Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r., dla objęcia podatkiem od nieruchomości stacji, punktów redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych, decydujące jest istnienie związku techniczno-użytkowego pomiędzy tymi obiektami a gazociągiem, co przesądza o opodatkowaniu tych obiektów jako budowli lub ich części.

Dnia 10 października 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski (współsprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Marta Koźlik, po rozpoznaniu w Izbie Finansowej na posiedzeniu w dniu 10 października 2022 r. z udziałem Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 8 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 684/21 w sprawie ze skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. (dawniej: P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 808/18 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 17 stycznia 2018 r., nr SKO.410.329.2017, w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r., w której na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) przedstawiono składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623) dla objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości stacji i punktów redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych, decydujące jest istnienie związku techniczno-użytkowego pomiędzy tymi obiektami a gazociągiem, co przesądza o konieczności ich zakwalifikowania jako budowli w postaci sieci gazowej, czy też decydujące jest istnienie związku techniczno-użytkowego pomiędzy tymi obiektami a częściami budowlanymi, na których lub w których są posadowione, co przesądza o wyłączeniu ich z opodatkowania, jako urządzeń technicznych posadowionych na częściach budowlanych lub w budynkach?" podjął następującą uchwałę: ,,Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r., dla objęcia podatkiem od nieruchomości stacji, punktów redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych, decydujące jest istnienie związku techniczno-użytkowego pomiędzy tymi obiektami a gazociągiem, co przesądza o opodatkowaniu tych obiektów jako budowli lub ich części".

1. Postanowienie o przedstawieniu do rozstrzygnięcia budzącego poważne wątpliwości zagadnienia prawnego

Postanowieniem z 8 czerwca 2022 r., III FSK 684/21, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości:

"Czy w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623) dla objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości stacji i punktów redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych, decydujące jest istnienie związku techniczno-użytkowego pomiędzy tymi obiektami a gazociągiem, co przesądza o konieczności ich zakwalifikowania jako budowli w postaci sieci gazowej, czy też decydujące jest istnienie związku techniczno-użytkowego pomiędzy tymi obiektami a częściami budowlanymi, na których lub w których są posadowione, co przesądza o wyłączeniu ich z opodatkowania, jako urządzeń technicznych posadowionych na częściach budowlanych lub w budynkach?".

2. Postępowanie przed organami podatkowymi

Pismem z 20 grudnia 2016 r. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie: P. sp. z o.o. z siedzibą w T.) złożyła do Wójta Gminy S. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. wraz z korektą deklaracji na ten podatek. We wniosku Spółka wskazała, że w podanym okresie niesłusznie opodatkowano stacje i punkty redukcyjne, redukcyjno-pomiarowe i pomiarowe, oraz inne urządzenia techniczne infrastruktury gazowniczej. Spółka wyjaśniła, że urządzenia te nie powstały w wyniku prac budowlanych, a jedynie montażowych, są wymienialne i zastępowalne. Pomimo opodatkowania ww. przedmiotów od ich wartości początkowej nie stanowią one budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż nie odpowiadają pojęciu obiektu budowlanego, budowli ani urządzenia budowlanego zawartego w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej: u.P.b.).

Decyzją z 20 października 2017 r. organ pierwszej instancji odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. we wnioskowanej kwocie.

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 17 stycznia 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Słupsku utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując na prawidłowość przeprowadzonego przez ten organ postępowania podatkowego oraz wydanego w jego następstwie rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego Wójt Gminy S. przeprowadził m.in. dowód z opinii biegłego - rzeczoznawcy budowlanego - stanowiącej ekspertyzę techniczną dotyczącą charakterystyki technicznej stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych, zlokalizowanych na terenie gminy S. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że analizowane urządzenia kwalifikują się do uznania ich jako tworzących spójną i nierozerwalną całość techniczno-użytkową w postaci sieci gazowej. Urządzenia te tworzą integralną całość, a połączenie z siecią przesyłu i funkcja, jaką pełnią w niej przedmiotowe urządzenia, sprawiają, że stanowią one jeden obiekt budowlany w postaci sieci gazowej (technicznej), która na gruncie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) jest budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku

Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Słupsku wniosło o oddalenie skargi.

Oddalając skargę (wyrok z 16 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 808/18), Sąd odnotował, że w zakresie problematyki opodatkowania instalacji gazowych zarysowały się dwie linie orzecznicze i wyjaśnił, że podziela stanowisko zajmowane przez sądy administracyjne począwszy od połowy 2016 r., zgodnie z którym przy opodatkowaniu poszczególnych elementów sieci gazowej główny nacisk należy położyć na badanie związku techniczno-użytkowego między częściami budowlanymi a urządzeniami technicznymi.

W przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, pozostając odrębnymi pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, gdyż stanowią całość także pod względem technicznym.

Nadto, w ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe dokonały oceny związku użytkowo-technicznego, zasadnie posiłkując się jasną, logiczną i należycie uzasadnioną opinią sporządzoną przez powołanego w sprawie biegłego - rzeczoznawcę budowlanego o specjalności konstrukcyjno-budowlanej. Opinia jednoznacznie określiła ten związek. Sporne urządzenia kwalifikują się do uznania ich jako tworzące spójną i nierozerwalną całość techniczno-użytkową, albowiem techniczne połączenie wszystkich elementów sieci, zarówno osłony zewnętrznej i urządzeń w jej wnętrzu, pozwala sieci gazowej spełniać właściwą funkcję, dla której została wybudowana. Natomiast, co trafnie odnotował organ pierwszej instancji, jeśli doszłoby do odłączenia od sieci gazowej stacji redukcyjnej czy redukcyjno-pomiarowej, to skutkiem takiego działania byłoby wystąpienie katastrofy budowlanej i ekologicznej. Przy czym, aby taka stacja gazowa stanowiła całość techniczną z gazociągiem, istniejące połącznie nie musi mieć charakteru trwałego, typu spawanie lub zgrzewanie. Aktualna tendencja technologiczna to modułowa i hybrydowa budowa urządzeń technicznych umożliwiająca natychmiastowy demontaż i wymianę urządzeń składowych. Dlatego organy prawidłowo dokonały oceny istniejącego związku technicznego jako fizycznego połączenia wynikającego ze sposobu wykonania obiektu. Wykazanie takiego związku pozwalało więc na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli – w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – obiektu budowlanego o złożonej budowie, będącego obiektem kompletnym, tzn. takim, którego wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów pozwala na realizowanie funkcji, dla których został stworzony. Zgodzić się również należy ze stwierdzeniem, że skoro sporne elementy są powiązane funkcjonalnie z całością sieci technicznej, to nie mogą być uznawane oddzielnie za samodzielne obiekty. Są one funkcjonalnie powiązane z pozostałymi elementami sieci i tylko w ten sposób mogą być efektywnie wykorzystane.

4. Skarga kasacyjna

Od powyższego orzeczenia Spółka wniosła skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. W treści skargi kasacyjnej zawarto żądanie przeprowadzenia rozprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) u.P.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, pomimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częściami budowlanymi, a tym bardziej siecią gazową;

2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.P.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne, a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń oraz błędne przyjęcie, że istnieją związki techniczne pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkujące uznaniem, że części niebudowlane urządzeń technicznych są budowlami;

3) zdaniem strony naruszono te przepisy (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) oraz art. 3 pkt 3 u.P.b.) również przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że pojęcie całości techniczno-użytkowej, jakim posługują się przepisy ustawy - Prawo budowlane, należy rozumieć jako z jednej strony powiązanie funkcjonalne poszczególnych elementów (nawet jeśli wchodzą w skład odrębnych obiektów budowlanych), aby łącznie nadawały się do określonego użytku (w tym przypadku - dystrybucji gazu), a z drugiej strony - powiązanie techniczne w sensie fizycznego połączenia poszczególnych elementów oraz, że pojęcie to w konsekwencji należy odnosić do kilku obiektów łącznie, tj. do obiektów stacji gazowych, punktów gazowych oraz gazociągu, a nie do obiektu stacji gazowej jako samodzielnego obiektu będącego przedmiotem analizy w kontekście ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

4) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.P.b. przez błędną wykładnię pojęcia "budowli" i w konsekwencji przyjęcie, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym nieuwzględnienie okoliczności, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę mogą stanowić jedynie części budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową;

5) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 2, 3 i 9 u.P.b. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że urządzenia techniczne znajdujące się w obiektach spełniających wszelkie cechy budynku w rozumieniu wymienionych przepisów, co wynika wprost z opinii biegłego będącej głównym dowodem w sprawie, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jak budowle, podczas gdy opodatkowaniu w takich okolicznościach powinien podlegać wyłącznie budynek od swojej powierzchni użytkowej;

6) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.P.b. przez przyjęcie, że usytuowanie urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych dla celów podatku od nieruchomości nie ma znaczenia;

7) art. 1a ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 u.P.b. oraz w zw. z art. 217 Konstytucji RP przez uznanie, że nie ma znaczenia odwoływanie się do definicji wskazanych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie (Dz.U. poz. 640, dalej: rozporządzenie) przy kwalifikowaniu obiektów budowlanych jako elementów sieci gazowej;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej wykładni prawa materialnego, a w konsekwencji nieprawidłowej kontroli legalności działalności administracji publicznej, nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję organu odwoławczego stojącą w sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych, którymi są - co do istoty działania i konstrukcji - urządzenia redukcyjno-pomiarowe, pozostawiając w obrocie prawnym decyzję oraz wydając wyrok, które rażąco naruszają zasady sprawiedliwości opodatkowania przedmiotowych obiektów jako urządzeń technicznych;

2) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 u.P.b. polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem prawa materialnego, twierdząc przy tym, że stan faktyczny nie budzi wątpliwości i pomijając fakt, iż skarżąca podnosiła, że biegły w opinii wskazał na obiekty budowlane posiadające fundamenty oraz dach wydzielony za pomocą przegród budowlanych, trwale z gruntem związany;

3) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 2a O.p. polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję organu odwoławczego, która została wydana z poważnym naruszeniem ogólnej zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady rozstrzygania na korzyść podatnika - in dubio pro tributario.

W piśmie z 6 maja 2022 r. Skarżąca uzupełniła uzasadnienie podstaw kasacyjnych, wskazując że organy i Sąd pierwszej instancji zamiennie używają określeń "związek techniczno-użytkowy" i "związek funkcjonalny", podczas gdy prawodawca zastrzegł wymóg istnienia związku techniczno-użytkowego dla budowli, a związek funkcjonalny (możliwość zapewnienia użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem) dla urządzenia budowlanego związanego z obiektem budowlanym.

Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Uzasadnienie postanowienia o przekazaniu w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a. zagadnienia prawnego do rozpoznania przez skład siedmiu sędziów.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej, doszedł do przekonania, że zasadniczy przedmiot sporu dotyczy określenia, co składa się na budowlę w postaci sieci gazowej, której właścicielem jest Skarżąca, wpływającego na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, którą może być wartość budowli obliczona jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów ustaw o podatkach dochodowych. Dostrzegając na tle rozpoznawanej sprawy zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości koncentrujące się wokół wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 u.P.b. w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości stacji i punktów redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych, zdecydowano o przedstawieniu pytania prawnego o treści przytoczonej na wstępie uzasadnienia. Sąd dokonał analizy przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy – Prawo budowlane, zwracając uwagę na nowelizację art. 3 pkt 1 dokonaną 28 czerwca 2015 r.

Skład orzekający wyjaśnił, że w objętym analizą roku podatkowym, przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowił, iż określenie "budowla" oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast w brzmieniu obowiązującym od 23 grudnia 2010 r. (Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623) do 27 czerwca 2015 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.) przepisy art. 3 pkt 1 lit. a) i b) u.P.b. stanowiły, że przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi (lit. a), budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (lit. b). W art. 3 pkt 3 u.P.b. natomiast wskazano, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Nadto w załączniku do ustawy - Prawo budowlane w kategorii XXVI obiektów budowlanych wskazano następujące sieci, "elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe".

Od 28 czerwca 2015 r., w wyniku nowelizacji art. 3 pkt 1 u.P.b. – dokonanej na podstawie art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 443), przepis ten otrzymał brzmienie, zgodnie z którym przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Nowelizacją tą dokonano zmiany definicji obiektu budowlanego. Definicja zamieszczona w art. 3 pkt 1 u.P.b. składa się obecnie, w istocie rzeczy, z trzech definicji: budynku, budowli i obiektu małej architektury. Definicją obiektu budowlanego w każdym z wymienionych rodzajów obiektów objęto instalacje zapewniające możliwość użytkowania danego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nadto uznanie obiektu za obiekt budowlany uzależnione zostało od wzniesienia go z użyciem wyrobów budowlanych.

Prawodawca pojęcie wyrobu budowlanego zdefiniował w ustawie z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz.U. z 2014 r. poz. 883 ze zm.) przez odesłanie w art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.Urz.UE L 88 z 4.04.2011 r., s. 5 ze zm.). Zmiana ta miała charakter normatywny, co wskazano w uchwale NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21, w której przyjęto, że "obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.". W szczególności wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r. obiekt budowlany będący budynkiem stanowił jeden przedmiot opodatkowania wraz ze znajdującymi się w nim instalacjami i urządzeniami technicznymi.

W uzasadnieniu postanowienia podkreślono, że skutkiem dokonanej nowelizacji jest zawężenie (wykluczenie) możliwości uznania za odrębny przedmiot opodatkowania jedynie "instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Nie stanowią też odrębnego przedmiotu opodatkowania inne części składowe budynku, tzn. takie, które związane są z jego użytkowaniem i nie mogą być od budynku odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: K.c.). Samo wyposażenie obiektu budowlanego (np. budynku) w instalacje nie jest elementem decydującym o jego kwalifikacji. W praktyce istnieją obiekty spełniające określone funkcje i będące budynkami, których uzbrojenie w określone instalacje (np. elektryczne, grzewcze, wodne) w kontekście ich przeznaczenia jest zbędne.

W uzasadnieniu postanowienia sądu pytającego wskazano nadto, że ustawą z 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz.U. Nr 106, poz. 675) do art. 3 u.P.b., po pkt 3, dodano pkt 3a w następującym brzmieniu: "obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego".

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że do 22 czerwca 2016 r. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych dość jednolicie przyjmowano wykładnię przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) i pkt 3 u.P.b., zgodnie z którą stacje i punkty redukcyjne, redukcyjno-pomiarowe oraz pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, i jako takie stanowiły budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości, wskazując, że budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Podkreślano, że całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej.

Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega budowla składająca się z kontenera wraz z fundamentem, na którym jest posadowiony, oraz związane z nim urządzenie redukcyjno-pomiarowe, łącznie z powiązanymi z nimi instalacjami i oprzyrządowaniem, gdyż istotą obiektu budowlanego jest jego kompletność, stanowiąca całość techniczno-użytkową, a także to, że urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej gazu, umiejscowione w kontenerach posadowionych na fundamentach, stanowią elementy składowe sieci gazowej i podlegają jako budowle opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. W świetle powyższego, dokonywanie przez podatników podziału obiektów budowlanych na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) u.P.b., gdyż sama możliwość wymiany urządzeń nie oznacza, że taki związek nie występuje, w przepisach nie sformułowano bowiem nakazu trwałego związania (wyroki NSA: z 15 stycznia 2015 r., II FSK 2841/12; z 5 maja 2015 r., II FSK 1096/13; z 19 maja 2016 r., II FSK 1018/14).

We wcześniejszym orzecznictwie wyjaśniono także, że przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy mieć na uwadze elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania obiektu jako całości, gdyż w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. prawodawca odwołał się do funkcjonalności obiektu przez użycie sformułowania "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" (zob. teza wyroku NSA z 10 stycznia 2008 r., II FSK 1313/07).

W dalszej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że począwszy od 23 czerwca 2016 r. w orzecznictwie NSA odstąpiono od dotychczasowej wykładni i przyjęto, że przy opodatkowaniu poszczególnych elementów sieci gazowej główny nacisk należy położyć na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi a urządzeniami technicznymi, gdyż w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, albo budynek, należy badać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, pozostając odrębnymi pod względem technicznym, czy też całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami (wyroki NSA z 23 czerwca 2016 r., II FSK 1807/14, II FSK 1808/14, II FSK 1809/14, II FSK 1995/14, II FSK 1996/14).

W uzasadnieniach tych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71), wskazał, że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy - Prawo budowlane, dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania powinien być uregulowany wyłącznie w ustawie. W wyrokach tych zakwestionowano więc możliwość odwoływania się – nawet pomocniczego, jak czyniły to dotychczas organy podatkowe i sądy pierwszej instancji – do definicji sieci gazowej zawartej w rozporządzeniu, gdyż ustawa - Prawo budowlane zalicza przepisy tego aktu wykonawczego do przepisów techniczno-budowlanych.

W wyniku odstąpienia od dotychczasowej wykładni ww. przepisów, w większości spraw albo podatnicy - przedsiębiorcy eksploatujący sieci gazowe, przedstawiali ekspertyzy rzeczoznawców budowlanych, albo organy podatkowe powoływały biegłych dla ustalenia związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi a urządzeniami technicznymi. W ekspertyzach podatników – z reguły – rzeczoznawcy budowlani wykazywali, że pomiędzy stacjami i punktami redukcyjnymi, redukcyjno-pomiarowymi oraz pomiarowymi a gazociągami nie zachodzi związek techniczno-użytkowy lecz użytkowy, jak również, że są one odrębnymi od gazociągu urządzeniami technicznymi albo stanowią budynek. Natomiast w opiniach biegłych powoływanych przez organy podatkowe, tak jak w rozpoznawanej sprawie, biegli "wykazywali" istnienie związku techniczno-użytkowego pomiędzy gazociągiem a stacjami i punktami redukcyjnymi, redukcyjno-pomiarowymi oraz pomiarowym, czyli de facto istnienie funkcjonalnego związku z gazociągiem, nie odróżniając związku techniczno-użytkowego pomiędzy tymi stacjami i punktami z gazociągiem od związku techniczno-użytkowego pomiędzy stacjami i punktami a ich częściami budowlanymi. Naczelny Sąd Administracyjny w takich sprawach konsekwentnie stał na stanowisku, że konieczne jest badanie związku techniczno-użytkowego tych obiektów z ich częściami budowlanymi (wyroki NSA: z 9 stycznia 2018 r., II FSK 107/16; z 3 sierpnia 2018 r., II FSK 1979/16; z 22 listopada 2018 r., II FSK 2741/16; z 23 października 2020 r., II FSK 1504/20; z 15 września 2021 r., III FSK 3490/21; z 6 kwietnia 2022 r., III FSK 2604/21 i III FSK 2803/21; z 10 maja 2022 r., III FSK 615/21, III FSK 616/21 i III FSK 617/21).

Z kolei w wyrokach NSA z 26 kwietnia 2022 r. o sygn. III FSK 1946/21, III FSK 1947/21, III FSK 1948/21, III FSK 2897/21, III FSK 3182/21, III FSK 3570/21, III FSK 3571/21, III FSK 3797/21, III FSK 3798/21, III FSK 4190/21 oraz w wyrokach z 11 maja 2022 r. o sygn. III FSK 1222/21, III FSK 1385/21, III FSK 1386/21, III FSK 1387/21 i III FSK 1388/21 wyrażony został pogląd odmienny co do charakteru stacji i punktów redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych oraz pomiarowych, gdyż przyjęto w nich, że stanowią one całość techniczno-użytkową z gazociągiem, podlegającą opodatkowaniu (w całości) jako budowla - sieć gazowa. Odnotowano więc powrót do poglądów wyrażanych w orzecznictwie przed 23 czerwca 2016 r.

Jednocześnie w pytaniu dostrzeżono, że Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w sprawach, w których wydał wyroki na posiedzeniu 26 kwietnia 2022 r., orzekał w warunkach związania poprzednio wydanymi w tych sprawach wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (art. 153, art. 170 i art. 190 p.p.s.a.), podczas gdy Naczelny Sąd Administracyjny w składzie zadającym pytanie na posiedzeniu 11 maja 2022 r. w warunkach takiego związania nie orzekał.

Przedstawiając do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów przytoczone na wstępie zagadnienie prawne, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jak wynika z przedstawionej chronologii i ewolucji orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, poglądy co do funkcji stacji i punktów redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych oraz pomiarowych i ich związku z gazociągiem lub ich częściami budowlanymi ulegały istotnej zmianie, przy niezmieniającej się w okresie od 23 grudnia 2010 r. do 28 czerwca 2015 r. regulacji prawnej co do ich opodatkowania.

Obecnie, wobec kolejnego odstąpienia przez Naczelny Sąd Administracyjny od dotychczasowej linii orzeczniczej, doszło do rozbieżności w orzecznictwie, przy tożsamym brzmieniu przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) i pkt 3 u.P.b. W uzasadnieniach tych wyroków nie wskazano, aby na kolejną zmianę poglądów miała wpływ ww. nowelizacja art. 3 pkt 1 u.P.b., która weszła w życie 28 czerwca 2015 r. Zdaniem Sądu pytającego, założyć należy, że ponowne odstąpienie od dotychczasowej, wykreowanej na nowo od 23 czerwca 2016 r., linii orzeczniczej dokonane zostało przy tożsamym brzmieniu ww. przepisów i nie jest związane ze zmianą poglądów z powodu tej nowelizacji.

Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, w akapicie 11, liczonym od słów "Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje" wyjaśnił, że "Od czerwca 2016 r. zaobserwować można nową linię orzeczniczą, zapoczątkowaną przez NSA, a którą Sąd w niniejszej sprawie podziela. Zgodnie z nią przy opodatkowaniu poszczególnych elementów sieci gazowej główny nacisk należy położyć na badanie związku techniczno-użytkowego między częściami budowlanymi a urządzeniami technicznymi", jednak w dalszej części uzasadnienia wyroku podzielił opinię biegłego, że należy badać związek stacji i punktów redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych z gazociągiem, jako stanowiących całość techniczno-użytkową w postaci sieci gazowej, a nie tych stacji i punktów z częściami budowlanymi, jak wynika to z orzecznictwa, które ukształtowało się po 23 czerwca 2016 r., co zdaniem Sądu pytającego pozwala na konstatację, że tak organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji, odmiennie niż dotychczas Naczelny Sąd Administracyjny, wciąż inaczej interpretują i stosują przepisy art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) i pkt 3 u.P.b.

6. Stanowiska stron postępowania

Stanowisko Prokuratora

W piśmie z 31 sierpnia 2022 r. Prokurator Prokuratury Krajowej R. J. wniosła o podjęcie uchwały następującej treści: "Na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm.) w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623) o zakwalifikowaniu stacji i punktów redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych jako budowli w postaci sieci gazowej i ich podlegania opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przesądza istnienie związku techniczno-użytkowego pomiędzy tymi obiektami a gazociągiem".

Stanowisko Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców

W piśmie z 4 października 2022 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców wniósł o podjęcie uchwały następującej treści: "W świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623) dla objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości stacji i punktów redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych, decydujące jest istnienie związku techniczno-użytkowego pomiędzy tymi obiektami a częściami budowlanymi, na których lub w których są posadowione, co przesądza o wyłączeniu ich z opodatkowania jako urządzeń technicznych posadowionych na częściach budowlanych lub w budynkach.".

W opinii Rzecznika nie można uznać, jakoby obiekty stacji oraz punktu redukcyjnego, redukcyjno – pomiarowego czy też pomiarowego stanowiły spójną i nierozerwalną całość techniczno-użytkową z siecią gazową (gazociągiem). Pełnią one bowiem inne funkcje. Nie może być wobec tego uwzględniana w podstawie opodatkowania wartość urządzeń znajdujących się w kontenerach.

Rzecznik obszerną część swojego wystąpienia poświęcił wyjaśnianiu kwestii, czy obudowa punktu pomiarowego (sporne urządzenia znajdują się w obiekcie kontenerowym) może być traktowana jako element całości techniczno-użytkowej budowli w postaci gazociągu. Zaakcentował, że kontener wraz z fundamentami stanowi budynek, a zatem podstawą opodatkowania jest jego powierzchnia użytkowa, a nie wartość.

7. Rozpatrując przedstawione zagadnienie, skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zważył, co następuje.

7.1. Przedmiot kontrowersji wyeksponowanych w sformułowanym pytaniu, w powiązaniu z zarzutami sformułowanymi w skardze kasacyjnej od wyroku pierwszoinstancyjnego, wiąże się z ustaleniem, czy na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) oraz pkt 3 u.P.b. składają się:

- sieć gazowa, w której skład wchodzą również (oprócz układu rur) kontener i znajdujące się w nim urządzenia techniczne w postaci stacji i punktów redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych,

czy też

- wyłącznie części budowlane, na których lub w których posadowione są ww. urządzenia techniczne (zdaniem strony skarżącej przedmiotu opodatkowania nie stanowią same stacje i punkty redukcyjne, redukcyjno-pomiarowe oraz pomiarowe; kontener wraz z fundamentami stanowi budynek).

Sprawa, w której zadane zostało pytanie prawne (sygn. akt III FSK 684/21), dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r.

W ocenie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego skład przedstawiający pytanie wykazał, że w sprawie wystąpiło "zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości" w rozumieniu art. 187 § 1 p.p.s.a. oraz że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty i wnioski uzasadniały jego sformułowanie. Zasygnalizowane przez Sąd rozpatrujący skargę kasacyjną kwestie prawne determinują konieczność wyjaśnienia problemu nastręczającego znaczne trudności, głównie z powodu rozbieżności orzeczniczych powodujących możliwość różnego rozumienia przepisów prawnych.

7.2. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepis ten nie był zmieniany od momentu jego wprowadzenia do ustawy podatkowej, tj. od 1 stycznia 2003 r. Wskazana regulacja nie stanowi pełnej definicji przedmiotu opodatkowania w postaci budowli. Jej zupełne ustalenie wymaga sięgnięcia do "przepisów prawa budowlanego", którymi w analizowanym przypadku są przepisy ustawy - Prawo budowlane.

Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku katalog budowli określony w art. 3 pkt 3 u.P.b. W świetle standardu interpretacyjnego tego przepisu, który wyznaczony został w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, katalog ten dla celów podatkowych ma charakter zamknięty. W przepisie tym wymieniono m.in.:

– obiekty liniowe;

– wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne;

– fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Pojęcie "obiektu liniowego" zostało doprecyzowane w art. 3 pkt 3a u.P.b. (przepis dodany do ustawy - Prawo budowlane z dniem 17 lipca 2010 r.). W świetle tego unormowania obiekt liniowy stanowią m.in. "gazociąg" oraz "rurociąg".

Przypomnieć również należy, że w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. kategoria budowli, jako przedmiotu opodatkowania, w porównaniu do regulacji prawa budowlanego rozszerzona została o urządzenia budowlane. Ich definicję zawiera art. 3 pkt 9 u.P.b. Zgodnie z tym przepisem obejmują one "urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki".

Odnosząc się do kategorii urządzeń budowlanych, TK w przywołanym wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09, uznał, że urządzeniami budowlanymi, o których mowa art. 3 pkt 9 u.P.b., kwalifikowanymi do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., są jedynie:

1) urządzenia techniczne wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 9 u.P.b., a zatem "przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki", a także

2) inne urządzenia technicznie (niewymienione w art. 3 pkt 9 u.P.b.), o ile "zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego" będącego budowlą zgodnie z jego przeznaczeniem.

Podkreślenia wymaga, że przedstawione stanowisko TK odnosi się do pojęcia "obiektu budowlanego" w stanie prawnym sprzed 28 czerwca 2015 r. Konsekwencje dokonanej nowelizacji, w kontekście ustalenia zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wyjaśnione zostaną w dalszej części uzasadnienia.

7.3. Rozstrzygnięcie zarysowanego w zadanym pytaniu problemu prawnego wymaga ustalenia, czy sporne obiekty (stacje reduktorowe, kontenery, w których one się znajdują i in.) stanowią budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b. (ten przepis został wymieniony w zadanym pytaniu), tj. czy są "obiektem liniowym". Jak już zaznaczono, do kategorii obiektów liniowych zaliczyć należy "gazociąg" i to on stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Ani w ustawie podatkowej, ani też w żadnym innym akcie rangi ustawowej nie zostało zdefiniowane pojęcie gazociągu. Termin ten określony został natomiast w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy – Prawo budowlane, którego § 2 pkt 5 wskazuje, że gazociąg to rurociąg wraz z wyposażeniem, ułożony na zewnątrz stacji gazowych, obiektów wydobywających, wytwarzających, magazynujących lub użytkujących gaz ziemny, służący do transportu gazu ziemnego. Przez sieć gazową rozumie się natomiast obiekty sieci gazowej połączone i współpracujące ze sobą, służące do transportu gazu ziemnego (§ 2 pkt 27 rozporządzenia). W rozporządzeniu odróżnia się pojęcie stacji gazowej od gazociągu. Stosownie do postanowień § 2 pkt 29 stacja gazowa to zespół urządzeń lub obiekt budowlany wchodzący w skład sieci gazowej, spełniający co najmniej jedną z następujących funkcji: redukcji, uzdatnienia, pomiarów lub rozdziału gazu ziemnego, z wyłączeniem zespołu gazowego na przyłączu. Logiczny jest wobec tego wniosek, że w świetle przepisów ww. rozporządzenia obiekty w postaci stacji reduktorowych czy pomiarowych wchodzą w skład sieci gazowej, lecz nie są gazociągiem.

W rozporządzeniu rozróżnia się gazociąg, sieć gazową i stację gazową. W świetle zatem przepisów ww. rozporządzenia obiekty takie jak stacje reduktorowe czy pomiarowe wchodzą w skład sieci gazowej, lecz nie są gazociągiem postrzeganym jako obiekt liniowy w przedstawionym rozumieniu.

Zawarte w przytoczonym rozporządzeniu definicje legalne sieci gazowej i gazociągu mogą być uwzględniane tylko w obrębie tego aktu prawnego i nie mogą stanowić podstawy do zdefiniowania budowli jako przedmiotu opodatkowania. Stosownie do art. 217 Konstytucji ten element konstrukcji podatku winien zostać określony w akcie rangi ustawowej. Kwestia ta nie budzi wątpliwości zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie (por. m.in. wyroki NSA z 27 maja 2010 r., sygn. akt 2049/09; z 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1594/15; z 23 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 3067/16; także B. Pahl, Kontrowersje wokół opodatkowania budowli wewnątrz budynku na przykładzie stacji redukcyjno-pomiarowych, Samorząd Terytorialny 5/2019, s. 34).

Dlatego też, ustalając pojęcie gazociągu na potrzeby podatkowe, zasadne jest posłużenie się regułami wykładni językowej, jakkolwiek zastosowanie literalnej reguły interpretacyjnej może skutkować przyjęciem definicji zbieżnej z użytą w ww. rozporządzeniu.

7.4. Definiując pojęcie gazociągu, należy mieć na względzie, że jest to jeden z rodzajów "obiektu liniowego" (art. 3 pkt 3 u.P.b.). Nie ulega wątpliwości, że cechą charakterystyczną obiektu liniowego jest jego długość. W ujęciu potocznym uznać zatem należy, że gazociąg to ciąg rur przesyłających gaz na różne odległości. Z tej perspektywy rzeczywiście uznać można, że stacje reduktorowe, pomiarowe czy też reduktorowo-pomiarowe pozostają poza tak postrzeganą kategorią gazociągu jako obiektu liniowego, acz są niezbędne dla jego gospodarczego (użytkowego) wykorzystania.

Z drugiej strony TK w wyroku zapadłym w sprawie P 33/09 zwrócił uwagę, że katalog budowli expressis verbis wymienionych w art. 3 pkt 3 u.P.b. może zostać rozszerzony o inne obiekty, w tym wymienione w ustawie – Prawo budowlane, załączniku do tej ustawy oraz innych aktach rangi ustawowej.

Otóż załącznik do ustawy – Prawo budowlane, w którym zawarto katalog kategorii obiektów budowlanych, w rubryce XXVI wymienia m.in. sieci gazowe oraz rurociągi przesyłowe. Skoro ustawodawca rozróżnia te pojęcia, nie powinny być one ze sobą utożsamiane. Jeżeli zatem załącznik do ustawy – Prawo budowlane służyć ma również doprecyzowaniu kategorii obiektów budowlanych (w tym budowli) wymienionych w art. 3 pkt 3 oraz 3a tej ustawy, użyte w tym ostatnim przepisie określenie "gazociąg" identyfikować należy z pojęciem "rurociągu przesyłowego", a nie "sieci gazowej". W takim rozumieniu sieć gazowa oznacza kategorię zakresowo szerszą od gazociągu (gazociąg stanowi element sieci gazowej).

7.5. Pojęcie budowli w rozumieniu z art. 3 pkt 3 u.P.b. należy odczytywać łącznie z definicją obiektu budowlanego określoną w art. 3 pkt 1 lit. b) tej ustawy. W stanie prawnym sprzed 28 czerwca 2015 r. (sprawa dotyczy podatku od nieruchomości za 2011 r.) stosownie do tego ostatniego przepisu przez obiekt budowlany należało rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Potwierdzenie, czy dany obiekt stanowi budowlę (jaki jest zakres tego pojęcia) w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wymagało zatem:

1) wykluczenia możliwości kwalifikowania takiego obiektu do kategorii budynków oraz obiektów małej architektury;

2) ustalenia, czy spełnia on kryteria obiektu budowlanego określone w art. 3 pkt 1 lit. b) u.P.b., oraz uwzględnienia wszystkich elementów składających się na całość techniczno-użytkową (wraz z instalacjami i urządzeniami);

3) potwierdzenia, że określony obiekt objęty jest wprost katalogiem wymienionym w art. 3 pkt 3 u.P.b., albo dokonania oceny, iż jest to urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.P.b.

W tym miejscu kluczowego znaczenia nabiera zdefiniowanie zwrotu legislacyjnego "całość techniczno-użytkowa" oraz szerzej "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami". Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, że "wyrażenie <> powinno być w taki sposób rozumiane, aby uwzględniać zarówno związek techniczny, jak i użytkowy pomiędzy poszczególnymi elementami tworzącymi dany obiekt budowlany będący budowlą". W konsekwencji, posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem legislacyjnym "całości techniczno-użytkowej" powoduje, że sam związek użytkowy jest niewystarczający do uznania, iż w danym przypadku wszystkie połączone elementy, niezależnie od ich rodzaju, tworzą budowlę. Podobnie sam związek techniczny nie jest wystarczający do stwierdzenia, że dany przedmiot jest obiektem budowlanym (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1397/10). Skład siedmiu sędziów aprobuje stanowisko judykatury, że przez tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu; budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10 czy też z 7 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3067/16).

W praktyce gospodarczej występują różne rodzaje stacji redukcyjnych (redukcyjno-pomiarowych), w tym odkryte, przykryte tzw. obiektami szafowymi (kontenerami), mobilne itd. Wszystkie one służą redukcji ciśnienia, pomiaru oraz rozdziału gazu. Redukcja gazu w sieciach gazowych jest konieczna, gdyż gaz w rurociągach transportuje się pod ciśnieniem wyższym niż ciśnienie, pod którym jest on dostarczany odbiorcom końcowym (por. https://www.gzog.pl/stacje-redukcyjno-pomiarowe).

Wykorzystanie budowli w postaci gazociągu do realizacji określonych zadań gospodarczych (realizacji funkcji użytkowych) może wobec tego wymagać jego technicznego powiązania z pewnymi urządzeniami. W stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r. tylko w takim przypadku obiekt budowlany spełnia kryterium "całości techniczno-użytkowej". Wyjątki od postrzegania budowli jako obiektu budowlanego stanowiącego całość techniczno-użytkową mogą zostać oczywiście przewidziane przez samego ustawodawcę. Takim przykładem, niejako korygującym pojęcie obiektu budowlanego określonego w art. 3 pkt 1 lit. b) u.P.b., jest kanalizacja kablowa. W wyniku dodania z dniem 17 lipca 2010 r. do art. 3 u.P.b. nowej jednostki redakcyjnej w postaci ust. 3a, obiektem liniowym jest "kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego". W efekcie wspomnianej nowelizacji kanalizacja kablowa jest samodzielnym obiektem budowlanym, mimo że bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (gospodarczej). W stanie prawnym odnoszącym się do realiów rozpatrywanej sprawy ów wyjątek nie ma zastosowania do gazociągu oraz powiązanych z nim technicznie i użytkowo urządzeń.

7.6. W konsekwencji, uwzględniając stan prawny obowiązujący do 27 czerwca 2015 r., kluczowego znaczenia nabiera ocena, czy stacje redukcyjne, pomiarowe i pomiarowo-redukcyjne stanowiły wraz z gazociągiem jeden zespół, jedną całość techniczno-użytkową, zdolną do realizacji określonego celu gospodarczego. Reasumując, ustalenie, czy stacja redukcyjno-pomiarowa, punkty pomiarowe tworzą całość techniczno-użytkową z gazociągiem, wymaga badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami tychże stacji i punktów dla ustalenia, co składa się na ten konkretny obiekt (budowlę) zdolny do wykonywania zadań gospodarczych. Element funkcjonalny ma w tym przypadku znaczenie. W razie wątpliwości można w omawianym zakresie posłużyć się ekspertyzą biegłego, która wykazać winna, że jedynie określona stacja reduktorowa w powiązaniu z gazociągiem, jako obiektem liniowym, stanowią zespół techniczny zdolny do pełnienia funkcji gospodarczych.

Zdaniem składu orzekającego, stacje i punkty reduktorowe, reduktorowo-pomiarowe i pomiarowe nie mogą zostać zaliczone do instalacji w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a) u.P.b. Rozróżnienie w tym przepisie pojęcia "instalacji" i "urządzeń technicznych" oraz wynikający z tej regulacji kontekst językowy wskazują, że przez instalację należy rozumieć zespół urządzeń wewnątrz budynku lub innego obiektu, służących do przesyłania mediów takich jak prąd elektryczny, woda, gaz ziemny, paliwo, ścieki, czy inne substancje dla obsługi wnętrza obiektów (por. też https://pl.wikipedia.org/wiki/Instalacja_[technika]). Stacje i punkty reduktorowe (reduktorowo-pomiarowe) mogą być natomiast identyfikowane jako urządzenie, w tym urządzenie techniczne, powiązane technicznie i użytkowo (funkcjonalnie) z gazociągiem. O ile zatem stanowią łącznie z budowlą całość techniczno-użytkową w przedstawionym rozumieniu, ich wartość (początkowa lub wynikająca z wyceny) winna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania budowli.

Składowi orzekającemu znany jest oczywiście wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. w sprawie SK 48/15, w którym wyrażony został pogląd, że obiekt budowlany spełniający kryteria budynku nie może być jednocześnie budowlą. Jeżeli zatem obiekt kontenerowy posiada wszystkie cechy budynku wyszczególnione w art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l., a nadto posiada powierzchnię użytkowa, powinien być kwalifikowany dla celów opodatkowania jako budynek, a nie budowla, niezależnie od tego, że stanowi "obudowanie" budowli (jej części), która znajduje się w jego wnętrzu. Podkreślić należy, że identyfikacja jako budowli stacji redukcyjno-pomiarowych wiąże się z wykazaniem jej związku techniczno-użytkowego nie z budynkiem typu kontenerowego, a gazociągiem. Reasumując, jeżeli obiekt kontenerowy, w którym mieszczą się powiązane z gazociągiem urządzenia stacji reduktorowej, wykazuje cechy budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a nadto posiada powierzchnię użytkową, stanowić powinien - jako budynek - odrębny przedmiot opodatkowania (podstawą opodatkowania jest w takim przypadku jego powierzchnia użytkowa). To zaś pozwala na wniosek, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r., dla objęcia podatkiem od nieruchomości stacji, punktów redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych, decydujące jest istnienie związku techniczno-użytkowego pomiędzy tymi obiektami a gazociągiem, co przesądza o opodatkowaniu tych obiektów jako budowli lub ich części.

7.7. Powyższa ocena dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed 28 czerwca 2015 r. O identyfikacji punktu redukcyjnego i redukcyjno-pomiarowego jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przesądzał przepis art. 3 pkt 3 u.P.b. w powiązaniu z art. 3 pkt 1 lit. b) tej ustawy.

Natomiast z dniem 28 czerwca 2015 r. zmianie uległa definicja obiektu budowlanego określona w art. 3 pkt 1 u.P.b. Zgodnie z aktualnym brzmieniem tego przepisu przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zwrot legislacyjny "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami" nie pokrywa się z obowiązującym obecnie określeniem "budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Skład orzekający uznał, że problem identyfikacji jako budowli stacji i punktów reducyjno-pomiarowych, redukcyjnych i pomiarowych w stanie prawnym obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r. nie może zostać rozstrzygnięty niniejszą uchwałą, albowiem wykraczałoby to poza zakres zadanego pytania, a co więcej - poza granice sprawy. Zadane pytanie nie pozwala również odpowiedzieć, czy sporne obiekty stanowią urządzenia techniczne, które mogą być kwalifikowane do urządzeń budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.P.b.

7.8. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 i 3 oraz art. 264 § 1 i 2 p.p.s.a., podjął uchwałę, jak w sentencji.