istotnym, jak się wydaje, doraźnym środkiem umożliwiającym komunikację organu podatkowego ze stroną. Mogą stanowić podstawę do ustalenia procesowo istotnych okoliczności, jednak nie mogą same tworzyć podstawy rozstrzygnięcia organu podatkowego co do istoty sprawy. Kształtują przedmiot i zakres postępowania dowodowego, przez co umożliwiają organowi sformułowanie tez dowodowych i określenie kierunku postępowania dowodowego (zgodny pogląd wyrażany w literaturze przedmiotu, por. P. Pietrasz, komentarz do art. 199 O.p., w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2007). Organ podatkowy winien również uzasadnić jakie okoliczności chciał ustalić poprzez wyjaśnienia strony.

Nadto, podkreślenia wymaga, iż przesłanką uzasadniającą nałożenie kary porządkowej jest bezzasadna odmowa złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału. Odmowa musi mieć charakter jednoznaczny i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe.

W niniejszej sprawie mamy z pewnością do czynienia ze zwłoką w tym zakresie (zupełnie odrębną kwestią jest czy przyczyny zwłoki są obiektywne, czy zawinione). Brak jest jednak stanowczego stanowiska (strony, jej pełnomocnika) odmawiającego podporządkowania się wezwaniu organu (odmawiającego złożenia pisemnych wyjaśnień). Z niespornych ustaleń faktycznych wynika, że skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika, wezwana do złożenia pisemnych wyjaśnień zwróciła się wnioskiem z dnia 3 listopada 2010 r. o przedłużenie terminu do złożenia wyjaśnień z dnia 27 października 2010 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. z powodu przebywania na zwolnieniu lekarskim. Wnioskodawca wskazał, iż stan zdrowia strony nie poprawia się a typ choroby na jaką cierpi R.G. ma przewlekły charakter. Na poparcie swoich twierdzeń przedkładał kopie zwolnień lekarskich. W zażaleniu na postanowienie organu I instancji, pełnomocnik strony wskazał, że stan zdrowia skarżącej w dalszym ciągu nie poprawił się i przedłożył kolejne zwolnienie lekarskie wystawione przez lekarza psychiatrę. Nadto, w uzupełnieniu tego zażalenia, pełnomocnik strony przedłożył zaświadczenie lekarskie z dnia 3 lutego 2011 r., poświadczające, że R. G. jest leczona psychiatryczne, przyjmuje leki psychotropowe oraz ma luki pamięciowe i zaniki świadomości.

Te podniesione przez stronę okoliczności, kolejne zwolnienia lekarskie, obligowały organ podatkowy do rozważenia nie tylko celowości wydawania postanowienia o ukaraniu skarżącej karą porządkową, ale przede wszystkim istnienia podstaw prawnych do zastosowania tej sankcji, skoro na gruncie przepisu art. 262

§ 1 pkt 2 O.p. warunkiem zastosowania kary porządkowej jest "bezzasadne" odmówienie złożenia wyjaśnień. Sąd podziela stanowisko skarżącego, że "bezzasadne" należy tłumaczyć jako niemające żadnych podstaw, uzasadnień.

Gramatyczna wykładnia przepisu art. 262 § 1 pkt 2 O.p. nakłada na organ podatkowy, zamierzający obciążyć stronę dolegliwością (sankcją) w postaci kary porządkowej, obowiązek uprzedniego ustalenia, czy w konkretnym stanie faktycznym strona zobowiązana podjęła starania celem wyjaśnienia przyczyn niewykonania wezwania oraz, czy wskazane przez nią przyczyny były obiektywnie uzasadnione. Podstawę nałożenia na stronę kary porządkowej stanowi bowiem nie tyle fakt niezłożenia pisemnych wyjaśnień w terminie wezwania, co brak wykazania przyczyn usprawiedliwiających niewykonanie tego wezwania. Jakkolwiek ocena tych przyczyn pozostawiona jest uznaniu organu podatkowego, to jednak postępowanie organu wyrażające w wymierzeniu zobowiązanemu kary porządkowej nie może nosić cech dowolności.

Sąd podziela także stanowisko skarżącej, iż działanie organu podatkowego

w niniejszej sprawie budzi zastrzeżenia co do prawideł stosowania procedury podatkowej, albowiem rażąco narusza nie tylko dyspozycję art. 262 § 1 pkt 1 O.p., ale stanowi także pogwałcenie jednej z naczelnych zasad rządzących postępowaniem podatkowym, a mianowicie zasady zaufania do organów podatkowych. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym podkreśla się, iż wyrażona w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec tych organów, lecz winna być postrzegana jako jedna z przesłanek oceny ich działania. W wyroku z dnia 12 października 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt

III S.A./Wa 828/06) podjął próbę definicji tej zasady wskazując, że postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych to postępowanie staranne

i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się na równi interesy strony i Skarbu Państwa, a materialno-prawnych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika.

Nadto, Sąd zauważa, iż rolą organu nakładającego w drodze postanowienia, karę porządkową jest wyjaśnienie, co sprawiło, że jej wysokość jest taka, a nie inna, tak, aby strona nie nabierała przekonania, że jest ona nieadekwatna do przewinień, czy stanowi niczym nieuzasadnioną represję. Co prawda, kara porządkowa stanowi sankcję administracyjną lecz mimo to, że nie stanowi typowej normy prawa karnego, to przy jej stosowaniu organ podatkowy powinien nawiązywać do niektórych zasad prawa karnego, takich jak np. zasada adekwatności kary (por. wyrok WSA

w Warszawie z dnia 24.04.2009 r. w sprawie III SA/Wa 3251/08, publ. LEX nr 532517 i wyrok NSA z dnia 12.11.2008 r. w sprawie II FSK 1088/07, publ. LEX nr 513096). Stanowisko to jest także akceptowane w literaturze (por. S. Babiarz i inni t. 1 do art.262 w Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Lexis Nexis, str.742).

Podkreślenia wymaga, iż z treści art. 262 § 1 O.p. wynika, że organ ma możliwość, a nie musi wymierzyć karę porządkową w sytuacji, gdy strona postępowania podatkowego wypełnia przesłanki z § 1 art. 262 O.p. Warto również zauważyć, że organ podatkowy wymierzając karę porządkową z art. 262 § 1 O.p. działa w odniesieniu do jej wysokości w ramach uznania. Powinien zatem przedstawić argumenty, dlaczego wymierza taką, a nie inną wysokość kary porządkowej. Winien również powiązać dotkliwość nałożonej grzywny z rodzajem przewinień, których dopuściła się strona. Nie wystarczy zacytować przepis, który stanowi podstawę do wymierzenia kary porządkowej, szczególnie, że z jego treści wynika, że organ podatkowy ma zastosować karę porządkową adekwatną do czynu podatnika, który nie jest zdyscyplinowany. Należy miarkować karę - dostosowywać ją do sytuacji faktycznej. W rozpoznawanej sprawie, organ podatkowy w żadnym zdaniu zaskarżonego postanowienia nie wskazał, dlaczego taką, a nie inną wysokość kary porządkowej zastosowano wobec Strony.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ podatkowy winien wziąć pod uwagę powyższe wskazania i z poszanowaniem przepisów postępowania wydać rozstrzygnięcie odpowiadające prawu.

Sąd mając powyższe na względzie uznał, że zasadne jest uwzględnienie skargi, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. O kosztach postępowania sądowego, w tym kosztach zastępstwa procesowego, Sąd orzekł na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy.