Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 604/13 w sprawie ze skargi Gminy Z. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy Z. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 2 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 604/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi Gminy Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 22 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził, że interpretacja ta nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd ten wskazał, że gmina wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z inwestycją "R". Przedstawiając stan faktyczny gmina podała, że jest inwestorem rozbudowy oczyszczalni ścieków. Podatek VAT nie jest wydatkiem kwalifikowalnym. W IV kwartale 2012 r. gmina miała zamiar przekazać nieodpłatnie majątek trwały dotyczący rozbudowy oczyszczalni ścieków samorządowemu zakładowi budżetowemu, który jest również zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, i który w imieniu gminy realizuje jej zadania własne, polegające na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz oczyszczaniu ścieków (działalność odpłatna, opodatkowana - co do zasady - podatkiem od towarów i usług). Wydatki związane z inwestycją zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na gminę. Do tej pory gmina nie obniżała podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT zakupu towarów i usług związanych z realizacją wskazanej inwestycji. Powstałe mienie zostanie przekazane do środków trwałych Gminnego Zakładu Wodociągów i Kanalizacji, zaś zakład nie będzie wnosił opłat w związku z korzystaniem z tego mienia. Mienie to będzie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zakład ten nie ma możliwości odliczenia VAT z tytułu rozbudowy oczyszczalni ścieków, gdyż nie on był inwestorem i nie on był nabywcą w podatku od towarów i usług, tylko gmina. Zdaniem gminy istnieje bezpośredni związek dokonanych nabyć towarów i usług dotyczących oczyszczalni ścieków z realizowanym poprzez te nabycia inwestycyjne obrotem opodatkowanym. Zakład jako podmiot wykonujący usługi w zakresie odprowadzania ścieków występuje jako strona zawieranych z mieszkańcami umów. W związku z powyższym zadano pytanie, czy gmina jako podatnik podatku od towarów i usług może skorzystać z prawa, o którym mowa w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej u.p.t.u.) w związku z realizacją wskazanej inwestycji "R."? Zdaniem gminy będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w otrzymanych fakturach VAT tylko i wyłącznie w przypadku związku dokonanych nabyć z obrotem opodatkowanym VAT, a nie ulega wątpliwości, że realizowana inwestycja jest w sposób bezpośredni związana z obrotem opodatkowanym. Wykonywane przez zakład odpłatnie zadania gospodarki komunalnej mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. nr 220, poz. 1447 ze zm.). Zgodnie zaś z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. nr 45, poz. 236 ze zm.; dalej u.g.k.) gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formie samorządowego zakładu budżetowego. Gmina zaznaczyła, że w świetle orzecznictwa krajowego realizacja przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej nie stanowi świadczeń podlegających opodatkowaniu VAT pomiędzy tymi podmiotami, co nie wyklucza ich opodatkowania z tytułu ich odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych. Gmina zaznaczyła, że przekazując nieodpłatnie środki trwałe do zakładu, dokonuje przesunięcia majątkowego w ramach tej samej osoby prawnej, więc nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (czynność wewnątrzzakładowa). Jednak skoro nabycie towarów i usług związane jest ściśle z wykonywaną przez gminę działalnością gospodarczą (zbiorowym zaopatrzeniem ludności w wodę i oczyszczanie ścieków - jako zadanie własne) za pomocą utworzonej jednostki organizacyjnej, to przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową oczyszczalni ścieków.

W interpretacji indywidualnej z 22 listopada 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko gminy za nieprawidłowe. Na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. organ stwierdził, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Wykluczona jest więc możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Organ wskazując na przepisy ustawy o samorządzie gminnym czy ustawy o gospodarce komunalnej, a także na ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 157, poz. 1240 ze zm.), podał, że m.in. samorządowe zakłady budżetowe tworzą sektor finansów publicznych, odpłatnie wykonują zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych. Zakłady tworzone są przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego poprzez wydzielenie majątku tej jednostki i przekazanie zakładowi do użytkowania, wyposażenie w środki obrotowe oraz składniki majątkowe. Zdaniem Ministra Finansów zarówno gmina, jak i utworzony przez nią samorządowy zakład budżetowy, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działają w charakterze podatników podatku VAT. Skoro zakład - będący wyodrębnionym organizacyjnie podmiotem, wykonującym usługi w zakresie odprowadzania ścieków, występującym też jako strona zawieranych umów z mieszkańcami, figurujący jako sprzedawca (dostawca usług) na fakturach VAT wystawianych z tytułu odprowadzania ścieków - jest podatnikiem VAT odrębnym od gminy, to gmina nie może rozliczać podatku należnego z tytułu świadczonych przez zakład usług i podatku naliczonego z tytułu dokonywanych nabyć. Z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. wynika a contrario, że jeżeli podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie towarów pozostaje neutralne podatkowo. W tej sprawie wydatki poniesione w związku z realizacją wskazanego we wniosku projektu zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na gminę w celu późniejszego oddania tych dóbr do używania jednostce organizacyjnej, zaś ewentualne obroty opodatkowane podatkiem VAT z tytułu odprowadzania ścieków stanowić będą obroty zakładu budżetowego, będącego odrębnym od gminy podmiotem. Zdaniem organu w tej sytuacji przekazanie środka trwałego podmiotowi, który go zagospodarowuje, oznacza, że gmina sama nie zamierzała bezpośrednio czerpać z efektów inwestycji żadnych korzyści finansowych. Tym samym w momencie dokonywania zakupów związanych z realizacją inwestycji gmina nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług. W sprawie tej nie znajdzie więc zastosowania art. 7 ust. 2 u.p.t.u.

W odpowiedzi na pisemne wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. W skardze na interpretację indywidualną gmina zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z rozbudową oczyszczalni ścieków;

- art. 1 ust. 2, art. 168 i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.) poprzez uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z rozbudową oczyszczalni ścieków;

- art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez bezpodstawne stwierdzenie nieprawidłowości stanowiska skarżącej na skutek rażąco wadliwej oceny prawnej opisanego we wniosku stanu faktycznego.

4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że interpretacja narusza prawo.

Sąd ten omówił treść przepisów mających odniesienie do sprawy. Wskazał w tym względzie m.in. na art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm., dalej u.s.g.).

Podniósł, że na gruncie regulacji wspólnotowych i krajowych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia tylko w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych, nie musi jednak wystąpić tożsamość podmiotowa między podatnikiem ponoszącym wydatki, odliczającym podatek i dokonującym sprzedaży opodatkowanej. W tym względzie WSA wskazał zwłaszcza na tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 1 marca 2012 r., C-280/10, z którego wynika, że w sytuacji podobnej jak w niniejszej sprawie - pierwszy podatnik może dochodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego lub otrzymania zwrotu w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika. Ma to służyć zagwarantowaniu neutralności podatkowej VAT.

Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem, że zakład budżetowy świadczący odpłatnie usługi dostaw wody i odprowadzania ścieków jest podatnikiem podatku VAT odrębnym od gminy i to zakład będzie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywać sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przejętą inwestycję. W tej sytuacji zdaniem WSA brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem gminy ciężarem podatku VAT, co stanowi naruszenie zasady neutralności.

Sąd ten stwierdził, że mimo że po stronie gminy mamy do czynienia z czynnościami przygotowawczymi, lecz z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych nie wystąpi u niej sprzedaż, to - opierając się na tezach wyroku TSUE w sprawie C-280/10 - prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi, który nie realizował sprzedaży opodatkowanej, choć podejmował czynności zmierzające do jej kreowania w innych podmiotach (związanych z nim). W ten sposób nie dojdzie do zaburzenia konkurencyjności. W ocenie WSA prawo to powinno przysługiwać zakładowi budżetowemu, wykorzystującemu oczyszczalnie ścieków do prowadzenia działalności gospodarczej, także gminie, która podejmuje czynności przygotowawcze (inwestycyjne) zmierzające do tego, aby jednostka budżetowa gminy miała sprzedaż opodatkowaną.

WSA podkreślił, że zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, przy czym uzasadnienie to ma być rozumiane nie tylko jako przytoczenie przepisów, ale także ich interpretację z uwzględnieniem przepisów unijnych, orzecznictwa sądów krajowych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie własnego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Tymczasem w ocenie WSA uzasadnienie interpretacji Ministra Finansów jest zbyt ogólnikowe ("w sprawie nie ma zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy o VAT"). Organ uznał, że wydatki związane z realizacją inwestycji nie były objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a ponadto będą wykorzystywane przez inny podmiot – gminny zakład budżetowy, a więc biorąc pod uwagę art. 86 ust. 1 u.p.t.u. gminie nie przysługuje prawna możliwość odliczenia podatku. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przyjęcie takiego stanowiska oznacza, że ani gmina nie mogłaby odliczyć podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupowych, bo nie ona faktycznie wykorzystywała inwestycję do działalności gospodarczej, a czynność oddania w użytkowanie nie stanowiła sprzedaży opodatkowanej, ani zakład budżetowy nie mógłby odliczyć podatku naliczonego z tytułu przejęcia inwestycji, ponieważ podatek nie został naliczony w fakturach zakupowych związanych z prowadzoną przez niego działalnością. Tymczasem już w uzasadnieniu swojego stanowiska gmina kładła nacisk na związek wydatków poniesionych przez jeden podmiot, a następnie przeniesionych na drugi podmiot, i na odstępstwo od ogólnej reguły zawartej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Powołała się przy tym na orzecznictwo TSUE. Organ natomiast ograniczył się do stwierdzenia, że orzeczenia te dotyczą innych stanów faktycznych. Dalej WSA podkreślił, że w interpretacji nie zawarto szerszego odniesienia do argumentacji skarżącej dotyczącej mniej ścisłego powiązania wydatków z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak również nie odniesiono się do stanowiska TSUE zaprezentowanego powyżej przez WSA, choć omawiane orzeczenia istniały w dacie udzielenia interpretacji. Finalnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ winien dokonać interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z uwzględnieniem sformułowanych powyżej uwag oraz orzeczeń TSUE.

6. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie:

1) prawa materialnego - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w zw. z rozbudową oczyszczalni ścieków. Stanowisko takie jest błędne. Zdaniem organu wydatki związane z realizacją inwestycji nie były objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a ponadto będą wykorzystywane przez inny podmiot - gminny zakład budżetowy, co w konsekwencji powoduje, że gminie nie przysługuje odliczenie podatku VAT;

2) prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (gdyby WSA nie zarzucił naruszenia powołanych przepisów rozstrzygnięcie mogłoby być inne) - art. 146 § 1 w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że organ w niedostatecznym stopniu zinterpretował przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego.

Minister Finansów wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; albo o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

7. Zgodzić wprawdzie należy się ze skarżącym organem, że wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej interpretacja indywidualna wydana w tej sprawie zawiera wszystkie elementy określone w art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej. Organ bowiem w wydanej interpretacji w myśl dyspozycji tego przepisu zawarł ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. To, że ocena ta nie pokrywa się z oceną wyrażoną przez sąd administracyjny kontrolujący w związku ze skargą podatnika wydaną interpretację nie oznacza, że interpretacja ta nie spełnia wymogów określonych w powołanym wyżej przepisie. Także to, że organ, tak jak to stwierdził Sąd pierwszej instancji, szerzej nie odniósł się do argumentacji strony wnioskującej, dotyczącej mniej ścisłego powiązania wydatków z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie może skutkować uznaniem, że interpretacja nie spełnia wymogów określonych w art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji zresztą mimo wskazania na naruszenie powołanego wyżej przepisu nie miał problemów z odczytaniem stanowiska organu w zakresie jego oceny prawnej odnoszącej się do stanowiska strony wnioskującej o interpretację. Trafnie więc organ zarzuca, że niezasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził naruszenie wskazanego wyżej przepisu.

8.1. Nie jest natomiast trafny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Wbrew bowiem temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez nią w związku z realizacją inwestycji, polegającej na budowie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu (Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej), który ją wykorzystuje do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.

8.2. Mimo bowiem akceptowanego przez organy podatkowe dualistycznego charakteru samorządowego zakładu budżetowego poprzez uznawanie tegoż zakładu za odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT, organ interpretacyjny pominął to, na co zwrócił już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. akt I FSK 1369/10, że realizacja zadań własnych tej jednostki przez jej zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalająca na ich opodatkowanie VAT. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu, jako jej jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 u.p.t.u.. Czynności wewnątrzorganizacyjnych (w tym usługowych) realizowanych w ramach tej jednostki z udziałem zakładu budżetowego, nie można więc traktować jako realizowanych pomiędzy odrębnymi podatnikami VAT, gdyż w tego rodzaju stosunkach zakład budżetowy nie ma na tyle wyodrębnionej autonomii, aby uznać, że czynności te są wykonywane przez niego całkowicie niezależnie od tworzącej go jednostki samorządowej.

8.3. Skoro samorządowy zakład budżetowy, jakim jest Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, został powołany do wykonywania zadań własnych Gminy w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej jednostka organizacyjna, w oparciu o powierzony mu majątek Gminy, to majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością Gminy i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań. W razie więc poniesienia przez Gminę wydatków związanych z realizacją inwestycji, polegającej na budowie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu (Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej), który wykorzystuje tę infrastrukturę do realizacji opodatkowanych podatkiem VAT zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, Gminie tej jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.

8.3. Jak trafnie bowiem przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 września 2014 r. sygn. akt I FSK 938/14 ze względu na zasadę neutralności nie ma żadnych przeszkód, aby Gmina realizowała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje, w oparciu o które samorządowy zakład budżetowy wykonuje - w jej imieniu - jej zadania własne, generujące podatek należny. Nabyta przez Gminę inwestycja służy bowiem sprzedaży opodatkowanej realizowanej w imieniu tejże Gminy przez jej samorządowy zakład budżetowy. Trudno w tej sytuacji zgodzić się ze skarżącym organem, że Gmina nie będzie wykorzystywała tych składników do czynności opodatkowanej i że w rezultacie jest ostatecznym konsumentem nabytych w związku z prowadzoną inwestycją towarów i usług.

8.4. Skoro Gmina ponosi ciężar ekonomiczny wydatków na realizację inwestycji, które – w ramach spoczywających na niej zadań komunalnych – generują jednocześnie podatek należny, a inwestycja ta jest wykorzystana do wykonywania czynności opodatkowanych przez jej jednostkę organizacyjną, to pozbawienie jej możliwości odliczenia podatku naliczonego podważałoby podstawową zasadę podatku VAT jaką jest zasada neutralności.

9. Mając powyższe na uwadze nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 tej ustawy.