Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1024/17 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 8 grudnia 2016 r., nr 1462-IPPB3.4510.930.2016.1.JBB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. oddala skargę, 3. zasądza od K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 13 marca 2018 r., o sygn. akt III SA/Wa 1024/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), uchylił interpretację indywidualną z dnia 8 grudnia 2016 r., nr 1462-IPPB3.4510.930.2016.1.JBB, Ministra Rozwoju i Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, wydaną na wniosek K. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "spółka", "strona" lub "skarżąca").

Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy.

2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka podała, że jest podmiotem posiadającym osobowość prawną, mającym siedzibę w Polsce oraz podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Strona prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni biurowych. W 2015 r. spółka zawarła z bankiem krajowym (dalej jako: "bank" lub "kredytodawca") umowę kredytową na refinansowanie kredytu zaciągniętego pierwotnie w banku zagranicznym, a przeznaczonego na zakup nieruchomości w postaci budynku biurowego. Nieruchomość stanowi własność spółki, zaś czynsze osiągane z tytułu najmu powierzchni tego budynku są podstawowym źródłem przychodów osiąganych przez stronę. Zgodnie z zawartą z bankiem umową kredytową spółka zobowiązana jest do ponoszenia na rzecz banku różnorakich koszów kredytu, w tym m.in. opłaty, które rekompensują bankowi kredytującemu wnoszone przez niego składki na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego (te ostatnie zwane "opłatami dodatkowymi" są przedmiotem sporu). Powyższe składki, w tym również opłata ostrożnościowa, o której mowa w art. 14a ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1866 z ze zm. - dalej w skrócie: "ustawa o BFG") - bank zobowiązany był ponosić zarówno w stanie prawnym obowiązującym do dnia 9 października 2016 r., jak i po wejściu w życie nowej ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 842 ze zm. - dalej w skrócie: "ustawa o BFG 2"). Umowa kredytowa wskazuje, że jeżeli kredytodawca, wykonując swoje obowiązki z umowy kredytowej, jest zobligowany do dokonania płatności na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego, to kredytobiorca zapłaci tę kwotę, jako dodatkowe wynagrodzenie, na żądanie kredytodawcy w terminie 5 (pięciu) dni roboczych od otrzymania żądania w celu pełnego wyrównania kredytodawcy powyższej płatności. Zdaniem spółki opłaty dodatkowe są jednym z elementów składowych/kalkulacyjnych kosztu kredytu, ponoszone w związku z zaciągniętym kredytem, a kalkulowane przez bank kredytujący m.in. w oparciu o wcześniej opisane składki BFG.

Spółka podkreśliła, że nabyta za kwotę kredytu nieruchomość, jako środek trwały, została oddana do używania. Po oddaniu do używania wskazanej nieruchomości, spółka ponosi koszty otrzymanego kredytu refinansowego, w tym koszty opłat dodatkowych, które zalicza do kosztów uzyskania przychodów. Sama nie płaci składek BFG na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego (nie będąc do tego zobligowana), a tylko zgodnie z zawartą umową kredytową dokonuje wpłat określonych kwot (opłat dodatkowych) na rachunek banku. Zwracane przez nią na rzecz banku koszty składek BFG nie wynikają z jakichś dowolnych składek BFG, ponoszonych przez bank kredytujący w związku z prowadzoną przez ten bank działalnością kredytową, ale wynikają bezpośrednio ze zobowiązań powstałych na gruncie zawartej ze spółką umowy, zaś ich kwota jest ściśle powiązana z wielkością udzielonego spółce kredytu. Zdaniem strony refundowane bankowi składki BFG zostały wygenerowane przez łączący bank i stronę stosunek umowny, jako typowy element kalkulacyjny/składowy kosztu otrzymania tego konkretnego kredytu bankowego.

2.1. W związku z powyższym spółka zadała następujące pytania:

- czy na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.") - w stanie prawnym obowiązującym do dnia 8 października 2016 r., strona posiadała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat dodatkowych ponoszonych w związku z zaciągniętym kredytem na zakup nieruchomości, po oddaniu tej nieruchomości jako środka trwałego do używania, a kalkulowanych przez bank kredytujący w oparciu o składki BFG, ponoszone przez ten bank na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego?

- czy na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w stanie prawnym obowiązującym od 9 października 2016 r., strona posiada prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat dodatkowych ponoszonych w związku z zaciągniętym kredytem na zakup nieruchomości, po oddaniu tej nieruchomości jako środka trwałego do używania, a kalkulowanych przez bank kredytujący w oparciu o składki BFG, ponoszone przez bank na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego?

2.2. Zdaniem spółki prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym koszty opłat dodatkowych, którymi spółka rekompensuje bankowi kredytującemu koszty wpłacanych przez bank na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego, składek BFG stanowiły dla strony koszty uzyskania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p., zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 8 października 2016 r., jak i od 9 października 2016 r.

3. Minister Rozwoju i Finansów w interpretacji z dnia 8 grudnia 2016 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe i stwierdził, że zrekompensowanie bankowi równowartości składek na fundusz gwarantowania/przymusowej restrukturyzacji banków, nie znajduje uzasadnienia z punktu widzenia działalności spółki, która realizując cel w postaci uzyskania środków dla finansowania zakupu nieruchomości, ponosi w związku z tym koszty w postaci odsetek i innych opłat dodatkowych od zaciągniętego kredytu. Bank natomiast, realizując własny cel gospodarczy w postaci udzielenia kredytu i uzyskania w związku z tym przychodów z tytułu odsetek i innych opłat dodatkowych, ponosi koszty m.in. z tytułu opłat na rzecz BFG. Obciążenie spółki tymi kosztami oznacza, że ponosi ona wydatki za bank w sytuacji, gdy koszty te są ustawowo związane z działalnością gospodarczą banku, a co za tym idzie z uzyskiwanym przez niego przychodem. Dodatkowo zaznaczono, że z przepisów u.p.d.o.p. wynika, że składki na fundusz gwarancyjny banków (przed 9 października 2016 r. - opłaty ostrożnościowe) były wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Zaliczanie tych opłat do kosztów uzyskania przychodów przez podmioty (kredytobiorców), które bank zobowiązał do zapłaty (zwrotu), oznaczałoby, że w kosztach podatkowych znalazłaby się kwota, która ustawowo nie może być do nich zaliczona (w myśl art. 16 ust. 1 pkt 71, a poprzednio art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p.) i to po stronie innego podatnika - spółki kredytobiorcy, jako koszt udzielonego kredytu. W ocenie organu interpretacyjnego, braku związku powyższych wydatków z przychodem spółki nie zmienia również okoliczność, iż poniesienie tych kosztów przez stronę jest wynikiem zawartej umowy kredytowej, na podstawie której spółka została zobowiązana do zapłaty na żądanie banku kosztów poniesionych przez bank, w związku z obowiązkiem wpłat do BFG. Wprawdzie ekonomiczny ich ciężar został co prawda przeniesiony na spółkę na podstawie postanowień umów kredytowych, niemniej nie zmienia to faktu, iż to właśnie banki są de iure podmiotami, na których ciąży obowiązek poniesienia tych wydatków. Podsumowując organ interpretacyjny wskazał, że przedmiotowe wydatki, stanowiące równowartość wydatków innego podatnika, jako nie pozostające w związku osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów spółki, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 8 października 2016 r., jak i po tej dacie.

4. W wyniku rozpoznania skargi spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 marca 2018 r., o sygn. akt III SA/Wa 1024/17, uchylił powyższą interpretację, podzielając stanowisko skarżącej, że wskazane przez nią koszty wynikające z umowy kredytowej spełniają warunki uznania ich za koszt uzyskania przychodu, w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się w organem interpretacyjnym, że w odniesieniu do kosztu kredytu skalkulowanego jako opłaty dodatkowe, które rekompensują bankowi kredytującemu wnoszone przez niego składki na rzecz BFG, nie został spełniony warunek celu poniesienia wydatku jako zmierzającego do osiągnięcia przez spółkę przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. WSA przyjął, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zarówno do dnia 8 października 2016 r., jak i od dnia 9 października 2016 r., została podtrzymana zasada, zgodnie z którą wpłaty banków na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, czy to w postaci opłaty ostrożnościowej na podstawie uchylonego art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p., czy w postaci składek na fundusz gwarancyjny oraz fundusz przymusowej restrukturyzacji, w oparciu o obowiązujący art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w myśl art. 2 pkt 3 ustawy o BFG oraz art. 2 pkt 1, pkt 28, pkt 35 i pkt 41 ustawy o BFG 2 - skarżąca nie jest podmiotem, który objęty jest obowiązkiem dokonywania wpłat na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego. Podmiotem tym jest bowiem bank, któremu spółka przekazuje środki w wysokości dodatkowych opłat kalkulowanych przez bank w oparciu o płacone przez niego składki do BFG na fundusz gwarancyjny banków i fundusz przymusowej restrukturyzacji banków. Nie mniej zdaniem WSA, nie jest to powód aby skarżąca nie była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynikających z umowy kredytowej opłat, rekompensujących bankowi kredytującemu wnoszone przez niego opłaty ostrożnościowe i składki na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego. Nie podzielono formuły wartościowania kosztów wynikających z umowy kredytu pod względem ich mniejszego czy większego przyczynienia się do uzyskania, zachowania czy zabezpieczenia źródła przychodów. Spółka zawarła bowiem z bankiem krajowym umowę kredytową, w celu osiągnięcia przychodów z działalności polegającej na wynajmie powierzchni biurowych, na refinansowanie kredytu zaciągniętego pierwotnie w banku zagranicznym, przeznaczonego na zakup nieruchomości w postaci budynku biurowego. Skarżąca, zawierając umowę kredytową, musiała ponieść nie tylko koszty odsetek, ale także inne koszty przewidziane przez bank, takie jak wspomniane powyżej koszty instrumentu zabezpieczającego, opłaty dodatkowe, czy też koszty odpowiadające co do wartości opłacie związanej ze świadczeniami banku na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego. Zdaniem WSA nie ma podstaw do odmowy traktowania kosztu kredytu skalkulowanego w wysokości opłaty (dodatkowego wynagrodzenia), rekompensującej bankowi kredytującemu wnoszone przez niego opłaty ostrożnościowe i składki na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego, analogicznie do innych ciężarów nakładanych przez kredytodawcę na kredytobiorcę, gdyż poniesienie ich wszystkich, w związku z udzielonym przez bank finansowaniem, ma na celu osiągniecie przychodu z inwestycji przeprowadzonej dzięki finansowaniu zewnętrznemu. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z twierdzeniem, że spółka ponosi sporne opłaty dodatkowe "za bank" i uznał, że reguluje własne zobowiązanie wobec banku, wynikające z postanowień umowy kredytowej, gdyż wprowadzenie kolejnej dodatkowej opłaty na rzecz banku, kalkulowanej wprost w odniesieniu do wysokości opłat i składek ponoszonych przez bank na rzecz BFG, jest jedynie sposobem kalkulacji jednego ze składników wynagrodzenia banku za udzielnie kredytu spółce. Poniesienie opisanych powyżej opłat ma swoje źródło w realizacji zobowiązań wynikających z zapisów umowy kredytowej, mającej na celu finansowanie inwestycji skarżącej, nie z przepisów prawa nakładających na banki obowiązek wnoszenia powyższych opłat. Refundowane bankowi składki BFG zostały wygenerowane przez stosunek umowny łączący bank i spółkę. Stąd też WSA uznał powyższe opłaty dodatkowe za typowy element kalkulacyjny/składowy kosztu otrzymania tego konkretnego kredytu.

5. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ interpretacyjny, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 68 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 8 października 2016 r.) i art. 16 ust. 1 pkt 71 (w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 października 2016 r.) u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, iż opisane w stanie faktycznym wydatki w postaci opłaty dodatkowej, której celem jest rekompensata bankowi kredytującemu wnoszonych przez niego składek na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego stanowi podatkowy koszt uzyskania przychodów, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów oparta o literalne brzmienie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie daje podstaw do uznania, iż powyżej opisane wydatki zostały poniesione w związku z uzyskaniem przychodu, zachowaniem czy też zabezpieczeniem źródła przychodów, a co więcej analiza przepisów dokonywana w ramach wykładni systemowej wewnętrznej w odniesieniu do uregulowań art. 16 ust. 1 pkt 68 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 8 października 2016 r.) i art 16 ust 1 pkt 71 (w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 października 2016 r.) u.p.d.o.p. nie daje podstaw do uznania, aby wydatek, który został przez ustawodawcę wyłączony z podatkowych kosztów uzyskania przychodów mógł zostać zakwalifikowany do kosztów podatkowych tylko z racji na umowę cywilnoprawną, która przerzuca ciężar jego poniesienia na kredytobiorcę (skarżącą spółkę).

Wobec podniesionych zarzutów skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 P.p.s.a. Pełnomocnik skarżącego organu, powołując się na treść art. 174 pkt 1 P.p.s.a. oparł skargę kasacyjną wyłącznie na naruszeniu przepisów prawa materialnego.

7.1. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów spółki wydatków w postaci opłat dodatkowych, w tym opłaty ostrożnościowej, których celem jest rekompensata bankowi kredytującemu wnoszonych przez niego składek na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko spółki, iż wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodu, skutkiem czego podlegają one zaliczeniu do kosztów podatkowych po stronie spółki. W ocenie zaś organu interpretacyjnego przedmiotowe wydatki nie stanowią kosztów podatkowych ani po stronie banku, ani po stronie spółki, która ponosi je "za bank".

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się na tle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., że wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli:

a) został poniesiony przez podatnika;

b) wydatek ma charakter definitywny;

c) został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. między wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub przynajmniej może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Wydatek ten musi dać się ocenić jako niezbędny bądź przynajmniej pożyteczny w zakresie uzyskania przychodu;

d) wydatek ten, choćby pośrednio, ma związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

e) wydatek nie został enumeratywnie wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.).

Warunkiem zaliczenia danego kosztu do kosztów uzyskania przychodu jest zatem istnienie związku przyczynowego jego poniesienia z uzyskaniem przychodu, zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodu. Poniesienie kosztu musi także mieć charakter definitywny (tj. nie podlega on zwrotowi). Nie może on także zostać wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że poniesiony przez spółkę wydatek miał charakter definitywny, a także nie został on wprost wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji wadliwie natomiast uznał, że wydatek ten mając swoje źródło w umowie kredytowej pozostawał w związku z uzyskaniem przychodu, zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów skarżącej i nie został poniesiony "za bank". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uznanie, że powodem zawarcia umowy kredytowej była konieczność uzyskania środków na bieżącą działalność gospodarczą (zabezpieczenie źródła przychodów lub uzyskanie przychodów z tej działalności) nie daje podstaw do przyjęcia, że opłaty dodatkowe poniesione na podstawie umowy kredytu i w tym opłaty ostrożnościowe, mogły stanowić koszt uzyskania przychodów skarżącej spółki. Nieuprawnione są także rozważania Sądu pierwszej instancji odnoszące się do braku podstaw do odmowy traktowania kosztu kredytu skalkulowanego w wysokości opłaty ostrożnościowej analogicznie do innych ciężarów nakładanych przez kredytodawcę na kredytobiorcę, gdyż poniesienie ich wszystkich, w związku z udzielonym przez bank finansowaniem, ma celu osiągnięcie przychodu z inwestycji przeprowadzonej dzięki finansowaniu zewnętrznemu. W orzecznictwie sądowym nie kwestionuje się możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów prowizji z tytułu udzielenia kredytu. Prowizja podobnie bowiem jak odsetki, stanowią wynagrodzenie banku za udostępnienie środków finansowych, a możliwość ich pobrania wynika z definicji umowy kredytu, zawartej w art. 69 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 128 ze zm.). Z definicji tej nie wynika natomiast, że jednym z istotnych postanowień umowy ma być określenie wysokości ekwiwalentu opłat, które rekompensują bankowi kredytującemu wnoszone przez niego składki na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego, w tym również opłaty ostrożnościowej.

Kwota kredytu nie stanowi przychodu dla kredytobiorcy, co wynika wprost z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Dla zaliczenia równowartości opłat dodatkowych, w tym opłaty ostrożnościowej do kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy zatem wyłącznie wykazanie, że mają one związek z otrzymanym kredytem, ale konieczne jest wykazanie związku między poniesieniem spornych opłat a uzyskaniem przychodów przez spółkę, zabezpieczeniem lub zachowaniem jej źródła przychodów. Wbrew wywodom Sądu pierwszej instancji okoliczność, że ekonomiczny ciężar został przeniesiony na spółkę na podstawie postanowień umów kredytowych, nie zmienia faktu, że to właśnie banki są de iure podmiotami, na których ciąży obowiązek poniesienia tych wydatków. Cel poniesienia spornych opłat nie wskazuje na związek tego wydatku z przychodami lub zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów przez skarżącą spółkę, ale odnosi się wprost, do zabezpieczenia źródła przychodów banku. Opłaty dodatkowe, w tym opłata ostrożnościowa stanowią w istocie pokrycie zobowiązania banku wobec Bankowego Funduszu Gwarancyjnego. Jedynym motywem obciążenia spółki rzeczywistym ciężarem zapłaty spornych opłat dodatkowych był w istocie ustawowy obowiązek banku do ich poniesienia.

7.2. Co do opłaty ostrożnościowej warto zauważyć, że jest ona źródłem finansowania Bankowego Funduszu Gwarancyjnego (w myśl art. 14a ustawy o BFG 2). Celem tego Funduszu, jak wynika z art. 3a tej ustawy, jest podejmowanie działań na rzecz stabilności systemu finansowego w zakresie instytucji finansowej, w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o nadzorze makroostrożnościowym nad systemem finansowym i zarządzaniu kryzysowym w systemie finansowym (Dz. U. poz. 1513), w szczególności poprzez zapewnienie funkcjonowania obowiązkowego systemu gwarantowania środków pieniężnych, udzielanie pomocy i wsparcia oraz udzielanie lub wykonywanie gwarancji rekapitalizacyjnej, na zasadach określonych w ustawie. Ponoszona przez podmioty objęte systemem gwarantowania opłata ma zatem realizować zadania publiczne. Bankowy Fundusz Gwarancyjny jest bowiem tworzony w interesie publicznym, w celu stabilizacji systemu finansowego w określonym zakresie (por. Z. Ofiarski, Fundusz stabilizacyjny Bankowego Funduszu Gwarancyjnego, PUG z 2016 r., nr 1, str. 2-10). O ile zatem ponoszenie tej opłaty przez bank udzielający kredytu jest obowiązkowe, a ponadto przyczynia się do zachowania źródła przychodów banku i zabezpiecza ona także interesy deponentów (określonych w art. 2 pkt 2 ustawy o BFG 2 - wierzycieli banków), o tyle jej poniesienie (rekompensowanie) nie ma związku z przychodami bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów skarżącej spółki, która z tytułu zawartej umowy kredytowej staje się dłużnikiem, a nie wierzycielem banku - kredytodawcy. Wpłaty z tytułu opłat dodatkowych, w tym opłaty ostrożnościowej obciążają wyłącznie bank. Opłaty, do których poniesienia została zobowiązana spółka nie są związane z usługą charakterystyczną dla umowy kredytu i nie wynikają z funkcji konkretnej umowy kredytu. Rację należy zatem przyznać organowi skarżącemu kasacyjnie, że zrekompensowanie bankowi równowartości opłat, które winien on wnieść tytułem składek na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego, w tym również opłaty ostrożnościowej, nie znajduje uzasadnienia z punktu widzenia działalności spółki, która realizując cel w postaci uzyskania finansowania zakupu nieruchomości biurowych na wynajem, ponosi z związku z tym inne koszty w postaci przewidzianych prawem: odsetek i innych opłat dodatkowych, np. opłaty aranżacyjnej, opłaty za zaangażowanie etc.) od zaciągniętego kredytu. Banki natomiast realizując własny cel gospodarczy w postaci udzielenia kredytu i uzyskania w związku z tym przychodów z tytułu odsetek i innych opłat dodatkowych ponoszą obligatoryjne koszty m.in. z tytułu opłat na rzecz BFG, w tym opłaty ostrożnościowej. Zasadne jest zatem stanowisko organu skarżącego kasacyjnie, że obciążenie spółki tymi kosztami oznacza, że ponosi ona wydatki "za bank", w sytuacji gdy koszty te są ustawowo związane z działalnością gospodarczą banku, a co za tym idzie z uzyskiwanymi przez niego przychodami.

Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę faktu, iż zaliczanie opłat ostrożnościowych, wyłączonych (z mocy art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p., w stanie prawnym obowiązującym do 8 października 2016 r.) w ogóle z kosztów, do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę (kredytobiorcę), którą bank zobowiązał do zapłaty (zwrotu), oznaczałoby, że w kosztach podatkowych znalazłaby się kwota, która ustawowo nie może być do nich zaliczona, ani po stronie banku, a tym bardziej po stronie innego podatnika. Spółka sama wskazała we wniosku, że nie płaci składek BFG bezpośrednio i na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego, bo nie jest do tego zobligowana. W tym stanie rzeczy nie ma podstaw do zaliczenia równowartości spornych opłat dodatkowych, w tym opłat ostrożnościowych do kosztów uzyskania przychodów u skarżącej, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Podobne stanowisko do przedstawionego w niniejszej sprawie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 5 grudnia 2019 r., o sygn. akt II FSK 75/18 i z dnia 13 sierpnia 2020 r., o sygn. akt II FSK 864/18 (orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej w skrócie: "CBOSA"). Powyższe stanowisko Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela w całości i przyjmuje jako własne.

7.3. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym sporze stanowisko organu interpretacyjnego. Pomimo, że umowa kredytowa mająca na celu refinansowanie kredytu zaciągniętego pierwotnie w banku zagranicznym na zakup nieruchomości została zawarta w ramach działalności gospodarczej i w celu uzyskania przychodu, a opłaty dodatkowe przewidziane w tej umowie są powiązane z kredytem, to jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obie te okoliczności nie mają na tyle ścisłego związku, aby uznać, że wydatki w postaci opłat dodatkowych związane z zaciągnięciem kredytu w banku krajowym zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. A tylko takie powiązanie umożliwiłoby uznanie spornych opłat za koszty uzyskania przychodu spółki. Oczywistym jest, że z punktu widzenia banku udzielenie kredytu i zobligowanie w umowie kredytodawcy do poniesienia określonych opłat dodatkowych jest ze sobą powiązane. Jednak nie można abstrahować od tego, że kredyt został przeznaczony na zakup nieruchomości w postaci budynku biurowego, a czynsze osiągane z tytułu najmu powierzchni tego budynku są podstawowym źródłem przychodów osiąganych przez stronę. Opłaty dodatkowe ze swej istoty nie służyły zatem sfinansowaniu zakupu nieruchomości, które zostały nabyte w celu uzyskania przychodu. Jak wspomniano kwalifikacja kosztu (jako pośredniego czy bezpośredniego) winna być powiązana z przychodem, czego w niniejszej sprawie zabrakło. Naczelny Sąd Administracyjny podziela dokonaną przez organ interpretacyjny ocenę charakteru spornych wydatków. Z uwagi na powyżej przedstawioną argumentację nie mogą one zostać uznane po stronie spółki za koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

7.4. Zagadnienie prawne rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu opłaty ostrożnościowej po stronie banku, w związku za zmianą stanu prawnego, było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia 9 września 2018 r., o sygn. akt II FSK 3177/18, z dnia 15 listopada 2019 r., o sygn. akt II FSK 3972/17 i z dnia 16 grudnia 2020 r., o sygn. akt II FSK 3444/18 (dostępne w CBOSA). W kontekście zmiany stanu prawnego, który był także przedmiotem rozważań w zaskarżonej interpretacji warto wyjaśnić, że w stanie prawnym obowiązującym do 8 października 2016 r. obowiązywał art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p., zgodnie z którym opłata ostrożnościowa, o której mowa w art. 14a ustawy o BFG, nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów. Z mocy art. 345 pkt 5 lit. b) w związku z art. 389 nowej ustawy o BFG 2, przepis art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. został uchylony w momencie wejścia w życie nowej ustawy o BFG 2, tj. z dniem 9 października 2016 r., a równocześnie wprowadzony został przepis art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p., nieuznający za koszty uzyskania przychodów składek banków, m.in. na fundusz przymusowej restrukturyzacji. Obowiązujący do dnia 8 października 2016 r. przepis art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. stanowił zatem wyjątek od wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zasady ogólnej dotyczącej zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym opłaty ostrożnościowe nie zostały wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p., dlatego wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do wniosku o niezasadności poglądu, że z mocy tego przepisu nie mogą one być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu po stronie banku.

Na gruncie niniejszej sprawy istotnym jest, że na mocy art. 14a ustawy o BFG, to podmioty objęte systemem gwarantowania (czyli banki) miały obowiązek wnoszenia kwartalnie do BFG opłatę ostrożnościową. Zatem tylko podmioty uprawnione (banki), do których nie należy skarżąca spółka mogły, w oparciu o wykładnię literalną przepisu art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p., wspartą wykładnią systemową oraz - zważywszy na uchylenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. – historyczną, dojść do wniosku, że od 9 października 2016 r. brak jest przepisu, który wprost wyłączałby opłatę ostrożnościową z katalogu kosztów uzyskania przychodów. Zatem od 9 października 2016 r. brak jest przepisu, który wprost wyłączałby opłatę ostrożnościową z katalogu kosztów uzyskania przychodów, przy czym uprawnienie do zaliczenia do takich kosztów istnieje jedynie po stronie podmiotów ją wnoszącą do BFG, czyli podmioty objęte systemem gwarantowania, wymienione w art. 2 pkt 3 ustawy o BFG. Skarżąca spółka nie jest, co nie budzi wątpliwości, żadnym z podmiotów wymienionych w ustawowym katalogu podmiotów objętych systemem gwarantowania. Wobec powyższego zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego należało uznać za zasadny.

7.5. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy i na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości, a uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, w oparciu o treść art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę w całości, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów, zgodnie z art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz organu orzeczono w oparciu o treść art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).