Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w T. (dawniej: P. sp. z o.o. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 października 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 808/18 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 17 stycznia 2018 r. nr SKO.410.329.2017 w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 16 października 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 808/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie z siedzibą w T.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 17 stycznia 2018 r. nr SKO.410.329.2017 w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 rok.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Pismem z dnia 20 grudnia 2016 r. spółka złożyła do Wójta Gminy S. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. w łącznej kwocie 42.472 zł, wraz z korektą deklaracji na ten podatek. We wniosku spółka wskazała,

że w podanym okresie niesłusznie opodatkowano stacje i punkty redukcyjne, redukcyjno-pomiarowe i pomiarowe, nawanialnie, kotłownie oraz inne urządzenia techniczne infrastruktury gazowniczej. Spółka wyjaśniła, że urządzenia te nie powstały w wyniku prac budowlanych, a jedynie montażowych, są wymienialne i zastępowalne. Z uwagi na powyższe spółka uznała, że pomimo ich opodatkowania od ich wartości początkowej nie stanowią one budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż nie odpowiadają pojęciu obiektu budowlanego, budowli ani urządzenia budowlanego w ustawie Prawo budowlane.

Decyzją z dnia 20 października 2017 r. organ pierwszej instancji odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. we wnioskowanej kwocie, a opisaną na wstępie decyzją z dnia 17 stycznia 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Słupsku utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując na prawidłowość przeprowadzonego przez organ postępowania podatkowego oraz wydanego w jego następstwie rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania organ pierwszej instancji przeprowadził m.in. dowód z opinii biegłego

- rzeczoznawcy budowlanego M. N., stanowiącej ekspertyzę techniczną, dotyczącą charakterystyki technicznej Stacji Gazowych Redukcyjno-Pomiarowych, zlokalizowanych na terenie gminy S. Odnotował przy tym, że biegły w opinii nieprawidłowo wskazał na przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie, na podstawie m.in. którego ustalił definicję stacji gazowych. Jednocześnie zauważył, że organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji, analizując kwestię definicji budowli, nie powołał się na przepisy ww. rozporządzenia, a analizując zebrany materiał dowodowy i dokonując kwalifikacji na gruncie podatku od nieruchomości, wziął pod uwagę wyłącznie opis techniczny, znajdujący się w opinii technicznej sporządzonej przez biegłego. Organ odniósł się również do dowodu przedłożonego przez spółkę w postaci opinii dra inż. L. W., uznając, że nie jest ona zindywidualizowana, gdyż dotyczy wybranych, typowych obiektów będących w posiadaniu podatnika bez konkretyzacji, jakiego obszaru dotyczy.

Organ odwoławczy podzielił zatem stanowisko organu pierwszej instancji, że ww. urządzenia kwalifikują się do uznania ich jako tworzących spójną, nierozerwalną całość techniczno-użytkową w postaci sieci gazowej. Urządzenia te tworzą integralną całość oraz stanowią jeden obiekt budowlany. Połączenie z siecią przesyłu i funkcja, jaką pełnią w niej przedmiotowe urządzenia sprawiają, że stanowią one jeden obiekt budowlany w postaci sieci gazowej (technicznej) na gruncie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.); dalej: "u.p.o.l.", zaś sieć techniczna jest budowlą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tak więc, w ocenie organu odwoławczego, sporne obiekty należy uznać za budowle na gruncie u.p.o.l.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, oraz przepisów prawa procesowego, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uzasadniając oddalenie skargi wskazał na wstępie, że zasadniczy spór w sprawie dotyczył kwestii ustalenia, czy urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych i punkty pomiarowe oraz inne urządzenia infrastruktury gazowniczej stanowią część budowli jako całości techniczno-użytkowej, czy też stanowią one część budynku lub odrębne od sieci gazowej urządzenia techniczne niestanowiące obiektów budowlanych lub ich części.

Według sądu pierwszej instancji, organy podatkowe dokonały oceny związku użytkowo-technicznego, zasadnie posiłkując się jasną, logiczną i należycie uzasadnioną opinią, sporządzoną przez powołanego w sprawie biegłego - rzeczoznawcę budowlanego o specjalności konstrukcyjno-budowlanej. Opinia jednoznacznie określiła ten związek. Sporne urządzenia kwalifikują się do uznania ich jako tworzące spójną, nierozerwalną całość techniczno-użytkową, albowiem techniczne połączenie wszystkich elementów sieci, zarówno osłony zewnętrznej i urządzeń w jej wnętrzu pozwala sieci gazowej spełniać właściwą funkcję, dla której została wybudowana. Natomiast, jeśli doszłoby do odłączenia od sieci gazowej stacji redukcyjnej, to skutkiem takiego działania byłoby wystąpienie katastrofy budowlanej i ekologicznej. Przy czym, aby stacja gazowa stanowiła całość techniczną z gazociągiem, istniejące połącznie nie musi mieć charakteru trwałego typu spawanie lub zgrzewanie. Aktualnie bowiem tendencja technologiczna to modułowa i hybrydowa budowa urządzeń technicznych umożliwiająca natychmiastowy demontaż i wymianę urządzeń składowych.

W ocenie sądu pierwszej instancji organy prawidłowo dokonały ustalenia istniejącego związku technicznego, jako fizycznego połączenia wynikającego ze sposobu wykonania obiektu. Wykazanie takiego związku pozwalało więc na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli - w rozumieniu przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - obiektu budowlanego o złożonej budowie, będącego obiektem kompletnym tzn. takim, którego wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów pozwala na realizowanie funkcji, dla których został stworzony.

W wywiedzionej od wyroku skardze kasacyjnej spółka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania i rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

– art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.); dalej: "u.p.b.", przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częściami budowlanymi, a tym bardziej siecią gazową;

– art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne, a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń oraz błędne przyjęcie, że istnieją związki techniczne pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkujące uznaniem, że części niebudowlane urządzeń technicznych są budowlami;

– art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 3 pkt 3 u.p.b., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że pojęcie całości techniczno-użytkowej, jakim posługują się przepisy u.p.b., należy rozumieć, jako, z jednej strony, powiązanie funkcjonalne poszczególnych elementów (nawet jeśli wchodzą w skład odrębnych obiektów budowlanych) by łącznie nadawały się do określonego użytku (w tym przypadku - dystrybucji gazu), a z drugiej strony, powiązanie techniczne w sensie fizycznego połączenia poszczególnych elementów oraz że pojęcie to w konsekwencji należy odnosić do kilku obiektów łącznie, tj. do obiektów stacji gazowych, punktów gazowych oraz gazociągu, a nie do obiektu stacji gazowej jako samodzielnego obiektu będącego przedmiotem analizy w kontekście ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

– art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" i w konsekwencji przyjęcie, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym nieuwzględnienie okoliczności, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę mogą stanowić jedynie części budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową;

– art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 2, 3 i 9 u.p.b., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że urządzenia techniczne znajdujące się w obiektach spełniających wszelkie cechy budynku w rozumieniu wymienionych przepisów, co wynika wprost z opinii biegłego będącej głównym dowodem w sprawie, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jak budowle, podczas gdy opodatkowaniu w takich okolicznościach winien podlegać wyłącznie budynek od swojej powierzchni użytkowej;

– art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.p.b. poprzez przyjęcie, że usytuowanie urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych dla celów podatku od nieruchomości nie ma znaczenia;

– art. 1a ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 u.p.b. oraz w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez uznanie, że nie ma znaczenia odwoływanie się do definicji wskazanych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie (Dz. U. z 2013 r. poz. 640) przy kwalifikowaniu obiektów budowlanych jako elementów sieci gazowej;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało

istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., polegające na tym, że sąd w wyniku niewłaściwej wykładni prawa materialnego, a w konsekwencji nieprawidłowej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję organu odwoławczego, która stoi w sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych, którymi są co do istoty działania i konstrukcji urządzenia redukcyjno-pomiarowe, pozostawiając w obrocie prawnym decyzję oraz wydając wyrok, które rażąco naruszają zasady sprawiedliwości opodatkowania przedmiotowych obiektów jako urządzeń technicznych;

– art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 u.p.b., polegające na tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego, twierdząc przy tym, że stan faktyczny nie budzi wątpliwości, pomijając fakt, iż skarżąca podnosiła, że biegły w opinii wskazuje na obiekty budowlane posiadające fundamenty oraz dach, wydzielony za pomocą przegród budowlanych, trwale z gruntem związany;

– art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.); dalej: O.p., polegające na tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję organu odwoławczego, która została wydana z poważnym naruszeniem ogólnej zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady rozstrzygania na korzyść podatnika in dubio pro tributario,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., polegające na tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję organu odwoławczego, podczas gdy organy podatkowe obu instancji oparły swoje rozstrzygnięcia o opinię biegłego traktując ustalenia w zakresie cech technicznych obiektów wybiórczo, jak też pomijając część ustaleń biegłego w kontekście cech technicznych obiektów stacji redukcyjno-pomiarowych, co doprowadziło do nieuprawnionego objęcia opodatkowaniem urządzeń technicznych tych stacji, co sąd I instancji - mimo wskazanego przez skarżącą w skardze zarzutu dotyczącego spełniania przez obiekty spółki cech budynku - potwierdził, podczas gdy opodatkowaniu jak budowle powinny podlegać urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art 191 O.p., polegające na tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję organu odwoławczego, podczas gdy zagadnienie całości techniczno-użytkowej jest zagadnieniem prawnym i ocena istnienia związków o takim charakterze jest wyłączną kompetencją organów podatkowych, natomiast organy podatkowe w niniejszej sprawie zasadniczo przyjęły jako własne ustalenia biegłego w zakresie kryterium całości techniczno-użytkowej, który swoje wnioski wywodzi z definicji sieci gazowej i jej elementów zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie, nie dokonując dostatecznej oceny prawnej tego zagadnienia w kontekście cech technicznych obiektów spółki;

– art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez całkowite pominięcie przy rozstrzyganiu w sprawie i w treści uzasadnienia wyroku sądu zarzutu spółki wskazanego wprost w skardze, dotyczącego nieuwzględnienia przez organy podatkowe obu instancji okoliczności, że obiekty będące przedmiotem postępowania w istocie spełniają cechy budynków, o których mowa w art. 1a ust 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 u.p.b., co doprowadziło do nieuprawnionego utrzymania w mocy decyzji organu odwoławczego, stwierdzającej, że urządzenia techniczne spółki winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jak budowle;

– art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a przede wszystkim, że "Zatem gazociąg należy postrzegać jako funkcjonalną całość, gdyż jedynie przy takim ujęciu spełnia on rolę, dla której został wzniesiony. Elementy sieci gazowej nie przestają być częścią budowli tylko dlatego, że odrębnie ocenione w większym, czy mniejszym stopniu mogłyby być definiowane jako budowle, czy urządzenia budowlane. Istota jest, że na skutek połączenia poszczególnych elementów w jedną zorganizowaną całość uzyskują one status budowli, a w konsekwencji składają się na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości";

– art. 141 § 4 i art 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., polegające na przyjęciu, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został zebrany i rozpatrzony w sposób wystarczający dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, podczas, gdy wnikliwa i krytyczna ocena tego materiału nie dawała podstaw do takich ustaleń, choćby z tego względu, iż ocena prawna należy do kompetencji organów podatkowych a nie biegłego, jak też sąd I instancji nie wskazał w uzasadnieniu wyroku, dlaczego zasadne było pominięcie przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy opinii technicznej przedłożonej przez spółkę w toku postępowania podatkowego.

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedmiotem sporu jest określenie, czy kontenerowe stacje i punkty redukcyjne, redukcyjno-pomiarowe i pomiarowe stanowią część budowli jaką jest sieć gazowa, jak uznały organy podatkowe obu instancji, z czym zgodził się sąd pierwszej instancji, czy też stanowią one odrębne od gazociągu urządzenia techniczne, jak argumentowała spółka. Ocena ta ma wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowi ją bowiem wartość budowli obliczona jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W ocenie spółki, w podstawie opodatkowania nie powinna być uwzględniona wartość urządzeń technicznych znajdujących się w kontenerowych stacjach i punktach redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych. W ocenie natomiast organów podatkowych i sądu pierwszej instancji, stacje i punkty te stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa. Wartość tych urządzeń powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania.

Na wstępie należy wyjaśnić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane do 2016 r. było stanowisko, zgodnie z którym, w przypadku sieci gazowej na całość techniczno-użytkową składają się zarówno kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu oraz stacje kontenerowe powiązane w sposób nierozerwalny z gazociągiem, tworząc sieć gazową, a także elementy budowlane w postaci fundamentów. Elementy te stanowią łącznie sieć gazową, która zapewnia korzystanie z niej zgodnie z przeznaczeniem i brak jest podstaw prawnych do sztucznego podziału sieci gazowej na poszczególne elementy. Wynika to z faktu, że stacje kontenerowe położone w obrębie sieci gazowej służą określonym celom infrastruktury i nie mogą racjonalnie funkcjonować samodzielnie, w oderwaniu od pozostałych urządzeń. W orzecznictwie tym wskazywano nadto, że urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej gazu, umiejscowione w kontenerach posadowionych na fundamentach, stanowią elementy składowe sieci gazowej i podlegają jako budowle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (np. wyrok NSA z dnia 19 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 1018/14). Jednakże, od czerwca 2016 r. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowała się odmienna linia orzecznicza, zgodnie z którą, przy ocenie opodatkowania poszczególnych elementów sieci gazowej, nacisk należy położyć na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi. W przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, gdyż stanowią całość także pod względem technicznym. Obiektem budowlanym może być, w zależności od konkretnego stanu faktycznego, budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące z nim całość techniczno-użytkową. Przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 u.p.b. Akcentuje się, że nie może być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach u.p.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny (np. wyroki NSA z dnia 23 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1807/14/, z dnia 27 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 311/15, z dnia 11 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 2266/15, z dnia 9 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 107/16).

Wskazać dalej należy, że w wyniku rozbieżności w orzecznictwie, do jakiej doszło w 2022 r. w sprawach analogicznych do rozpoznawanej, skład orzekający w tej sprawie przedstawił - na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. - składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623) dla objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości stacji i punktów redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych, decydujące jest istnienie związku techniczno-użytkowego pomiędzy tymi obiektami a gazociągiem, co przesądza o konieczności ich zakwalifikowania jako budowli w postaci sieci gazowej, czy też decydujące jest istnienie związku techniczno-użytkowego pomiędzy tymi obiektami a częściami budowlanymi, na których lub w których są posadowione, co przesądza o wyłączeniu ich z opodatkowania, jako urządzeń technicznych posadowionych na częściach budowlanych lub w budynkach?".

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w wyniku rozpoznania ww. pytania prawnego podjął 10 października 2022 r. uchwałę o sygn. akt III FPS 2/22 w następującym brzmieniu: "Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r., dla objęcia podatkiem od nieruchomości stacji, punktów redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych, decydujące jest istnienie związku techniczno-użytkowego pomiędzy tymi obiektami a gazociągiem, co przesądza o opodatkowaniu tych obiektów jako budowli lub ich części".

Z mocy art. 187 § 2 p.p.s.a. uchwała składu siedmiu sędziów jest wiążąca w tej sprawie.

Uwzględniając ww. uchwałę i odwołując się do jej uzasadnienia należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r. (jak w rozstrzyganej sprawie) przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości były, m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Wskazana regulacja nie stanowi pełnej definicji przedmiotu opodatkowania w postaci budowli. Jej zupełne ustalenie wymaga sięgnięcia do "przepisów prawa budowlanego", którymi w analizowanym przypadku są przepisy ustawy - Prawo budowlane (u.p.b.).

Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku katalog budowli określony w art. 3 pkt 3 u.p.b. W świetle standardu interpretacyjnego tego przepisu, który wyznaczony został w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. P 33/09, katalog ten dla celów podatkowych ma charakter zamknięty. W przepisie tym wymieniono m.in.:

- obiekty liniowe;

- wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne;

- fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Pojęcie "obiektu liniowego" zostało doprecyzowane w art. 3 pkt 3a u.p.b. (przepis dodany do u.p.b. z dniem 17 lipca 2010 r.). W świetle tego unormowania, obiekt liniowy stanowią m.in. "gazociąg" oraz "rurociąg".

W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. kategoria budowli, jako przedmiotu opodatkowania, w porównaniu do regulacji u.p.b., rozszerzona została o urządzenia budowlane. Ich definicję zawiera art. 3 pkt 9 u.p.b. Zgodnie z tym przepisem obejmują one: "urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki".

Odnosząc się do kategorii urządzeń budowlanych, Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. P 33/09, uznał, że urządzeniami budowlanymi, o których mowa art. 3 pkt 9 u.p.b., kwalifikowanymi do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., są jedynie:

1) urządzenia techniczne wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 9 u.p.b., a zatem: "przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki", a także

2) inne urządzenia technicznie (niewymienione w art. 3 pkt 9 u.p.b.), o ile "zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego" - będącego budowlą - zgodnie z jego przeznaczeniem.

W uchwale podkreślono, że przedstawione stanowisko Trybunału Konstytucyjnego odnosi się do pojęcia "obiektu budowlanego" w stanie prawnym sprzed 28 czerwca 2015 r.

Naczelny Sąd Administracyjny, dalej w uchwale rozważając czy stacje reduktorowe, kontenery, w których one się znajdują, stanowią budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., tj. czy są "obiektem liniowym", wskazał, że do kategorii obiektów liniowych zaliczyć należy "gazociąg" i to on stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jednak, ani w ustawie podatkowej, ani też w żadnym innym akcie rangi ustawowej nie zostało zdefiniowane pojęcie gazociągu. Termin ten określony został natomiast w rozporządzeniu wykonawczym do u.p.b., tj. rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie (Dz. U. poz. 640); dalej: "rozporządzenie", którego § 2 pkt 5 wskazuje, że gazociąg to rurociąg wraz z wyposażeniem, ułożony na zewnątrz stacji gazowych, obiektów wydobywających, wytwarzających, magazynujących lub użytkujących gaz ziemny, służący do transportu gazu ziemnego. Przez sieć gazową rozumie się natomiast (§ 2 pkt 27 rozporządzenia), obiekty sieci gazowej połączone i współpracujące ze sobą, służące do transportu gazu ziemnego. W rozporządzeniu odróżnia się pojęcie stacji gazowej od gazociągu. Stosownie do postanowień § 2 pkt 29 rozporządzenia, stacja gazowa to zespół urządzeń lub obiekt budowlany wchodzący w skład sieci gazowej, spełniający co najmniej jedną z następujących funkcji: redukcji, uzdatnienia, pomiarów lub rozdziału gazu ziemnego, z wyłączeniem zespołu gazowego na przyłączu. Logiczny jest wobec tego wniosek, że w świetle przepisów rozporządzenia takie obiekty, jak stacje reduktorowe czy pomiarowe wchodzą w skład sieci gazowej, lecz nie są gazociągiem.

Nadto w rozporządzeniu rozróżnia się: gazociąg, sieć gazową i stację gazową. W świetle zatem przepisów rozporządzenia takie obiekty, jak stacje reduktorowe czy pomiarowe wchodzą w skład sieci gazowej, lecz nie są gazociągiem postrzeganym jako obiekt liniowy w przedstawionym rozumieniu.

Zawarte w ww. rozporządzeniu definicje legalne sieci gazowej i gazociągu mogą być uwzględniane tylko w obrębie tego aktu prawnego i nie mogą stanowić podstawy do zdefiniowania budowli jako przedmiotu opodatkowania. Stosownie do art. 217 Konstytucji RP, ten element konstrukcji podatku powinien zostać określony w akcie rangi ustawowej. Kwestia ta nie budzi wątpliwości zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie (por. m.in. wyroki NSA z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt 2049/09; z dnia 22 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1594/15; z dnia 23 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 3067/16; także B. Pahl, Kontrowersje wokół opodatkowania budowli wewnątrz budynku na przykładzie stacji redukcyjno-pomiarowych, Samorząd Terytorialny 5/2019, s. 34). Dlatego też, ustalając pojęcie gazociągu na potrzeby podatkowe, zasadne jest posłużenie się regułami wykładni językowej, jakkolwiek zastosowanie literalnej reguły interpretacyjnej może skutkować przyjęciem definicji zbieżnej z użytą w rozporządzeniu.

Definiując pojęcie gazociągu należy mieć na względzie, że jest to jeden z rodzajów "obiektu liniowego" (art. 3 pkt 3 u.p.b.). Cechą charakterystyczną obiektu liniowego jest jego długość. W ujęciu potocznym uznać zatem należy, że gazociąg, to ciąg rur przesyłających gaz na różne odległości. Z tej perspektywy rzeczywiście uznać można, że stacje reduktorowe, pomiarowe czy też reduktorowo-pomiarowe pozostają poza tak postrzeganą kategorią gazociągu, jako obiektu liniowego, acz są niezbędne dla jego gospodarczego (użytkowego) wykorzystania.

Z drugiej strony Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. P 33/09 zwrócił uwagę, że katalog budowli expressis verbis wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. może zostać rozszerzony o inne obiekty, w tym wymienione w u.p.b., załączniku do tej ustawy oraz innych aktach rangi ustawowej. Otóż, załącznik do u.p.b., w którym zawarto katalog kategorii obiektów budowlanych, w rubryce XXVI wymienia m.in. sieci gazowe oraz rurociągi przesyłowe. Skoro ustawodawca rozróżnia te pojęcia, nie powinny być one ze sobą utożsamiane. Jeżeli zatem załącznik do u.p.b. służyć ma również doprecyzowaniu kategorii obiektów budowlanych, w tym budowli, wymienionych w art. 3 pkt 3 oraz 3a u.p.b., użyte w tym ostatnim przepisie określenie "gazociąg" identyfikować należy z pojęciem "rurociągu przesyłowego", a nie "sieci gazowej". W takim rozumieniu sieć gazowa oznacza kategorię zakresowo szerszą od gazociągu (gazociąg stanowi element sieci gazowej).

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, podejmującego ww. uchwałę, pojęcie budowli w rozumieniu z art. 3 pkt 3 u.p.b. należy odczytywać łącznie z definicją obiektu budowlanego, określoną w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. W stanie prawnym sprzed 28 czerwca 2015 r., stosownie do tego ostatniego przepisu, przez obiekt budowlany należało rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Potwierdzenie, czy dany obiekt stanowi budowlę (jaki jest zakres tego pojęcia) w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wymagało zatem:

1) wykluczenia możliwości kwalifikowania takiego obiektu do kategorii budynków oraz obiektów małej architektury;

2) ustalenia, czy spełnia on kryteria obiektu budowlanego określone w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. oraz uwzględnienia wszystkich elementów składających się na całość techniczno-użytkową (wraz z instalacjami i urządzeniami);

3) potwierdzenia, że określony obiekt objęty jest wprost katalogiem wymienionym w art. 3 pkt 3 u.p.b. albo dokonania oceny, iż jest to urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b.

Dlatego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, kluczowego znaczenia nabiera zdefiniowanie zwrotu legislacyjnego "całość techniczno-użytkowa" oraz szerzej "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami". Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale tej podzielił pogląd prezentowany w orzecznictwie, że: "wyrażenie <> powinno być w taki sposób rozumiane, aby uwzględniać zarówno związek techniczny, jak i użytkowy pomiędzy poszczególnymi elementami tworzącymi dany obiekt budowlany będący budowlą". W konsekwencji, posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem legislacyjnym "całości techniczno-użytkowej" powoduje, że sam związek użytkowy jest niewystarczający do uznania, iż w danym przypadku wszystkie połączone elementy, niezależnie od ich rodzaju, tworzą budowlę. Podobnie sam związek techniczny nie jest wystarczający do stwierdzenia, że dany przedmiot jest obiektem budowlanym (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1397/10).

Skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zaaprobował także stanowisko judykatury, że przez tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół technologicznie powiązanych ze sobą elementów służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt II FSK 553/10 oraz z dnia 7 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3067/16).

Dalej, w uchwale wyjaśniono, że w praktyce gospodarczej występują różne rodzaje stacji redukcyjnych (redukcyjno-pomiarowych), w tym odkryte, przykryte tzw. obiektami szafowymi (kontenerami), mobilne itd. Wszystkie one służą redukcji ciśnienia, pomiaru oraz rozdziału gazu. Redukcja gazu w sieciach gazowych jest konieczna, gdyż gaz w rurociągach transportuje się pod ciśnieniem wyższym niż ciśnienie pod którym jest on dostarczany odbiorcom końcowym (por. https://www.gzog.pl/stacje-redukcyjno-pomiarowe). Wykorzystanie budowli w postaci gazociągu do realizacji określonych zadań gospodarczych (realizacji funkcji użytkowych) może wobec tego wymagać jego technicznego powiązania z pewnymi urządzeniami. W stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r., tylko w takim przypadku obiekt budowlany spełnia kryterium "całości techniczno-użytkowej". Wyjątki od postrzegania budowli jako obiektu budowlanego stanowiącego całość techniczno-użytkową mogą zostać oczywiście przewidziane przez samego ustawodawcę. Takim przykładem, niejako korygującym pojęcie obiektu budowlanego określonego w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., jest kanalizacja kablowa. W wyniku dodania z dniem 17 lipca 2010 r. do art. 3 u.p.b. nowej jednostki redakcyjnej w postaci ust. 3a, obiektem liniowym jest "kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego". W efekcie tej nowelizacji kanalizacja kablowa jest samodzielnym obiektem budowlanym, mimo że bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (gospodarczej). W stanie prawnym odnoszącym się do realiów rozpatrywanej sprawy, ów wyjątek nie ma zastosowania do gazociągu oraz powiązanych z nim technicznie i użytkowo urządzeń.

Oceniając, czy w stanie prawnym obowiązujący przed 28 czerwca 2015 r., stacje redukcyjne, pomiarowe i pomiarowo-redukcyjne stanowiły wraz z gazociągiem jeden zespół, jedną całość techniczno-użytkową, zdolną do realizacji określonego celu gospodarczego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że konieczne jest zbadanie związku technicznego pomiędzy urządzeniami tychże stacji i punktów dla ustalenia, co składa się na ten konkretny obiekt (budowlę) zdolny do wykonywania zadań gospodarczych. Element funkcjonalny ma zatem tu znaczenie. W razie wątpliwości można w tym zakresie posłużyć się ekspertyzą biegłego, która wykazać powinna, że jedynie określona stacja reduktorowa, w powiązaniu z gazociągiem, jako obiektem liniowym, stanowią zespół techniczny zdolny do pełnienia funkcji gospodarczych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, iż stacje i punkty reduktorowe, reduktorowo-pomiarowe i pomiarowe nie mogą zostać zaliczone do instalacji w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a u.p.b. Rozróżnienie w tym przepisie pojęcia "instalacji" i "urządzeń technicznych" oraz wynikający z tej regulacji kontekst językowy wskazują, że przez instalację należy rozumieć zespół urządzeń wewnątrz budynku lub innego obiektu, służących do przesyłania mediów takich jak prąd elektryczny, woda, gaz ziemny, paliwo, ścieki, czy inne substancje dla obsługi wnętrza obiektów (por. też https://pl.wikipedia.org/wiki/Instalacja_[technika]). Stacje i punkty reduktorowe (reduktorowo-pomiarowe) mogą być natomiast identyfikowane jako urządzenie, w tym urządzenie techniczne powiązane technicznie i użytkowo (funkcjonalnie) z gazociągiem. O ile zatem stanowią łącznie z budowlą całość techniczno-użytkową, w przedstawionym rozumieniu, ich wartość (początkowa lub wynikająca z wyceny) winna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania budowli.

Końcowo, Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15, odnotował, że w tym wyroku Trybunał stwierdził, iż obiekt budowlany spełniający kryteria budynku nie może być jednocześnie budowlą oraz skonstatował, że jeżeli obiekt kontenerowy posiada wszystkie cechy budynku wyszczególnione w art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l., a nadto posiada powierzchnię użytkową, powinien być kwalifikowany dla celów opodatkowania jako budynek, a nie budowla, niezależnie od tego, że stanowi "obudowanie" budowli (jej części), która znajduje się w jego wnętrzu. Identyfikacja jako budowli stacji redukcyjno-pomiarowych wiąże się z wykazaniem jej związku techniczno-użytkowego nie z budynkiem typu kontenerowego, a gazociągiem. Jeżeli więc obiekt kontenerowy, w którym mieszczą się powiązane z gazociągiem urządzenia stacji reduktorowej, wykazuje cechy budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a nadto posiada powierzchnię użytkową, stanowić powinien - jako budynek - odrębny przedmiot opodatkowania (podstawą opodatkowania jest w takim przypadku jego powierzchnia użytkowa). To zaś pozwala na wniosek, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 u.p.b. (w stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r.), dla objęcia podatkiem od nieruchomości stacji, punktów redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych, decydujące jest istnienie związku techniczno-użytkowego pomiędzy tymi obiektami a gazociągiem, co przesądza o opodatkowaniu tych obiektów jako budowli lub ich części.

Powyższa ocena dotyczy stanu sprawnego obowiązującego przed 28 czerwca 2015 r.

Uwzględniając zatem stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w uchwale, należy wskazać, że organy podatkowe dokonały oceny związku użytkowo-technicznego, zasadnie posiłkując się jasną, logiczną i należycie uzasadnioną opinią, sporządzoną przez powołanego w sprawie biegłego - rzeczoznawcę budowlanego o specjalności konstrukcyjno-budowlanej. Opinia jednoznacznie określiła ten związek. Jak prawidłowo zatem ocenił sąd pierwszej instancji, sporne urządzenia kwalifikują się do uznania ich jako tworzące spójną, nierozerwalną całość techniczno-użytkową, albowiem techniczne połączenie wszystkich elementów sieci, zarówno osłony zewnętrznej i urządzeń w jej wnętrzu pozwala sieci gazowej spełniać właściwą funkcję, dla której została wybudowana. Natomiast, jeśli doszłoby do odłączenia od sieci gazowej stacji i punktów redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych, to skutkiem takiego działania byłoby wystąpienie katastrofy budowlanej i ekologicznej.

Zatem, prawidłowo organy podatkowe - posiłkując się opinią biegłego - oceniły, że kontenerowe stacje i punkty redukcyjne, redukcyjno-pomiarowe i pomiarowe w powiązaniu z gazociągiem, jako obiektem liniowym, stanowią sieć gazową, tj. zespół techniczny zdolny do pełnienia funkcji gospodarczych. Ze względu na ścisłe i powiązane zadania pełnione przez gazociąg i ww. urządzenia techniczne, należy uznać, że występują między nimi na tyle silne związki, aby stwierdzić, że tworzą całość techniczno-użytkową w postaci sieci gazowej.

W tej sytuacji, jako nieuzasadnione należało ocenić te wszystkie zmultiplikowane zarzuty skargi kasacyjnej, w których skarżąca kasacyjnie zarzuciła sądowi pierwszej instancji wydanie wyroku z naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. i w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., poprzez ich błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, że związek techniczno-użytkowy pomiędzy kontenerowymi stacjami i punktami redukcyjnymi, redukcyjno-pomiarowymi i pomiarowymi oraz gazociągiem ma decydujące znaczenie dla ustalenia czy stanowią całość techniczno-użytkową w postaci sieci gazowej oraz, że ich wartość powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania. W konsekwencji, nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty skargi kasacyjnej niewłaściwego ich zastosowania w sprawie.

Uznając, że zaskarżony wyrok nie został wydany z naruszeniem przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329); dalej: "p.p.s.a." - oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

/-/ A. Polańska /-/ K. Winiarski /-/ P. Borszowski