Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Go 212/15 w sprawie ze skargi I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 23 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Go 212/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę I. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (zwanej w dalszej części uzasadnienia: "Spółką" lub "stroną skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 23 lutego 2015 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r.

2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z 11 grudnia 2014 r. dokonał zabezpieczenia na majątku skarżącej Spółki na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. w kwocie 12.996.526,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz określającą przybliżone zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. w łącznej wysokości 13.007.265,00 zł.

Organ podatkowy, uzasadniając motywy swojego rozstrzygnięcia, wyjaśnił, że Spółka nie posiada żadnego majątku trwałego, który mógłby stanowić przedmiot zabezpieczenia, nie zatrudnia pracowników, siedziba Spółki znajduje się w wynajmowanym lokalu, z deklaracji VAT za trzy kwartały 2014 r. nie wynika, aby skarżąca dokonywała sprzedaży towarów i usług, a kapitał zakładowy stanowi wartość ujemną. W ocenie organu wysokość zobowiązania z zestawieniem możliwości majątkowych skarżącej daje uzasadnioną podstawę do przyjęcia, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z 23 lutego 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W jej uzasadnieniu stwierdził, że organ pierwszej instancji dokonał oceny sytuacji finansowo-majątkowej podatnika z punktu widzenia możliwości uregulowania zabezpieczonych zobowiązań podatkowych w tak znacznej wysokości. Na podstawie tych ustaleń prawidłowo ocenił, że zachodzi obawa, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że skarżąca nie posiada żadnego majątku trwałego. Okoliczność ta nie była również kwestionowana przez stronę skarżącą w toku prowadzonego postępowania.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, oddalając skargę Spółki od ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, stwierdził, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo zastosowały art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r., nr 749 ze zm.; dalej zwanej "O.p.").

Sąd wyjaśnił przy tym, że skarżąca w toku całego postępowania, również przed Sądem, nie wskazywała, iż posiada majątek, który mógłby stanowić przedmiot zabezpieczenia. Jednocześnie organy wykazały, że skarżąca nie posiada żadnego majątku trwałego, nie zatrudnia pracowników. W ocenie WSA wysokość zobowiązania z zestawieniem możliwości majątkowych skarżącej dała zatem organom podstawę do przyjęcia, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania.

5. Skarżąca Spółka we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewzięcie pod uwagę, że zgromadzony w sprawie materiał jest niewystarczający, aby można było stwierdzić zaistnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązania podatkowe nie zostanie wykonane;

- art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak rozpatrzenia sprawy z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania podatkowego, tj. wskazane przez organ odwoławczy przyczyny zaistnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, tj. wyniki czynności kontrolnych, wysokość zobowiązania z zestawieniem możliwości majątkowych Spółki, nie mogą prowadzić do wniosku o tym, że istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że decyzja została wydana z naruszeniem art. 33 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegającym na wadliwym przyjęciu, że w sprawie nie zaistniała uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, w wyniku niezebrania całego materiału dowodowego, który pozwoliłby na określeniu sytuacji majątkowej i finansowej skarżącej na dzień wydania decyzji organu II instancji;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku art. 120 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 125 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów polegającej na nieuwzględnieniu wyjaśnień składanych przez stronę o przeprowadzenie dowodów zmierzających do ustalenia stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 180, art. 181, art. 187,

art. 192, art. 210 § 4 O.p., poprzez wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych tez.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim, a ponadto zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

6.1. Nie doszło w tej sprawie do naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. Do naruszenia tych przepisów zdaniem skarżącej miało dojść ze względu na niewzięcie pod uwagę tego, że materiał jest niewystarczający do stwierdzenia obawy niewykonania zobowiązania. Stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym, albo jeżeli ustawa tak stanowi. Wskazany wyżej przepis mógłby zostać naruszony, gdyby sąd wyszedł poza materiał znajdujący się w aktach sprawy. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza bowiem jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach sprawy. Należy odróżnić poddanie sądowej kontroli działalności administracji publicznej na podstawie innego materiału niż akta sprawy od wydania wyroku na podstawie akt sprawy, tyle że z przyjęciem odmiennej oceny niż tego oczekuje strona. Przepis ten nie może bowiem służyć kwestionowaniu oceny stanu faktycznego.

Z kolei art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi formalne uzasadnienia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi określone w tym przepisie. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty, wskazano dlaczego podzielono stanowisko organów, że w sprawie tej wykazane zostały przesłanki określone w art. 33 § 1 O.p do dokonania zabezpieczenia, podano też podstawę prawną rozstrzygnięcia. W uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (publ. CBOSA ) przyjęto, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W sprawie tej jak wyżej wskazano taka sytuacja nie zachodzi. Nie można też zgodzić się ze skarżącą, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutu naruszenia zasad ogólnych skoro ocenił zaskarżoną decyzję zarówno w zakresie prawidłowości prowadzonego postępowania jak i zastosowania prawa materialnego i nie stwierdził, by doszło do naruszenia czy to przepisów prawa materialnego, czy też przepisów postępowania. Do naruszenia zasad ogólnych dojść może w razie nieprawidłowości w prowadzonym postępowaniu, czy też zastosowaniu prawa materialnego.

6.2. Z art. 33 § 1 O.p. wynika, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na utracie prawa własności do majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Według § 2 tego artykułu zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Zgodnie z § 3 tego artykułu w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Z kolei w myśl § 4 tego artykułu w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Wskazany wyżej art. 33 § 1 O.p. określa nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Tymi przykładowymi okolicznościami są trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Katalog okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podany w tym przepisie, nie jest jednak wyczerpujący, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Organ może więc wskazywać inne okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego. Obawa – " to stan niepewności, niepokoju do skutku, następstw czegoś". Uzasadniony – "to oparty na obiektywnych racjach, podstawach, usprawiedliwiony" (vide Słownik języka polskiego, pod redakcją M. Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995 r.). Ocena uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania odnosi się do pewnego stanu hipotetycznego mogącego mieć miejsce w przyszłości. Jak trafnie podkreśla się w orzecznictwie wskazanym także w skardze kasacyjnej organy powinny uprawdopodobnić, że istnieje obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Organy nie muszą więc udowodnić, że istnieje obawa niewykonania zobowiązania lecz mają tę obawę uprawdopodobnić, czyli wykazać, że istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie może nie zostać wykonane.

6.3. Zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. autor skargi podnosi, że w sprawie tej nie zebrano całego materiału dowodowego, który pozwoliłby na określenie sytuacji majątkowej i finansowej skarżącej na dzień wydania decyzji organu drugiej instancji. Zgodzić się można ze skarżącym, ze względu na treść art. 122 i art. 187 § 1 O.p. organ zobowiązany jest do zgromadzenia wyczerpującego materiału dowodowego i rozpatrzenia tego materiału zgodnie z regułami określonymi w art. 187 § 1 O.p. Wbrew jednak temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej w sprawie tej zebrano wyczerpujący materiał dowodowy w celu stwierdzenia, czy istnieje uzasadniona obawa niewykonania przez skarżącą zobowiązania podatkowego. W skardze kasacyjnej nie wskazuje się zresztą jakie dowody w sprawie tej powinny być jeszcze przeprowadzone. Trudno bowiem uznać za takie wskazanie ogólnikowe stwierdzenie w skardze kasacyjnej, że organ " nie przeprowadził również żadnych dodatkowych dowodów ( np. dowodu z zeznań świadków ) zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego". Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji organ ustalił sytuacją majątkową Spółki. Wskazując na bilans skarżącej na dzień 31 grudnia 2013 r. stwierdził bowiem , że jej rzeczowe aktywa trwałe wynoszą 7.344 zł., że nie posiada majątku mogącego być przedmiotem hipoteki lub zastawu, że aktywa obrotowe stanowią kwotę 293.331,36 zł, z czego środki pieniężne - 238.623,63 zł, zobowiązania krótkoterminowe - 300.783,41 zł., kapitał podstawowy stanowi wartość ujemną. Zwrócił też uwagę na to, że z deklaracji VAT za trzy kwartały 2014 r. nie wynika, by skarżąca dokonywała sprzedaży towarów i usług. Skarżąca w żaden sposób w skardze kasacyjnej nie podważa tych ustaleń. Uwzględniając wskazaną wyżej sytuację finansową Spółki i wysokość przewidywanego zobowiązania, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej ocena co do tego, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania przez skarżącą, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. jest logiczna i przekonywująca. W sytuacji, gdy skarżąca nie posiada żadnego majątku, nie dokonuje od 2014 r. sprzedaży towarów i usług to trudno zgodzić się ze skarżącą by wadliwie w tej sprawie przyjęto, że zostały wykazane przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Nie doszło więc do naruszenia podanych w skardze kasacyjnej przepisów. Nie wiadomo też dlaczego skarżąca wskazała jako naruszony art. 125 O.p. Przepis ten odnosi się do zasady szybkości działania organów, a nie zasady swobodnej oceny dowodów.

7. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.