Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wydatki poniesione przed rozpoczęciem inwestycji w rozumieniu art. 4a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), jeżeli inwestycja, o której w przepisie tym mowa, nie rozpocznie się, nie mogą stanowić kosztów zaniechanej inwestycji unormowanych w art. 16 ust. 1 pkt 41 wymienionej ustawy podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie: NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1035/06 w sprawie ze skargi E. S. sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 4 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1035/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez E. Sp. z o.o. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 maja 2006 r., Nr (...), oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego w W. z dnia 24 stycznia 2006 r., Nr (...), w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd I instancji przedstawił następujący stan faktyczny.

Wnioskiem z dnia 2 listopada 2005 r. spółka zwróciła się do Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie pisemnej informacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Przedmiotem działalności spółki jest prowadzenie działań o charakterze inwestycyjnym, w szczególności kupna nieruchomości gruntowych i ich zabudowy pod przyszły wynajem na rzecz podmiotów trzecich. W tym też celu strona skarżąca współpracuje z firmą, która zajmuje się szeregiem prac związanych z pozyskiwaniem nieruchomości, w tym negocjacjami z właścicielami gruntów. Przedmiotem prac zleceniobiorcy są usługi, mające charakter przygotowawczy i analityczny, wobec ostatecznej decyzji spółki o zakupie (dzierżawie wieczystej) gruntu i realizowanej tam inwestycji, zasadniczo polegające na:

1) wykonaniu czynności związanych z całościowym badaniem rynku lokalnego, w szczególności: analizie struktury obiektów handlowych w mieście, analizie i opiniowaniu dla zarządu spółki zapisów planów zagospodarowania przestrzennego w danym mieście, analizie wybranych lokalizacji pod kątem przydatności na cele komercyjne z uwzględnieniem stanu formalno-prawnego, możliwości zabudowy, układu komunikacyjnego, struktury użytkowników;

2) wykonywaniu czynności związanych z konkretną, planowaną lokalizacją, w tym: ustaleniu stanu formalno-prawnego nieruchomości, uzgadnianiu i analizie lokalizacji z uwzględnieniem stanu formalno-prawnego nieruchomości, określeniu możliwości zabudowy, koncepcji zagospodarowania, układu komunikacyjnego, struktury przyszłych użytkowników nieruchomości, ocenie możliwości pozyskania nieruchomości oraz kalkulacji projektu, negocjacjach z właścicielem nieruchomości w celu nabycia nieruchomości, negocjacjach z potencjalnymi najemcami w celu zawarcia umowy najmu budynku, który zostanie wybudowany na tej nieruchomości.

Wymienione w punkcie 1 usługi odnoszą się do badania rynku lokalnego danego miasta w przeciwieństwie do opisanych w punkcie 2, które zawsze dotyczą konkretnie oznaczonej nieruchomości. Wszystkie te usługi ponoszone są przed podpisaniem umowy z właścicielem nieruchomości gruntowej, przed uzyskaniem pozwolenia na budowę, a tym samym przed rozpoczęciem prac budowlanych dotyczących inwestycji. Działania te nie zawsze kończą się nabyciem nieruchomości czy wybudowaniem przez spółkę budynku, ze względu na warunki ekonomiczne, prawne czy środowiskowe.

Prowadząc działalność gospodarczą spółka osiągała przychody w szczególności z tytułu najmu nieruchomości użytkowych położonych na terenie Polski.

W tak zaprezentowanym we wniosku stanie faktycznym spółka zadała następujące pytania:

1) Czy powyższe wydatki, ponoszone na rzecz zleceniobiorcy, uznać można za bieżące koszty uzyskania przychodu prowadzonej działalności, czy też spółka powinna je ujmować jako wydatki inwestycyjne, księgując jako tzw. środki trwałe w budowie?

2) Czy w przypadku odstąpienia od nabycia nieruchomości, poniesione przez spółkę

wydatki z tytułu ww. usług spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?

3) W jakim momencie spółka jest uprawniona odliczyć naliczony VAT od wspomnianych usług?.

Zdaniem spółki, wszystkie wydatki związane z zamiarem nabycia nieruchomości, należy uznać za bieżący koszt uzyskania przychodu prowadzonej działalności, gdyż zakupione w ten sposób usługi wprost zmierzają do uzyskania przez podatnika przychodu, będąc realizowane w ramach podstawowej działalności spółki. Wydatki nie mogą być kwalifikowane jako inwestycje w rozumieniu art. 4a pkt 1 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U, z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. zwanej dalej "u.p.d.o.p."), dlatego też powinny być traktowane jako koszt bieżącej działalności spółki. Bez względu na fakt nabycia czy też nie, co wyklucza tym samym ich traktowanie jako zaniechanych inwestycji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p., spółka jest uprawniona do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupionych usług zgodnie z zasadami art. 86 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.).

W postanowieniu z dnia 24 stycznia 2006 r., Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego w W. nie zgodził się ze stanowiskiem, argumentacją i wnioskami spółki. W uzasadnieniu wskazał, że w myśl art. 16 g ust. 1 i ust. 3-4 u.p.d.o.p. za wartość początkową środków trwałych uważa się, w razie wytworzenia we własnym zakresie, koszt ich wytworzenia. Na koszt wytworzenia składają się min. koszty usług obcych wykorzystanych do wytworzenia środka trwałego. W związku powyższym poniesione wydatki na usługi obce związane z nabyciem gruntu, na którym zostanie postawiony budynek pod wynajem, winny być uwzględnione jako wydatki inwestycyjne, tj. wydatki związane z wytworzeniem środka trwałego. Powołano się także na art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76 poz. 694 ze zm.) wskazujący, że środki trwałe w budowie są to zaliczane do aktywów środki trwałe w okresie ich budowy. Tę definicję uzupełniają przepisy art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którymi cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmuje ogół kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania. Do środków trwałych w budowie zalicza się ogół kosztów poniesionych na nabycie (tu usług, gruntów, praw itp.) i budowę we własnym zakresie środków trwałych za cały okres - od momentu przygotowania budowy, za czas jej realizacji, aż do momentu przekazania środka trwałego do używania.

W konsekwencji organ podatkowy skonstatował, iż w związku z tym przedmiotowe wydatki jako dotyczące planowanej przez spółkę inwestycji budowlanej, powinny zostać ujęte na koncie "środki trwałe w budowie", by w przyszłości zwiększyć wartość początkową budowanego obiektu. Wskazano, że poniesione nakłady inwestycyjne, które mają charakter wstępnych, podjętych dla realizacji inwestycji polegającej na zakupie nieruchomości do użytkowania w działalności gospodarczej, w przypadku zaniechania inwestycji nie stanowią dla spółki kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 4 maja 2006 r. odmówił zmiany postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca zarzuciła powyższej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich interpretację tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że poniesione przez stronę wydatki na zakup usług, mających charakter przygotowawczy i analityczny wobec ostatecznej decyzji spółki o zakupie (dzierżawie) gruntu i realizowanej tam inwestycji, w sytuacji odstąpienia przez spółkę od nabycia tejże konkretnej nieruchomości, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a powinny być kwalifikowane jako koszty zaniechanej inwestycji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. oraz naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 122 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez wydanie decyzji z naruszeniem obowiązku wydania orzeczenia zgodnie ze stanem faktycznym, w sytuacji gdy strona jednoznacznie określiła, że ponoszone przez nią wydatki nie są związane z istniejącymi środkami trwałymi w budowie, a jedynie planowanymi i oznaczonymi nieruchomościami, których ostatecznie spółka nie nabywa.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej "p.p.s.a."), rozstrzygnięcia obu organów podatkowych, stwierdzając naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. oraz naruszenie przepisów prawa procesowego - art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

W pierwszej kolejności Sąd I instancji wyjaśnił, iż istotą sporu w rozpoznawanej sprawie była kwestia kwalifikacji wydatków poniesionych przez spółkę, które organy podatkowe oceniły jako "koszty zaniechanej inwestycji" (art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p.), a skarżąca spółka jako "koszty uzyskania przychodów" (art. 15 ust.1 u.p.d.o.p.).

W związku z powyższym Sąd I instancji wyjaśnił co oznaczają pojęcia "inwestycja" i "koszt uzyskania przychodów". Sąd I instancji wskazał na art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p., który stanowi, iż "inwestycja" oznacza środki trwałe w budowie w rozumieniu w art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości. Stosownie do przywołanego przepisu środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości aktywami są kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Aktywami trwałymi zaś - stosownie do art. 3 ust.1 pkt 13 ustawy o rachunkowości - są aktywa jednostki, które nie są zaliczane do aktywów obrotowych, o których mowa w pkt 18 ust. 1 art. 13 tej ustawy. Przywołać w tym przedmiocie w szczególności należy aktywa obrotowe określone w art. 3 ust. 1 pkt 18 lit. a) ustawy o rachunkowości tj. rzeczowe aktywa obrotowe, określone w pkt 19 ust.1 art. 3 ustawy, które stanowią część aktywów jednostki i są przeznaczone do zbycia lub zużycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub w ciągu normalnego cyklu operacyjnego właściwego dla danej działalności, jeżeli trwa on dłużej niż 12 miesięcy. Rzeczowe aktywa obrotowe to materiały nabyte w celu zużycia na własne potrzeby, wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe (wyroby i usługi) zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji, półprodukty oraz towary nabyte w celu odprzedaży w stanie nieprzetworzonym (art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości pod pojęciem środków trwałych - rozumie się, z zastrzeżeniem pkt 17, rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki.

Reasumując powyższe definicje Sąd I instancji stwierdził, iż inwestycjami w rozumieniu prawa podatkowego będą takie zasoby majątkowe jednostki, które są przez tę jednostkę kontrolowane, mają wiarygodnie określoną wartość, powstały w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych, jednakże nie mogą być zaliczone do środków trwałych, gdyż nie są kompletne i zdatne do użytku z uwagi na toczący się proces ich budowy, montażu czy też ulepszenia.

Odnosząc się do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd wskazał, że kosztem uzyskania przychodu jest koszt, który ma związek - bezpośredni lub funkcjonalnie pośredni - z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na osiągnięcie przychodu, chyba że ustawodawca wyłącza ten koszt z kosztów uzyskania przychodów. Wspomniany przepis nie nakłada na podatnika bezwarunkowego obowiązku uzyskania przychodu w następstwie poniesionych kosztów. Przede wszystkim dlatego, że prawodawca posługuje się normatywnym zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów", a nie operuje (ewentualnym) sformułowaniem "koszty, poniesione przez podatnika, w efekcie których powstał przychód". Nie można poszukiwać innego znaczenia tego przepisu, niż takie, które nasuwa się w sposób oczywisty. Stąd też jako koszty uzyskania przychodów - co do zasady - należy traktować takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu, aczkolwiek sam przychód nie powstał. Brak następstwa nie zmienia jednak charakteru prawnego poniesionych przez podatnika wydatków.

W każdym przypadku bowiem na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych należy badać intencje podatnika.

W konsekwencji Sąd I instancji stwierdził, że sporne wydatki dotyczące konkretnej nieruchomości mają na celu podjęcie przez podmiot decyzji co do zakupu nieruchomości gruntowej i rozpoczęciu na niej stosownej inwestycji. Są to wydatki tworzące podstawę odpowiedzi na pytanie - czy podjąć określoną inwestycję, a nie wydatki na konkretną inwestycję. Niebagatelnym jest również charakter prowadzonej działalności gospodarczej przez stronę skarżącą, która swym zakresem obejmuje szeroko pojmowany obrót nieruchomościami. Wydatki na wszelkiego rodzaju analizy są niczym innym jak materialnym aspektem polityki podmiotu gospodarczego, zgodną z podręcznikowymi wręcz zasadami racjonalnego gospodarowania, chroniącą podmiot przez wadliwym gospodarowaniem pieniędzy. Zdaniem Sądu, powinno się je rozpatrywać w kategorii należytej staranności przedsiębiorcy w prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie można bowiem zapominać, że podjęcie wadliwej decyzji w przedmiocie rozpoczęcia inwestycji może wpływać na złą kondycję firmy, czy wręcz prowadzić do jej upadłości. Stąd też wydatki takie należy zakwalifikować do kosztów ogólnych działalności firmy, stanowiących koszt uzyskania przychodu, jako niewątpliwie mające związek z uzyskiwanym przychodem firmy stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatki takie nie mogą być przypisywane konkretnej inwestycji, gdyż zostały podjęte w fazie, gdy jeszcze nie możemy mówić o żadnej inwestycji - nie została nawet podjęta decyzja o rozpoczęciu takiej inwestycji. Wydatki takie dopiero mają pomóc podjąć taką decyzję, aby zminimalizować ryzyko nietrafnej inwestycji.

Stwierdzono, że jeśli decyzja co do rozpoczęcia inwestycji będzie negatywna w żadnej mierze poniesione wydatki nie mogą być zakwalifikowane do kosztów zaniechanej inwestycji i jako takie wykluczone z kategorii kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. Przedwczesnym jest odnoszenie przez organy podatkowe kategorii zaniechanej inwestycji do wydatków podatnika, które wprawdzie były związane z konkretną nieruchomością jednakże nie doprowadziły do transakcji polegającej na nabyciu takiego gruntu. Wydatki te bowiem - jak to wynika z powyższego - zostały poniesione nie w fazie prowadzenia inwestycji, lecz w fazie analizy ryzyka związanego z potencjalną inwestycją. Innymi słowy nie można zaniechać inwestycji, co do której nie podjęto jeszcze decyzji o jej rozpoczęciu.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. wskazano na następujące zarzuty kasacyjne:

1) Naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez

- brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i sprzeczność poczynionych wywodów,

- przyjęcie jako podstawy faktycznej uzasadnienia stanu faktycznego, który jest

niezgodny z wnioskiem strony, co narusza także art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a.

poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia przez uznanie, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p., co miało skutkować naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi z uwagi na to, że organy podatkowe przy prawidłowej interpretacji przepisów dokonały prawidłowego ich zastosowania w stanie sprawy. A ponadto sam fakt, że Sąd ocenia wykładnię przepisów poczynioną przez organy podatkowe za błędną nie stanowi, że decyzja i postanowienie jest automatycznie wydana z uchybieniem art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy podatkowe obu instancji w swoich rozstrzygnięciach zawarły wyczerpujące uzasadnienie prawne, a wydana interpretacja organu jest zgodna z przepisami, w tym z wymogami art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) Naruszeniu prawa materialnego poprzez:

a) niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy w stanie faktycznym sprawy - który z uwagi na brzmienie art. 14a § 2 zd. 2 Ordynacji podatkowej jest bezsporny i nie podlega ustalaniu przez organ podatkowy — zostały poczynione wydatki związane z planowaną na konkretnej nieruchomości inwestycją, jednak inwestycja została zaniechana, należało zatem zastosować ww. przepis, ponieważ stan faktyczny sprawy wypełniał hipotezę tej normy prawnej,

b) błędną wykładnię art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 16 w zw. z pkt 12, 13 i 15 ustawy o rachunkowości oraz art. 16 ust, 1 pkt 41 u.p.d.o.p. i przyjęcie takiego rozumienia pojęcia inwestycja, które w odniesieniu do inwestycji związanej z nieruchomością oznacza konieczność kontroli jednostki nad określonym zasobem majątkowym, czyli kontroli nad gruntem, np. poprzez nabycie gruntu lub wydzierżawienie, natomiast brak opisanej wyżej kontroli oznacza, że nie można mówić o rozpoczęciu inwestycji, a tym samym nie można mówić o zaniechanych inwestycjach.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd I instancji nie dokonał wykładni art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p., a jedynie poprzez art. 4a u.p.d.o.p. zinterpretował pojęcie inwestycji i czyni rozważania odnośnie czynności podejmowanych przez stronę, decyzji o rozpoczęciu inwestycji oraz celowości ponoszonych wydatków jako elementu racjonalnej polityki podmiotu gospodarczego. Sąd dokonał wykładni pojęcia inwestycja, natomiast przedmiotem wykładni na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 41 może być pojęcie "zaniechane inwestycje".

Z kolei odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej stwierdzono, że zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji w swoich rozstrzygnięciach zawarły wyczerpujące wyjaśnienie podstawy prawnej, z powołaniem przepisów i wskazaniem ich rozumienia i zastosowania oraz odniosły się do stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe postąpiły zgodnie z art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej, który przewiduje, iż w udzielonej interpretacji ma być zawarta ocena prawna stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Stąd też pogląd Sądu, że decyzja i postanowienie dotknięte są w tym zakresie wadami, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, są bezpodstawne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., podniesiono, że wywód dotyczący pojęcia inwestycji jest niejasny i prowadzi do sprzeczności w zakresie motywów uchylenia rozstrzygnięć organów podatkowych. Sąd poprzez art. 4a u.p.d.o.p. zdefiniował pojęcie inwestycji i doszedł do wniosku, iż skoro w stanie faktycznym sprawy strona nie miała kontroli nad nieruchomością, np. nie nabyła jej czy nie wydzierżawiła, to znaczy, że wydatki, które poniosła już co do zasady nie mogą być inwestycją. Jednocześnie Sąd uważa, że w sprawie nie można mówić o inwestycji, ponieważ nie została podjęta decyzja o jej rozpoczęciu. Takie stanowisko Sądu nie wyjaśnia, czy w rozstrzyganej sprawie Sąd uznał, że nie ma mowy o inwestycji, bo strona nie podjęła decyzji o inwestycji, czy też decydujące znaczenie ma mieć fakt "zdobycia kontroli" nad gruntem.

Ponadto naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polega na odmiennym przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, który za podstawę faktyczną swoich rozstrzygnięć miały organy podatkowe.

Autor skargi kasacyjnej nie podzielił także poglądu Sądu co do pojęcia inwestycji i rozpoczęcia inwestycji. Nie zgodził się z bezpośrednim przeniesieniem regulacji ustawy o rachunkowości na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stoi na stanowisku, że w stanie faktycznym sprawy należało zastosować przepis art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. Nie można poprzez pojęcie inwestycji i rozpoczęcia inwestycji, które jest definiowane w ustawie o rachunkowości, definiować pojęcia "zaniechane inwestycje" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p.

Na poparcie swego stanowiska ad meritum w sprawie wnoszący skargę kasacyjną powołał się na uprzednie orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 XI 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 527/97 czy też z dnia 22 III 2005 r., sygn. akt FSK 1548/04.

W piśmie nazwanym odpowiedzią na skargę kasacyjną – przedstawionym po upływie ustawowego terminu do jej wniesienia – pełnomocnik spółki (podatnika) argumentował za jej oddaleniem, wywodząc co do zasady analogicznie jak Sąd I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, albowiem zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu w rozumieniu art. 184 p.p.s.a.

Na wstępie przypomnieć należy, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z unormowań art. 174 i 176 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy te analizy (możliwości) subsumcji prawa materialnego, które w analizowanych przez Sąd I instancji rozstrzygnięciach organów podatkowych odnosiły się do wymienionych w nich unormowań u.p.d.o.p. w zakresie środków trwałych oraz ich wartości początkowej (dla celów ewentualnej amortyzacji), nie mogły stanowić przedmiotu oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie niniejszej, ponieważ nie zostały objęte zarzutami rozpoznanej skargi kasacyjnej.

Z tego samego powodu merytorycznym rozważaniom Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogły zostać poddane nie wymienione w skardze kasacyjnej przepisy prawa, które choć stanowiły element wniosku podatnika o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego, to przez wnoszącego skargę kasacyjną nie zostały w jej treści uwzględnione.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c czy też 151 p.p.s.a. powiązanego z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, ocenić należy, ze pomimo "formalnej" poprawności, nie mógł on zgodnie z prawem spowodować uchylenia zaskarżonego wyroku. Trafnie podnosi i argumentuje wnoszący skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, że zaskarżona do Sądu I instancji decyzja oraz poprzedzające je postanowienie organu podatkowego I instancji posiadały uzasadnienie faktyczne i prawne, o których stanowi przywoływany art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Konstatacji tej nie może zmienić ocena, że uzasadnienie to oparte było na błędnej wykładni prawa materialnego. Wytknięcie przez Sąd I instancji organom podatkowym naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej i powołanie się w związku z tym na unormowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. było więc nieuzasadnione. Poprawne i zasadne było natomiast uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie powołanego również przez Sąd I instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., a to z uwagi na to, że w wydanych w sprawie aktach organy podatkowe naruszyły prawo materialne w postaci art. 16 ust. 1 pkt 41 w zw. z art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną ich wykładnię w ocenie możliwości zastosowania do stanu faktycznego sprawy, o czym mowa będzie w toku dalszych rozważań.

W tym stanie rzeczy nieusprawiedliwione dostatecznie powołanie się przez Sąd I instancji na unormowania art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy wymaganego w przepisie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej są nietrafne i niezasadne.

Jak słusznie wywiódł i uzasadnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 VI 2008 r., sygn. akt II FSK 1210/07 (dotychczas niepublikowany), stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz przepisy prawa przywołane w odnoszącym się do niego stanowisku wnioskodawcy wyznaczają zakres i przedmiot pisemnej interpretacji co do zakresu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a więc także i przedmiot sprawy administracyjnej o jej udzielenie. Zakres i przedmiot sprawy administracyjnej o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego konstytuuje treść wniosku wszczynającego to postępowanie, nie zaś późniejsze zażalenie na postanowienie udzielające określonej treści interpretacji, czy też skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego lub skarga kasacyjna do sądu administracyjnego drugiej instancji.

Badając w tym kontekście i w obszarze zarzucanego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie można zasadnie ocenić, że Sąd I instancji przekroczył przedmiotowe granice rozpoznawanej sprawy administracyjnej o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie i przeprowadził funkcjonalną wykładnię prawa w oparciu o stan faktyczny, który nie wynikał ze wszczynającego postępowanie administracyjne wniosku podatnika. W szczególności pokreślić należy, iż we wniosku tym podatnik podnosił i argumentował, że sporne w ocenie wydatki dotyczyły planów i analiz przyszłych inwestycji na gruncie, który nie został przez niego zakupiony, do którego nie miał żadnego tytułu prawnego a więc nie mógł rozpocząć na nim budowy, na którą nie miał też przez prawo wymaganych zezwoleń.

W istocie rzeczy wątpliwości wnoszącego skargę kasacyjną w powyższym przedmiocie wynikają z innego aniżeli przestawione przez Sąd I instancji podatkowoprawnego rozumienia pojęcia inwestycji, nie zaś zastosowania go do stanu faktycznego sprawy o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa.

Przechodząc do analizy zarzutów kasacyjnych naruszenia prawa materialnego, zważyć należało, co następuje.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji.

Na podstawie art. 1 ust. 2 i art. 4 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2002 r. Nr 141, poz. 1179), od 1 stycznia 2003 r. do u.p.d.o.p. wprowadzony został zapis normatywny art. 4a, który w pkt 1 posiada następujące brzmienie : ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach – oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Ponieważ art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. posługuje się terminem inwestycji, ale nie definiuje jego pojęcia, treści normy prawnej regulującej zagadnienie kosztów zaniechanych inwestycji poszukiwać należy w jego wykładni związanej z cyt. przepisem art. 4a pkt 1 wymienionej ustawy, który lukę tą w badanej materii ustawowej usuwa, albo też – inaczej mówiąc – wypełnia. Przypomnieć w tym miejscu także należy, że uprzednie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, na które powołuje się wnoszący skargę kasacyjną, dotyczyły stanu prawnego przed prowadzeniem do niego art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p.

Analizując przytoczoną treść art. 4 a. pkt 1 u.p.d.o.p. skonstatować i podkreślić na wstępie trzeba, że, wypowiadając się, w kontekście definiowanych inwestycji, o środkach trwałych w budowie, odsyła on wyłącznie do ustawy o rachunkowości, nie zaś do innych uregulowań zawierającej go ustawy podatkowej.

Środki trwałe w budowie, rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, do której przepis art. 4 a. pkt 1 u.p.d.o.p. się odwołuje, to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Środki trwałe natomiast, na podstawie art. 3 pkt 15 ustawy o rachunkowości, stanowią rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zgodnie z powołanym przepisem są nimi w szczególności (między innymi) nieruchomości, w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego, budowle i budynki.

Dokonując analizy możliwości subsumcji stanu faktycznego sprawy pod przytoczone uregulowanie art. 4 a. pkt 1 u.p.d.o.p. oraz immanentnie – pojęciowo z nim związane unormowania ustawy o rachunkowości, podnieść należy, że podatnik (w badanym obszarze postępowania) nie miał jakiegokolwiek tytułu prawnego do gruntu (środka trwałego), na którym mógłby rozpocząć inwestycję, to jest budowę (kolejnego) środka trwałego w postaci budynku lub budowli. Żadna budowa nie była też prowadzona, tym bardziej, iż przywoływany stan faktyczny nie pozwala na ustalenie, że podatnik odnośnie rozważanych dopiero inwestycji posiadał pozwolenia na budowę wymagane ustawą z dnia 7 VII 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.). Sporne wydatki czy też ich efekt nie stanowiły więc rzeczowych aktywów trwałych podatnika w postaci środka trwałego w budowie w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 i 15 ustawy o rachunkowości, ze skutkami dla art. 4 a pkt 1 u.p.d.o.p., a przez to również i art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. Podatnik w sposób odpowiednio ukonkretniony rozważał więc tylko podjęcie planowanej inwestycji, której jednak jeszcze nie rozpoczął w rozumieniu art. 4 a. pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 16 i 15 ustawy o rachunkowości, albowiem nie dysponował tytułem prawnym do środka trwałego w postaci nieruchomości i nie mógł nawet rozpocząć na nim budowy środka trwałego w postaci budynków czy też ewentualnie związanych z nim budowli.

Z tych powodów, zaniechanie planów czy też zamiarów podjęcia nierozpoczętej jeszcze inwestycji, w obszarze rozważonych przepisów prawa nie oznacza jej zaniechania - prawnie znaczącego dla unormowania art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p.

Rekapitulując. Wydatki poniesione przed rozpoczęciem inwestycji w rozumieniu art. 4a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), jeżeli inwestycja, o której w przepisie tym mowa, nie rozpocznie się, nie mogą stanowić kosztów zaniechanej inwestycji unormowanych w art. 16 ust. 1 pkt 41 wymienionej ustawy podatkowej.

Z tych względów, stanowisko Sądu I instancji, który, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a. p.p.s.a., uchylił zaskarżoną do niego decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji z powodu przeprowadzenia i przekazania w postępowaniu administracyjnym błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 41 w zw. z art. 4 a. pkt 1 u.p.d.o.p., należało uznać za trafne i uzasadnione.

W rozważonym stanie rzeczy, ponieważ wydatki w przedmiocie zaniechanych planów inwestycji, która nigdy się nie rozpoczęła, nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na zasadzie art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p., w odniesieniu do stanu faktycznego konkretnej indywidualnej sprawy podatkowej należy ustalać, badać i oceniać - czy poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodu podatnika, tak jak tego wymaga art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy mieć przy tym na uwadze, że warunkiem zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest działanie w celu uzyskania przychodu, nie zaś tylko i wyłącznie efektywne osiągnięcie przychodu. Jeżeli więc podatnik poniósł racjonalnie - gospodarczo uzasadnione wydatki, w celu uzyskania możliwego do osiągnięcia – według uzasadnionej w tym czasie oceny - przychodu, to, w przypadku braku wyłączeń unormowanych w art. 16 u.p.d.o.p., stanowić będą one mogły koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 przywoływanej ustawy podatkowej, nawet, jeżeli zamierzony i przewidywany przychód nie wystąpił.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.