Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. przepis art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.) ma zastosowanie również w sytuacji, gdy wyodrębnione lokale, z własnością których wiąże się udział w nieruchomości wspólnej, znajdują się we własności tego samego podmiotu.

Dnia 24 września 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jan Grzęda (współsprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Asystent sędziego Natalia Narejko, po rozpoznaniu w Izbie Finansowej na posiedzeniu jawnym w dniu 24 września 2018 r. z udziałem prokuratora Prokuratury Okręgowej w Krakowie M. C., delegowanego do Prokuratury Krajowej zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1947/16, w sprawie ze skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 208/16 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 21 stycznia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r., w którym na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) przedstawiono składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: tj.: "Czy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. przepis art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.) będzie miał zastosowanie w przypadku, gdy wyodrębnione lokale, z własnością których wiąże się udział w nieruchomości wspólnej, znajdują się we własności tego samego podmiotu, czy też niezbędne jest, aby lokale te stanowiły własności więcej niż jednego podmiotu?" podjął następującą uchwałę: w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. przepis art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.) ma zastosowanie również w sytuacji, gdy wyodrębnione lokale, z własnością których wiąże się udział w nieruchomości wspólnej, znajdują się we własności tego samego podmiotu.

1. Postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2018 r. o sygn. II FSK 1947/16, skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie ze skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 kwietnia 2016 r. o sygn. I SA/Rz 208/16, w sprawie ze skargi skarżącej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie (dalej: organ odwoławczy) z dnia 21 stycznia 2016 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r., postanowił na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) przedstawić składowi siedmiu sędziów NSA do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, tj. czy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. przepis art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) będzie miał zastosowanie w przypadku, gdy wyodrębnione lokale, z własnością których wiąże się udział w nieruchomości wspólnej, znajdują się we własności tego samego podmiotu, czy też niezbędne jest, aby lokale te stanowiły własność więcej niż jednego podmiotu? Postanowienie jest dostępne (podobnie, jak inne cytowane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Wyrok WSA w Rzeszowie (Sądu pierwszej instancji) i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi:

2.1. Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2016 r. o sygn. I SA/Rz 208/16, WSA w Rzeszowie oddalił skargę skarżącej na decyzję organu odwoławczego z dnia 21 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. Relacjonując przebieg postępowania przed organami podatkowymi WSA w Rzeszowie podał, że Prezydent Miasta R. (dalej: organ pierwszej instancji) decyzją z dnia 18 września 2015 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 818.722 zł. Powołując argumentację zawartą w rozstrzygnięciu w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. stwierdził, że fakt wyodrębnienia w budynku o powierzchni 30.772 m2, położonym na gruncie o powierzchni 28.128 m2, dwóch lokali o powierzchni 24,6 m2 oraz 79 m2 na rzecz dotychczasowego właściciela, nie skutkuje naliczeniem podatku od nieruchomości w stosunku do pozostałej części budynku oraz gruntu na podstawie art. 3 ust. 5 u.p.o.l., tj. do obliczania podatku nie stosuje się ułamka wynikającego ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu w stosunku do powierzchni użytkowej całego budynku. Zdaniem organu pierwszej instancji, zastosowanie art. 3 ust. 4 i 5 u.p.o.l. jest możliwe, jeżeli nieruchomość znajduje się we współwłasności co najmniej dwóch podmiotów. Przepisy te nie mają zastosowania do sytuacji, w której właściciel wyodrębnionego lokalu (lokali) jest jednocześnie właścicielem pozostałej części budynku.

2.2. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej, organ odwoławczy decyzją z dnia 21 stycznia 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że dla wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l. istnienie współwłasności jest bez znaczenia. Zauważył, że stosowanie art. 3 ust. 4 i 5 u.p.o.l. ograniczono do sytuacji współwłasności nieruchomości, która w rozstrzyganej sprawie nie wystąpiła. W sytuacji gdy wyodrębniono własność lokali, które stanowią własność jednego podmiotu oraz gdy pozostała część nieruchomości stanowi także własność tej samej osoby, to właściciel obciążony jest podatkiem od całej nieruchomości budynkowej i gruntowej na zasadach ogólnych i nie ma podstaw do stosowania zasad opodatkowania przewidzianych w art. 3 ust. 5 u.p.o.l.

2.3. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Rzeszowie, w której zawarła wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) art. 3 ust. 5 u.p.o.l. przez jego niezastosowanie wskutek błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że znajduje on zastosowanie jedynie w sytuacji występowania współwłasności gruntu oraz części budynku konstytuowanej przez wielość podmiotów, którym przysługuje własność nieruchomości lokalowych, podczas gdy prawidłowa wykładnia winna prowadzić do wniosku o konieczności zastosowania go również do sytuacji, gdy odrębna własność lokali przysługuje tylko jednej osobie; (2) art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w związku z art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.; dalej: k.c.) przez błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że pojęcie współwłasności, o którym mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. powinno być wykładane zgodnie z art. 195 k.c., podczas gdy prawidłowa wykładnia wyklucza taką możliwość oraz błędne zastosowanie art. 195 k.c. do stanu faktycznego, w którym dochodzi do ustanowienia odrębnej własności lokali; (3) art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn.: Dz. U z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.; dalej: u.w.l.) przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. mowa jest o współwłasności regulowanej w przepisach Kodeksu cywilnego; (4) art. 3 ust. 1 u.w.l. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że ustawodawca nie reguluje nim kwestii współwłasności nieruchomości wspólnej i w rezultacie niewłaściwe uznanie, że w przypadku występowania tylko jednego właściciela wszystkich nieruchomości lokalowych nie dochodzi do powstania współwłasności nieruchomości wspólnej, podczas gdy już tylko gramatyczna wykładnia wskazanego przepisu wyklucza prawidłowość tego wniosku; (5) art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1983 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 707 ze zm.; dalej: u.k.w.h.) przez jego niezastosowanie i przyjęcie, przy braku dowodów przeciwnych, że organy podatkowe nie są związane wynikającym z ksiąg wieczystych domniemaniem, iż skarżącej przysługuje udział w nieruchomości wspólnej (współwłasności) i dowolne, wbrew treści księgi wieczystej przyjęcie, że współwłasność taka nie powstała.

2.4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

2.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalając skargę podkreślił, że zasadnicza kwestia rozpatrywanej sprawy sprowadza się do wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w aspekcie prawnopodatkowych skutków wyodrębnienia lokali przez właściciela budynku (nieruchomości). Podał, że art. 3 ust. 5 u.p.o.l. reguluje problematykę opodatkowania tzw. części wspólnej nieruchomości i gruntu w sytuacji, gdy w budynku wyodrębniono lokale w sensie prawnym, a więc ustanowiono odrębną własność lokali w myśl ustawy o własności lokali. Przepis ten dotyczy sytuacji, gdy wyodrębniono własność lokali, zaś część wspólna budynku i grunt pozostają we współwłasności. Stanowi przy tym regulację kompletną w zakresie opodatkowania części wspólnych w takiej sytuacji i wykładnia pojęć w nim użytych może być stosowana w zgodzie z innymi regulacjami (np. Kodeksu cywilnego), tylko w sytuacji, gdy prawo podatkowe nie zawiera definicji własnych. Ponieważ prawo podatkowe nie zawiera definicji odrębnej własności lokali oraz współwłasności, pojęcia te muszą być wykładane w zgodzie z regulacjami je tworzącymi, czyli zgodnie z art. 2 ust. 1-6 u.w.l., zaś ustanowienie odrębnej własności lokalu zgodnie z art. 7 i n. u.w.l., co skutkuje przyjęciem, że wyodrębnienie lokalu może nastąpić również w drodze jednostronnej czynności prawnej, w sytuacji gdy dotychczasowy właściciel nieruchomości ustanawia w niej odrębną własność lokalu dla siebie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie podkreślił, że obie te regulacje wskazują - nie współwłasność części wspólnej nieruchomości - a udział w nieruchomości wspólnej. Pojęcia te różnią się od siebie – udział w nieruchomości wspólnej jest pojęciem odrębnym od udziału we współwłasności. Na takie zdefiniowanie wzajemnej zależności tych pojęć wskazuje również zmiana w przepisach ustawy o własności lokali, która nastąpiła z dniem 26 września 1997 r. na mocy ustawy o zmianie ustawy o własności lokali z dnia 22 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 106, poz. 682). Przed zmianą przepis ten stanowił, że w razie wyodrębnienia własności lokali grunt oraz wszelkie części wspólne budynku stanowią współwłasność w częściach ułamkowych właścicieli lokali. Ustawa odwołuje się więc wprost do współwłasności części wspólnych nieruchomości. W zmienionym przepisie zrezygnowano z tego pojęcia i odwołano się jedynie do udziału w części wspólnej. W ocenie WSA w Rzeszowie zmiana ta nie miała charakteru przypadkowego, lecz normatywny. Ustawodawca celowo zrezygnował z pojęcia współwłasności części wspólnej z uwagi na to, że w sytuacji gdy występuje tylko jeden właściciel wszystkich lokali nie dochodzi do powstania współwłasności. Możliwe jest tylko stwierdzenie, jaki jest udział w nieruchomości wspólnej związany z każdym wyodrębnionym lokalem. Zasadnicze znaczenie ma kwestia istnienia współwłasności. Fundamentalna definicja pojęcia współwłasności została zawarta w art. 195 k.c., który określa to pojęcie jako sytuację, w której własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Występowanie kilku, tj. co najmniej dwóch właścicieli rzeczy, należy do istoty pojęcia współwłasności - bez wielości właścicieli współwłasność nie może występować. Takie rozumienie współwłasności należy przyjąć również na tle ustawy o własności lokali, a w konsekwencji wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w zakresie, w jakim przepis ten posługuje się pojęciem współwłasności. W ocenie WSA w Rzeszowie, ani ustawa o własności lokali, ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie tworzą własnej definicji pojęcia współwłasności, tym bardziej nie stanowią, że możliwa jest współwłasność z jednym tylko właścicielem. Dlatego też pojęcie współwłasności musi być interpretowane dla potrzeb podatkowych zgodnie ze znaczeniem, jakie nadaje mu Kodeks cywilny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie podzielił stanowisko organów podatkowych, że do powstania współwłasności części wspólnej nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. dochodzi dopiero wtedy, gdy lokale, z własnością których wiąże się udział w nieruchomości wspólnej, znajdą się we własności co najmniej dwóch osób (fizycznych lub prawnych). W konsekwencji, w sytuacji, gdy wszystkie lokale znajdują się we własności tej samej osoby, nie dochodzi do powstania współwłasności części wspólnej nieruchomości. Cały przedmiot opodatkowania (budynek i grunt) znajduje się we własności tej samej osoby. W takim przypadku brak jest podstaw do stosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Nie ma uzasadnienia inne opodatkowanie budynku pozostającego w całości we własności tej samej osoby w przypadku, gdy wyodrębniono prawnie lokale, od sytuacji gdy ich nie wyodrębniono. Uzasadnienie dla stosowania tego przepisu ma miejsce jedynie wtedy, gdy jako właściciel jednego z lokali pojawia się inny podmiot. Tylko w takiej sytuacji opodatkowanie według norm ogólnych nie byłoby możliwe, a opodatkowanie zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. mogłoby prowadzić do rażącego pokrzywdzenia właściciela lokalu. Podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie budynek w całości pozostaje we własności skarżącej, a w konsekwencji art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie ma zastosowania. Zarówno budynek, jak i grunt, na którym jest on zlokalizowany, podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 3 ust. 1 u.p.o.l., tj. opodatkowaniu podlega cała powierzchnia budynku i gruntu. Tak też przyjęły organy podatkowe.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 3 ust. 1 u.k.w.h. WSA w Rzeszowie stwierdził, że z przepisu tego wynika domniemanie prawne, iż prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym. W ocenie WSA w Rzeszowie, fakt prowadzenia przez sąd wieczystoksięgowy odrębnych ksiąg wieczystych dla nieruchomości lokalowych oraz nieruchomości wspólnej – na który powołuje się skarżąca - nie ma wpływu na ocenę prawnopodatkowych skutków wyodrębnienia lokali – decydujące w niniejszej sprawie jest pozostawanie nieruchomości w całości we własności skarżącej, co wyklucza istnienie współwłasności i w konsekwencji wyłącza opodatkowanie według art. 3 ust. 5 u.p.o.l.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Rzeszowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. (1) art. 3 ust. 5 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że przepis ten znajduje zastosowanie jedynie w sytuacji wystąpienia współwłasności gruntu oraz części budynku konstytuowanej przez wielość podmiotów, którym przysługuje własność nieruchomości lokalowych, podczas gdy wykładnia wskazanego przepisu winna prowadzić do wniosku o konieczności jego zastosowania również do sytuacji, gdy własność lokali przysługuje jednej tylko osobie; (2) art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w związku z art. 195 k.c. przez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że pojęcie współwłasności, o którym mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. winno być wykładane zgodnie z art. 195 k.c., podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. wyklucza taką możliwość, nadto błędnie zastosowano art. 195 k.c. do stanu faktycznego, w którym dochodzi do ustanowienia odrębnej własności lokali; (3) art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 1 i 2 u.w.l. przez jego błędną wykładnię i w rezultacie wadliwe przyjęcie, że współwłasność, o której mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie jest przymusowym, powstającym z mocy samego prawa i niepodlegającym zniesieniu w czasie istnienia odrębnej własności lokali stosunkiem prawnym, o którym mowa w przywołanych przepisach, podczas gdy niewadliwa wykładnia przywołanych przepisów winna prowadzić do odmiennego wniosku; (4) art. 3 ust. 5 u.p.o.l. przez odmowę jego zastosowania do stanu faktycznego, w którym na danej nieruchomości znajduje się jeden lub kilka budynków, a właścicielem nieruchomości lokalowych pozostaje jeden podmiot prawa i wadliwe uznanie, że w sytuacji takiej nie dochodzi do powstania współwłasności, o której mowa w tym przepisie, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. prowadzi do odmiennej od powyższej konstatacji; (5) art. 3 ust. 1 u.w.l. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że ustawodawca nie reguluje nim kwestii współwłasności nieruchomości wspólnej i w rezultacie niewłaściwe uznanie, że w wypadku występowania tylko jednego właściciela wszystkich nieruchomości lokalowych nie dochodzi do powstania współwłasności nieruchomości wspólnej, podczas gdy już tylko gramatyczna wykładnia wskazanego przepisu wyklucza prawidłowość takiego wniosku; (6) art. 3 ust. 1 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że znajdzie on swe zastosowanie do opodatkowania w podatku od nieruchomości tak gruntu, jak i budynku (budynków), w sytuacji gdy na danej nieruchomości, na którą grunt ów i budynek (budynki) się składają, dochodzi do ustanowienia odrębnej własności lokali, które pozostają przedmiotem własności jednego podmiotu, a zatem prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do odmiennego wniosku, ponadto naruszenie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. przez niezastosowanie do przywołanego w tym punkcie stanu faktycznego art. 3 ust. 5 u.p.o.l., pomimo że pozostaje on także względem art. 3 ust. 1 u.p.o.l. przepisem szczególnym; (7) art. 3 ust. 1 u.k.w.h. przez jego niezastosowanie i przyjęcie, że WSA w Rzeszowie nie był związany w sprawie wynikającym z ksiąg wieczystych domniemaniem, iż skarżącej przysługuje udział w nieruchomości wspólnej (współwłasności), twierdząc przy tym, iż współwłasność taka, pomimo treści ksiąg wieczystych i domniemania stąd wynikającego, nie powstała.

3.2. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując powyższą skargę kasacyjną na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2018 r. uznał, że na jej tle wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości koncentrujące się wokół problemu interpretacji przepisów prawa, dotyczących wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.

4.2. Z mocy art. 3 ust. 5 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Wyodrębnienie lokali przez właściciela budynku (nieruchomości) zrodziło wątpliwości, czy wyżej przywołany przepis będzie miał zastosowanie w sytuacji, gdy lokale, z własnością których wiąże się udział w nieruchomości wspólnej, znajdują się we własności tego samego podmiotu. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że stosowanie wykładni językowej art. 3 ust. 5 u.p.o.l. powoduje, iż w sytuacji wyodrębnienia w budynku własności lokali, ciążący na właścicielach lokali obowiązek podatkowy od gruntu oraz od części budynku stanowiących współwłasność nie obejmuje całej powierzchni gruntu oraz powierzchni użytkowej budynku stanowiącej współwłasność (części wspólnej).

4.3. Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego (pytanie sądowe).

4.3.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną skarżącej stwierdził, że w rozpoznawanej zagadnienie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność w sytuacji wyodrębnienia lokali na podstawie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. rozstrzygane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i sądów administracyjnych niejednolicie.

4.3.2. W ramach linii orzeczniczej, prezentowanej również w zaskarżonym wyroku WSA w Rzeszowie, do powstania współwłasności części wspólnej nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. dochodzi dopiero wówczas, gdy lokale, z których własnością wiąże się udział w nieruchomości wspólnej znajdują się we własności co najmniej dwóch podmiotów. W sytuacji, gdy wszystkie lokale znajdują się we własności tego samego podmiotu, nie dochodzi do powstania współwłasności części wspólnej nieruchomości, a w konsekwencji art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie będzie miał zastosowania. Uzasadniając to stanowisko podkreśla się, że ani ustawa o własności lokali, ani też ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie tworzą własnej definicji pojęcia współwłasności i nie wprowadzają modelu tej instytucji prawnej, by możliwa była współwłasność z jednym tylko właścicielem. W konsekwencji pojęcie współwłasności musi być interpretowane dla potrzeb podatkowych zgodnie ze znaczeniem, jakie nadaje mu Kodeks cywilny. Zdaniem poszczególnych składów orzekających, potwierdzeniem takiej intencji ustawodawcy jest między innymi brzmienie znowelizowanego przepisu, w którym ustawodawca celowo zrezygnował z pojęcia współwłasności części wspólnej, z uwagi na to, że w przypadku gdy występuje tylko jeden właściciel wszystkich lokali nie dochodzi do powstania współwłasności. Zwraca się uwagę, że zmiana ta nie miała li tylko charakteru przypadkowego, lecz miała charakter normatywny (por. między innymi wyroki NSA: z dnia 23 lutego 2017 r., II FSK 3084/16; z dnia 14 grudnia 2017 r., II FSK 2212/15 i z dnia 8 marca 2018 r., II FSK 606/16 oraz wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 24 listopada 2016 r., I SA/Po 1082/16; WSA w Rzeszowie z dnia 2 lutego 2015 r., I SA/Rz 1074/14; z dnia 19 listopada 2015 r., I SA/Rz 925/15; z dnia 5 lipca 2016 r., I SA/Rz 428/16; WSA w Opolu z dnia 27 kwietnia 2015 r., I SA/Op 77/16; WSA w Krakowie z dnia 27 lipca 2015 r., I SA/Kr 902/15; WSA w Poznaniu z dnia 21 maja 2015 r., I SA/Po 155/15; WSA w Rzeszowie z dnia 13 sierpnia 2015 r., I SA/Rz 592/15).

4.3.3. W ramach drugiego nurtu orzecznictwa, prezentowanego m.in. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 15 marca 2017 r., II FSK 497/15; z dnia 20 lipca 2017 r., II FSK 1731/15 i II FSK 453/16; z dnia 8 sierpnia 2017 r., II FSK 3220/15; z dnia 10 sierpnia 2017 r., II FSK 178/16; z dnia 14 listopada 2017 r., II FSK 2658/15; z dnia 30 listopada 2017 r., II FSK 3119/15, prezentowany jest pogląd przeciwny. Uznaje się, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. w sytuacji wyodrębnienia lokali znajdujących się we własności tego samego podmiotu, z własnością których wiąże się udział w nieruchomości wspólnej to, jaki podmiot czy podmioty są właścicielami wyodrębnionych lokali nie ma znaczenia w świetle art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Decydującą przesłanką o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, na zasadach proporcji określonej w tym przepisie, jest wyodrębnienie własności lokali. Tym samym, w sytuacji wyodrębnienia lokali bez znaczenia pozostaje fakt, że właścicielem wszystkich wyodrębnionych lokali, jak i pozostałej części nieruchomości, jest ten sam podmiot, a wyodrębnienie w budynku własności poszczególnych lokali - niekoniecznie nawet wszystkich lokali w tym budynku - powoduje, że zawsze zastosowanie znajdzie przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. i to niezależnie od sposobu ustanowienia odrębnej własności lokali. Istotne jest to, że część wspólna nieruchomości, stanowiąca współwłasność właścicieli poszczególnych lokali, powstaje zawsze w razie wyodrębnienia poszczególnych lokali, niezależnie od tego, czy te wyodrębnione lokale należą do różnych podmiotów, czy do tego samego podmiotu. Tak rozumiana współwłasność części wspólnej nieruchomości jest swoista, ale przewidziana przez ustawodawcę, który zasadnicze znaczenie dla istnienia takiej współwłasności widzi w wyodrębnieniu w danym budynku lokali, a nie w fakcie, że wyodrębnione lokale, co najmniej dwa, należą do różnych podmiotów. Jeśli ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie reguluje innych zagadnień związanych z odrębną własnością lokali, to należy przyjąć, że ustawodawca miał na uwadze regulacje zawarte w innych przepisach, w szczególności w ustawie o własności lokali i te regulacje należy uwzględniać. Stanowisko to znalazło również odzwierciedlenie w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA w Gliwicach z dnia 13 sierpnia 2015 r., I SA/GI 1368/14 i z dnia 13 maja 2015 r., I SA/Gl 1454/14; WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 lutego 2015 r., I SA/Go 4/15; WSA w Łodzi z dnia 30 marca 2015 r., I SA/Łd 1399/14; z dnia 10 kwietnia 2015 r., I SA/Łd 17/15; WSA w Lublinie z dnia 22 kwietnia 2015 r., I SA/Lu 260/15, WSA w Warszawie z dnia 28 lutego 2017 r., III SA/Wa 326/16; z dnia 27 września 2017 r., I SA/Gd 920/17; WSA w Bydgoszczy z dnia 27 października 2015 r., I SA/Bd 660/15, WSA w Gliwicach, I SA/Gl 798/15; WSA w Warszawie z dnia 29 lipca 2016 r., III SA/Wa 1917/15).

4.3.4. Powołane wyżej rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazują na istnienie zagadnienia prawnego, budzącego poważne wątpliwości. W ocenie składu orzekającego w sprawie II FSK 1947/16 występuje w związku z tym zagadnienie prawne, uprawniające do przedstawienia tego zagadnienia poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a.

5. Stanowisko Prokuratora Krajowego.

Prokurator Krajowy w piśmie z dnia 27 sierpnia 2018 r. oraz na posiedzeniu w dniu 24 września 2018 r. przedstawił stanowisko w sprawie oraz wniósł o podjęcie uchwały, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. będzie miał zastosowanie w przypadku, gdy wyodrębnione lokale, z własnością których wiąże się udział w nieruchomości wspólnej, znajdują się we własności więcej niż jednego podmiotu.

6. Rozpatrując przedstawione zagadnienie, skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zważył, co następuje.

6.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. II FSK 1947/16 trafnie uznał, że kwestia czy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. ma zastosowanie w sytuacji, gdy wyodrębnione lokale, z własnością których wiąże się udział w nieruchomości wspólnej, znajdują się we własności tego samego podmiotu, czy też niezbędne jest, aby lokale te stanowiły własności więcej niż jednego podmiotu, jest zagadnieniem prawnym budzącym poważane wątpliwości. Niezgodność poglądów na powyższą kwestię rodzi bowiem rozbieżność w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych oraz poszczególnych składów orzekających Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Stanowisko, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., do powstania współwłasności części wspólnej nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. dochodzi dopiero wtedy, gdy lokale z własnością których wiąże się udział w nieruchomości wspólnej znajdują się we własności co najmniej dwóch podmiotów zostało przyjęte i zaaprobowane w wyrokach NSA: z dnia 23 lutego 2017 r., II FSK 3084/16; z dnia 14 grudnia 2017 r., II FSK 2212/15 oraz z dnia 8 marca 2018 r., II FSK 606/16. Przeciwne stanowisko zaprezentowano w wyrokach NSA: z dnia 15 marca 2017 r., II FSK 497/15; z dnia 20 lipca 2017 r., II FSK 1731/15 i II FSK 453/16; z dnia 10 sierpnia 2017 r., II FSK 2184/15 i II FSK 178/16; z dnia 14 listopada 2017 r., II FSK 2658/15; z dnia 15 listopada 2017 r., II FSK 2874/15; z dnia 30 listopada 2017 r., II FSK 3119/15; z dnia 8 grudnia 2017 r., II FSK 3220/15; z dnia 7 maja 2018 r., II FSK 2878/17.

W świetle przywołanej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, należy stwierdzić, że na gruncie sprawy o sygn. II FSK 1947/16 zaistniały przesłanki uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o podjęcie uchwały zawierającej rozstrzygnięcie zasygnalizowanego zagadnienia. O poważnych wątpliwościach prawnych można mówić wówczas, gdy w sprawie pojawiają się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Podstawą do przyjęcia, że wystąpiła przesłanka określona w art. 187 § 1 p.p.s.a. będzie również pojawienie się w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. R. Hauser, A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach, "Państwo i Prawo" 2004, nr 2, s. 22).

Uwzględniając doniosłość zagadnienia prawnego przedstawionego w postanowieniu NSA z dnia 19 kwietnia 2018 r. o sygn. II FSK 1947/16, należy wziąć pod uwagę, że zagadnienie prawne stanowiące przedmiot pytania powinno być sformułowane ogólnie, w oderwaniu od okoliczności faktycznych danej sprawy w tym sensie, że nie może chodzić o sposób rozstrzygnięcia tej sprawy ani w sposób bezpośredni, ani też pośredni. Zagadnienie to nie może sprowadzać się do postawienia pytania, które wymagałoby dokonania przez skład rozpoznający to zagadnienie prawne subsumcji. Rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego nie może bowiem polegać na podciągnięciu ustalonego stanu faktycznego pod wskazany w pytaniu przepis prawa, gdyż prowadziłoby to do rozstrzygnięcia sprawy (por. postanowienie składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2007 r., I FPS 1/07; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10).

Postanowienie NSA z dnia 19 kwietnia 2018 r. o sygn. II FSK 1947/16, spełnia powyższe kryterium. Jednakże ważną cechą charakterystyczną sformułowanego w tym postanowieniu pytania sądowego jest to, że dotyczy ono art. 3 ust. 5 u.p.o.l., który został zmieniony z dniem 1 stycznia 2016 r. przez art. 9 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. (Dz. U. poz. 1045) zmieniającej ustawę o podatkach i opłatach lokalnych z dniem 1 stycznia 2016 r. Zadane pytanie sądowe dotyczy wprawdzie przepisu, który został zmieniony, a zawarta w nim norma prawna ma zastosowanie tylko do przeszłych stanów faktycznych, jednakże to automatycznie nie prowadzi do wniosku o zbędności wydania uchwały przez NSA w trybie art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wyrażano wielokrotnie pogląd, że samo uchylenie bądź zmiana przepisu, który jest przedmiotem kontroli przed TK, nie stanowi jeszcze przesłanki wystarczającej dla uznania, że wystąpiła w pełni utrata mocy obowiązującej tego przepisu. Należy bowiem uznać, że przepis dalej obowiązuje, jeżeli wywołuje skutki prawne, czyli nadal możliwe jest jego zastosowanie do jakiejkolwiek sytuacji z przeszłości, teraźniejszości lub przyszłości (por. rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 5 stycznia 1998 r., P 2/97, OTK ZU 1998/1, poz. 1, s. 6-7; z dnia 18 listopada 1998 r., SK 1/98, OTK ZU 1998/7, poz. 120, s. 677; z dnia 17 listopada 2004 r., SK 54/03, OTK ZU 2004/10/A, poz. 113; z dnia 18 września 2006 r., SK 15/05, OTK-A 2006/8, poz. 106). Zmiana brzmienia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie zmienia okoliczności, że norma prawna, zawarta w tym przepisie, nadal wywiera skutki prawne, gdyż domaga się swojego zastosowania do przeszłych stanów faktycznych – m.in. do sprawy skarżącej II FSK 1947/16, na kanwie której sformułowano rozpatrywane pytanie. W tym sensie powyższa norma prawna nadal obowiązuje, co uzasadnia usunięcie rozbieżności w jej stosowaniu przez sądy administracyjne oraz wątpliwości powstałych w sprawie II FSK 1947/16 w drodze uchwały, o której mowa w art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a.

6.2. Przechodząc do merytorycznej oceny przedstawionego zagadnienia prawnego i rozpoznania sprawy, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l., w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r., jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Kluczową dla rozpatrywanego zagadnienia prawnego jest wzajemna relacja pojęć "wyodrębniona własność lokalu" oraz "współwłasność" części budynku. Wymaga podkreślenia, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie zdefiniowano ani pojęcia wyodrębnionej własności lokali, ani współwłasności. W dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym pojęcia te definiowano odwołując się do pojęć i instytucji prawa cywilnego. Rozważając jednak relacje pomiędzy prawem podatkowym a prawem cywilnym należy zauważyć, że wprawdzie prawo cywilne i prawo podatkowe stanowią dwie odrębne gałęzie prawa, normujące odmienne stosunki prawne, jednak obie te gałęzie stanowią część systemu prawa, który z założenia winien być spójny i zupełny oraz stanowić uporządkowany zbiór norm prawnych. Pomiędzy normami prawnymi w systemie prawa zachodzą związki treściowe takiego typu, że istnieją logiczne powiązania pomiędzy normami, tzn. treść jednej normy co do zasady pozostaje w zgodzie z treścią innej normy, a ponadto pojęcia stosowane przez ustawodawcę w przepisach zawierających elementy norm prawnych odznaczają się względną jednolitością terminologiczną (por. T. Chauvin, T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 2011, s. 131). Stosowanie względnie jednolitej terminologii oznacza, że ustawodawca nie przypisuje danemu pojęciu dwóch różnych znaczeń, mając na względzie komunikatywność przepisów prawa dla adresatów prawa. W myśl § 10 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908), do oznaczenia jednakowych pojęć używa się bowiem jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. W sytuacji, gdy ustawodawca posługuje się w różnych gałęziach prawa danym pojęciem w różnych znaczeniach – wszakże jednolitość terminologiczna języka prawnego jest względna – odmienne rozumienie pojęć wynika explicite z brzmienia przypisów (np. z definicji legalnych) lub jest ewidentne w świetle zasad i charakteru danej gałęzi prawa.

Mając na względzie ogólną zasadę spójności systemu prawa należy zauważyć, że powstanie obowiązku podatkowego niejednokrotnie związane jest z dokonaniem czynności prawnej regulowanej przepisami prawa cywilnego, tzn. czynność cywilnoprawna jest elementem podatkowego stanu faktycznego. Ocena skuteczności zdarzeń cywilnoprawnych w podatkowym stanie faktycznym zależy jednak od tego, czy prawo podatkowe w ramach konkretnego stanu faktycznego opiera się na pojęciach określonych w nim w sposób autonomiczny, czy też posługuje się nimi w sposób subsydiarny, właściwy dla innych dziedzin prawa, np. prawa cywilnego (A. Hanusz, Zasada autonomii woli stron stosunków cywilnoprawnych w świetle prawa podatkowego, "Państwo i Prawo" 1998, nr 12, s. 39). W konsekwencji odwołując się do pojęcia autonomii prawa podatkowego nie można pomijać powiązań systemowych (por. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2004, nr 2, s. 113, R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, "Przegląd Podatkowy" 2003, nr 10, s. 12, A. Gomułowicz, w: A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2013, s. 202). Ustawodawca podatkowy może posługiwać się pojęciami prawa cywilnego, przejmując je do prawa podatkowego, a może także, używając identycznych pojęć, definiować je na użytek i potrzeby ustaw podatkowych, wówczas nadając im jednak znaczenie swoiste i odrębne, wyłącznie na potrzeby tej gałęzi prawa (por. A. Gomułowicz, op. cit., s. 164). Mając jednak na względzie, że autonomia prawa podatkowego (w tym: autonomia terminologiczna) to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku do prawa cywilnego (por. R. Mastalski, op. cit., s. 12), ustawodawca powinien korzystać wstrzemięźliwie z możliwości autonomicznego określania pojęć, nadając terminom i zwrotom występującym w innych gałęziach prawa odmienne znaczenie w zakresie prawa podatkowego tylko wówczas, gdy przemawiają za tym treści wprowadzanych rozwiązań (por. W. Nykiel, Autonomia prawa podatkowego (wybrane zagadnienia), w: Konstytucja, ustrój, system finansowy państwa. Księga pamiątkowa ku czci prof. Natalii Gajl, Warszawa 1999, s. 401; M. Goettel, A. Goettel, Prawo cywilne a prawo podatkowe, w: A. Goettel, M. Goettel, J. Orłowski, B. Pahl, M. Tyrakowski, K. Wardencka, J.J. Zięty, Instytucje prawa cywilnego w konstrukcji prawnej podatków, (red.), M. Goettel, M. Lemonnier, Warszawa 2011, s. 47).

Rozpoznając przedstawione zagadnienie prawne, należy uwzględnić powyższe uwagi o spójności systemu prawa i jednolitości terminologicznej języka prawnego. Wymaga podkreślenia, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych brak definicji legalnej, która ustanawiałaby normatywny obowiązek przypisania pojęciom "wyodrębnionej własności lokalu" oraz "współwłasności" znaczenia innego niż na gruncie prawa cywilnego. Jak już stwierdzono, pojęcia te nie są definiowane przez ustawodawcę na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zasada spójności systemu prawa przy uwzględnieniu identyczności powyższych pojęć prawa podatkowego z pojęciami utrwalonymi w prawie cywilnym wręcz wymaga, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, obok wykładni językowej także zastosowania wykładni systemowej zewnętrznej, sięgającej właśnie do prawa cywilnego.

6.3. W ocenie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonując wykładni pojęcia "wyodrębnionej własności lokalu", nie można pomijać brzmienia regulacji ustawy o własności lokali. Również w doktrynie przyjmowano, że pomimo niezawarcia expresis verbis odesłania do ustawy o własności lokali, wyodrębnienie własności lokali rozumieć należy w kontekście ustawy o własności lokali (por. P. Borszowski, w: P. Borszowski, K. Stelmaszczyk, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2016, s. 154). Odrębną nieruchomość, stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 zdanie pierwsze u.w.l. może stanowić samodzielny lokal mieszkalny, którym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. W razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu, zgodnie z art. 3 ust. 1 u.w.l., przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Wymaga podkreślenia, że stosownie do art. 7 ust. 1 u.w.l., odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Co istotne, zgodnie z art. 10 u.w.l., właściciel nieruchomości może ustanawiać odrębną własność lokali dla siebie, na mocy jednostronnej czynności prawnej. W takim przypadku stosuje się odpowiednio przepisy o ustanowieniu odrębnej własności w drodze umowy. Odnosząc powyższe uregulowania do rozpatrywanego zagadnienia stwierdzić należy, że na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wyodrębniona własność lokalu oznacza lokal, który wskutek wydzielenia w myśl art. 2 ust. 1 i 2 u.w.l., stanowi odrębny, samodzielny przedmiot własności.

6.4. Podkreślenia wymaga specyfika sytuacji prawnej, w której w związku z ustanowieniem odrębnej własności lokalu, właścicielowi takiego lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu. Legalna definicja pojęcia "współwłasność" zawarta została w art. 195 k.c., zgodnie z którym własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, jako lex specialis, ma jednak pierwszeństwo stosowania przed przepisami kodeksu cywilnego. Wyrażona w art. 3 ust. 1 in fine u.w.l. niedopuszczalność zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej dopóki trwa odrębna własność lokali stanowi szczególną odmianę współwłasności - tzw. "koniecznej, przymusowej" (por. R. Dziczek, Własność lokali. Komentarz. Wzory pozwów i wniosków sądowych, Warszawa 2016, s. 81; P. Księżak, w: K. Osajda (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe. Ustawa o księgach wieczystych i hipotece (art. 2-22, 65-1111). Ustawa o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów, Warszawa 2018, s. 278; R. Strzelczyk, w: R. Strzelczyk, A. Turlej, Własność lokali. Komentarz, Warszawa 2015, s. 115. Zob. także wyroki NSA: z dnia 23 lutego 2017 r., II FSK 3084/16; z dnia 15 marca 2017 r., II FSK 497/15; z dnia 20 lipca 2017 r., II FSK 1731/15 i II FSK 453/16; z dnia 15 listopada 2017 r., II FSK 2874/15; z dnia 30 listopada 2017 r., II FSK 3119/15; z dnia 7 maja 2018 r., II FSK 2878/17), zwanej również "kwalifikowaną" (I. Szymczak, Wspólnota mieszkaniowa, Warszawa 2014, s. 44). W piśmiennictwie podkreśla się, że współwłasność, jaką tworzy wyodrębnienie własności lokali stanowi nowego rodzaju współwłasność, o charakterze silniejszym aniżeli współwłasność, o której mowa w art. 195 k.c. (Por. E. Drozd, Ustanowienie odrębnej własności lokali, "Rejent" 1994, nr 12, s. 25–27; I. Szymczak, Wspólnota mieszkaniowa, Warszawa 2014, s. 46). Sposobu kwalifikacji "współwłasności" powstałej w związku z wyodrębnieniem lokalu nie zmieniały kolejne nowelizacje ustawy o własności lokali. Zgodnie z pierwotnym brzmieniem art. 3 ust. 1 u.w.l., "w razie wyodrębnienia własności lokali, grunt oraz wszelkie części budynku [...] stanowią [...] współwłasność w częściach ułamkowych". Ustęp 2 tego artykułu precyzował, że "nieruchomością wspólną" jest "udział właściciela lokalu we współwłasności nieruchomości". Z kolei art. 3 ust. 1 u.w.l., w brzmieniu od dnia 26 września 1997 r., nadanym przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o zmianie ustawy o zmianie ustawy o własności lokali (Dz. U. Nr 106, poz. 682) stanowi, że "w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej [...]. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali". Zarówno "współwłasność w częściach ułamkowych" (w brzmieniu pierwotnym), jak i "udział w nieruchomości wspólnej" (w brzmieniu od dnia 26 września 197 r.), wyrażają tę samą wielkość wyrażoną ułamkiem lub procentem we współwłasności nieruchomości. Z wprowadzonych zmian legislacyjnych nie sposób odczytać zamiaru ustawodawcy zrezygnowania z pojęcia "współwłasności części wspólnej", skoro pojęcie to zostało wprost wyrażone w aktualnym art. 3 ust. 1 in fine u.w.l.

Zdaniem składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można pojęcia "współwłasności", o którym mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., odczytywać w oderwaniu od kontekstu, w jakim sformułowanie to zostało użyte, poprzestając na analogii z art. 195 k.c. Współwłasność właścicieli poszczególnych lokali powstaje zawsze w razie wyodrębnienia poszczególnych lokali, niezależnie od tego, czy te wyodrębnione lokale należą do różnych podmiotów, czy do tego samego podmiotu. Argumentację tę wzmacnia fakt, że skoro ustawodawca w art. 10 u.w.l. dopuścił możliwość ustanowienia przez właściciela nieruchomości odrębnej własność lokali dla siebie, na mocy jednostronnej czynności prawnej, to tym samym dopuścił, że w takiej sytuacji z prawem własności nowo wyodrębnionych lokali będą związane udziały w nieruchomości wspólnej. Bez znaczenia wobec tego w kontekście "współwłasności" pozostaje, że prawo własności do wyodrębnionych lokali będzie należało do tego samego podmiotu. Na gruncie analizowanego art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jest istotne, że część wspólna nieruchomości, stanowiąca współwłasność właścicieli poszczególnych lokali, powstaje zawsze w razie wyodrębnienia poszczególnych lokali, niezależnie od tego, czy te wyodrębnione lokale należą do różnych podmiotów, czy do tego samego podmiotu.

Wyżej przedstawiona wykładnia prawa uwzględnia pogląd wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08; z dnia 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08. Zob. także M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego stosując wykładnię systemową wewnętrzną oraz do przepisów zawartych w innych ustawach posługując się wykładnią systemową zewnętrzną (por. A. Bielska-Brodziak, Interpretacja tekstu prawnego na podstawie orzecznictwa podatkowego, Warszawa 2009, s. 92; B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 86). Tylko realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej w piśmiennictwie jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (zob. T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 1998, s. 130).

Wykładnia językowa art. 3 ust. 5 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., uzupełniona wykładnią systemową (wewnętrzną i zewnętrzną) oraz celowościową dają podstawę do stwierdzenia, że każdy wyodrębniony lokal stanowi odrębny, samodzielny przedmiot opodatkowania, konstytuując tym samym odrębne zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Współwłasność części budynku w związku z wyodrębnieniem własności lokali związana jest z wyodrębnieniem lokali, a nie z podmiotem, będącym właścicielem wyodrębnionych lokali. W konsekwencji, to jaki podmiot czy podmioty są właścicielami wyodrębnionych lokali nie ma w świetle powstałej w związku z wyodrębnieniem własności lokali współwłasności znaczenia, albowiem wyłącznym kryterium decydującym o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, na zasadach proporcji określonej w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., jest wyodrębnienie własności lokali. Bez znaczenia w przypadku wyodrębnienia lokali pozostaje zatem fakt, że właścicielem wszystkich wyodrębnionych lokali, jak i pozostałej części nieruchomości, jest ta sama osoba.

6.5. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdza, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. przepis art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. u.p.o.l. ma zastosowanie również w sytuacji, gdy wyodrębnione lokale, z własnością których wiąże się udział w nieruchomości wspólnej, znajdują się we własności tego samego podmiotu. Uwzględniając powyżej zaprezentowane zasady wykładni prawa oraz oparte na nich rozumowanie w przedmiocie przedstawionego zagadnienia prawnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 i art. 264 § 1 i 2 p.p.s.a. podjął uchwałę, jak w sentencji.