Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 5 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1290/07 w sprawie ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. 2.000 (dwa tysiące) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 5 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1290/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalił skargę R. B. na decyzje Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] maja 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc styczeń i luty 2003 r., z następującym uzasadnieniem.

Strona prowadziła działalność gospodarczą PHU "J." dokonując hurtowej i detalicznej sprzedaży paliw płynnych na rzecz osób fizycznych oraz podmiotów gospodarczych, w tym prowadzących działalność w zakresie obrotu produktami ropy naftowej będącymi wyrobami akcyzowymi, oraz sprzedaż akcesoriów samochodowych i innych towarów zwyczajowo sprzedawanych na stacjach paliw. Sprzedaż paliw realizowano na dwóch stacjach - w G. Śl. - używano 5 zbiorników - 3 dla potrzeb stacji, 2 - bez odmierzaczy przeznaczonych do gromadzenia paliw dla sprzedaży hurtowej oraz w Z. - posiadającej 3 zbiorniki paliwowe.

Strona dokonywała zakupów paliw płynnych na podstawie faktur VAT ujętych w ewidencjach zakupów. W styczniu i lutym 2003 r. strona zakupywała paliwa od jednego podmiotu – P. W. "S." W. S. z siedzibą w M., który to kontrahent wystawił na rzecz strony 17 faktur na sprzedaż paliw.

W toku postępowania ustalono, że PW "S." W. S. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, nie miał prawa wystawiania faktur VAT, był podmiotem nieistniejącym, a wystawiane faktury nie potwierdzone kopią u wystawcy zawierały niezgodne z rzeczywistym stanem dane, nie mogący stanowić udokumentowania dostaw paliwa.

Kolejnym kontrahentem skarżącego w zakresie obrotu paliwem była firma N. Sp. z o.o., która wystawiła na rzecz skarżącego 7 faktur VAT. Organ ustalił, iż w okresie wystawienia faktur spółka N. była zarejestrowana jako podatnik VAT oraz podatni podatku dochodowego od osób prawnych przy czym ostatnią deklaracje VAT -7 z zerową wartością sprzedaży i należnego podatku złożyła w listopadzie 2002 r. W 2003 r. wskazana spółka nie składała dalszych deklaracji podatkowych. Organ ustalił również, że spółka N. w styczniu 2003 r. złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w W. zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2, co do nowego miejsca siedziby jednakże ze względu na braki w zakresie wymaganych dokumentów nie została zarejestrowana jako podatnik. Nie złożyła deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2003 r. i nie posiadała w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w W. otwartego obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT. Wobec powyższego organ uznał, iż podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej, nie składał deklaracji podatkowych, nie wykazał podatku należnego wynikającego z wystawionych dla skarżącego faktur, organ uznał również spółkę N. za podmiot nieistniejący.

Brak jakichkolwiek danych dotyczących miejsc wytworzenia paliw dostarczanych stronie przez ten podmiot względnie odnoszących się do innych źródeł pochodzenia paliw dla celów odsprzedaży skutkował stwierdzeniem, że brak było dowodu, iż od sprzedaży tych paliw został zapłacony podatek akcyzowy we wcześniejszych stadiach obrotu. W związku z wprowadzeniem paliw do obrotu, o czym świadczyły dokumenty odzwierciedlające ich sprzedaż, sprzedaż ta na podstawie art. 34 ust. 1 i art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a obowiązek w tym podatku, na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 3 tej ustawy oraz § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., obciążał podatnika sprzedającego wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których tego podatku nie zapłacono.

Powyższe ustalenia stały się podstawą wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzji z dnia [...] grudnia 2006 r., nr [...], w której określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2003 r. w kwocie 227.525 zł i za miesiąc luty 2003 r. w kwocie 322.094 zł.

Decyzją z dnia [...] maja 2007 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej we W. wskutek odwołania strony wniesionego od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, utrzymał mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, iż w postępowaniu nie było sporu co do faktu sprzedaży przez stronę wyrobów akcyzowych - benzyny oraz oleju napędowego, które podlegały podatkowi akcyzowemu. Nie było także wątpliwości co do tego, że strona nie deklarowała, ani nie uiściła podatku akcyzowego. Z czynności przeprowadzonych w postępowaniu wynikało także, że sprzedawcy wyrobów akcyzowych na rzecz strony nie deklarowali ani też nie zapłacili podatku akcyzowego od sprzedaży paliw. Organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo, zdanie Dyrektora Izby Celnej, uznał wobec powyższego, że na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatek akcyzowy obciąża stronę jako nabywcę wyrobu akcyzowego, od którego podatek akcyzowy nie został zapłacony. Organ wskazał również, że sam fakt posiadania dokumentacji potwierdzającej rzekome przeprowadzenia transakcji nie świadczy o dokonywaniu rzeczywistego obrotu przez kontrahenta. Dowody potwierdzające faktyczne prowadzenie działalności przez W. S. nie mogły przesądzać o obowiązkach podatnika w zakresie podatku akcyzowego, jeżeli nie świadczyły o zapłacie podatku akcyzowego przez niego lub o jego uiszczeniu we wcześniejszym etapie obrotu. Wskazując na przepis art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.) organ odwoławczy wskazał, że przepis ten daje możliwość stronie upewnienia się co do faktu nadania NIP podmiotowi, który się nim posługuje. W odniesieniu do zarzutu niewyczerpania przez organ podatkowy wszystkich możliwości w celu ustalenia adresu i siedziby spółki N., organ odwoławczy podniósł, że próby przeprowadzenia kontroli w tej spółce pod wskazanymi przez spółkę adresami okazały się nieskuteczne gdyż firma nie prowadziła pod nimi działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę na powyższą decyzję wskazał, iż kwestią sporną w sprawie było, czy wydanie zaskarżonej decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, na podstawie którego, organy podatkowe ustaliły stan faktyczny, będący podstawą do określenia skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń i luty 2003 r. Wskazał, że postępowanie prowadzone wobec skarżącego obejmowało swym zakresem badanie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków, w tym podatku akcyzowego. Wbrew zarzutom skarżącego, materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zaś obszerny materiał dowodowy został zgromadzony w myśl zasady wynikającej z art. 180 § 1 Op. Ocena stanu faktycznego w sprawie jest wystarczająca dla stwierdzenia, iż to na skarżącym ciąży obowiązek w podatku akcyzowym za miesiące styczeń i luty 2003 r. W tym zakresie organy podatkowe nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Op). Ustalenia postępowania kontrolnego, jak słusznie uznały organy podatkowe, zdaniem Sądu pierwszej instancji, świadczyły, iż PW "S." W. S. jako podmiot nieistniejący nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT, a wystawione przez ten podmiot faktury VAT nie stanowiły elementu legalnego obrotu prawnego. W odniesieniu do spółki N., Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż nie prowadziła ona faktycznej działalności gospodarczej w ustalonych przez organy siedzibach, co spowodowała niemożność wglądu do dokumentacji finasowej tej spółki celem weryfikacji zawartych ze skarżącym transakcji oraz źródła pochodzenia zakupionych przez niego paliw. Brak było również jakichkolwiek danych dotyczących wytworzenia paliw dostarczonych do PHU "J." (źródeł ich pochodzenia i nabycia dla celów odsprzedaży), przez co brak było dowodu, że od sprzedaży tych paliw został zadeklarowany i zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszych fazach obrotu.

Sąd podkreślił, że paliwa nabyte przez skarżącego zostały wprowadzone do obrotu, czego dowodem były dokumenty odzwierciedlające w całości ich sprzedaż. Wobec tego sprzedaż ta na podstawie art. 34 ust. 1 i art. 2 ust. 1 ustawy o podatku VAT podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wskazał również, że w postępowaniu podatkowym nie było sporne, że PHU "J." sprzedawało wyroby akcyzowe - benzyny oraz olej napędowy. Nie było też wątpliwości, że skarżący od sprzedanych paliw, nabytych od PW "S." i N. Sp. z o.o., nie uiścił podatku akcyzowego. Wobec jednofazowego charakteru tego podatku, w toku postępowania podatkowego podjęto czynności w celu ustalenia, czy podatek został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu. Z czynności podjętych wobec kontrahenta skarżącego wynikało bezsprzecznie, że podatek akcyzowy wobec jego nieistnienia w obrocie prawnym, nie został przez niego zadeklarowany i uiszczony. Brak było również jakiejkolwiek danych dotyczących wytworzenia paliw dostarczonych do PHU "J." (źródeł ich pochodzenia i nabycia przez PW "S." i N. Sp. z o.o. dla celów odsprzedaży).

Prawidłowo, w ocenie Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy przyjął, że wobec nieuiszczenia przedmiotowego podatku na wcześniejszym etapie obrotu paliwem, stosownie do art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku VAT, to na skarżącym jako nabywcy wyrobu akcyzowego, od którego nie pobrano podatku, ciążył obowiązek podatkowy. Wskazał również, że jakkolwiek organ I instancji w decyzji z dnia 15 grudnia 2006 r. jako podstawę opodatkowania przyjął przepis art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT (sprzedawca wyrobów akcyzowych), to jednak fakt ten nie rodzi obowiązku wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego, bowiem została ona zaskarżona i w wyniku postępowania odwoławczego, skutkującego ponownym rozpoznaniem sprawy, organ odwoławczy przyjął prawidłową podstawę prawną (art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku VAT).

Bez znaczenia w sprawie była zdaniem Sądu pierwszej instancji podniesiona przez skarżącego w skardze okoliczność, że przed podjęciem z PW "S." W. S. i spółka N. działalności, skarżący dochował należytej staranności w zakresie sprawdzenia tych kontrahentów. Stanowią o tym, w jego przekonaniu, kserokopia duplikatu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w sprawie nadania W. S. numeru identyfikacji podatkowej oraz kserokopia deklaracji VAT-7 PW "S." za grudzień 2003 r. Sąd podkreślił, że niepotwierdzone urzędowo kserokopie nie mają waloru dokumentu i w przypadku wystąpienia takiej okoliczności, to na osobie, której okazuje się takowe kserokopie, ciąży ryzyko uznania ich za prawdziwe. Ponadto posiadanie przez skarżącego faktur VAT potwierdzających rzekome zdarzenia gospodarcze nie świadczy, iż można wywieść z nich korzystne w zakresie obowiązku podatkowego, skutki prawne. Faktury te, jak ujawniło przeprowadzone postępowanie dowodowe, były fikcyjne. W toku tego postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia, czy wystawca kwestionowanych faktur (PW "S.") prowadził dokumentację, czy posiada on kopie tych faktur, a przede wszystkim czy jest zarejestrowanym podatnikiem. Spółka N. natomiast, jakkolwiek była zarejestrowana jako podatnik nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej pod żadnym ze wskazanych przez nią w rejestrach adresem, czego skutkiem była niemożność skontrolowania dokumentacji finansowej tej spółki, z której można by było wywieść, czy uczyniono zadość obowiązkowi podatkowemu. Postępowanie wykazało, że żadne z obowiązków spoczywających na tym "przedsiębiorcy" nie zostały spełnione, a należny podatek akcyzowy nie został na żadnym etapie obrotu zapłacony.

R. B. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W. oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) zarzucił naruszenie prawa materialnego tj.:

1) art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku VAT z 1993 r. w zw. z art. 34 ust. 1 i art. 2 ust. 1 tej ustawy oraz poz. 1 załącznika nr 6 do tej ustawy poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w razie nabycia wyrobów akcyzowych od podmiotu, który jak następnie wykazało postępowanie kontrolne nie uiścił podatku akcyzowego, to na skarżącym, jako na sprzedawcy wyrobów akcyzowych, ciąży obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego - pomimo tego, że (1) uczestnik życia gospodarczego nie powinien z góry zakładać, że zawiera transakcję z podmiotem unikającym płacenia należności publicznoprawnych, a ponadto (2) podatnik nie ma możliwości sprawdzenia, czy jego kontrahent (posługujący się numerem NIP i wystawiający faktury VAT) składa deklaracje w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego oraz uiścił podatek akcyzowy od sprzedawanych skarżącemu paliw, co prowadzi do wniosku, że (3) skorzystanie ze zwolnienia od podatku akcyzowego w razie zawarcia transakcji z podmiotem, który bezprawnie uniknął uiszczenia podatku akcyzowego Sąd pierwszej instancji bezzasadnie uzależnił od spełnienia niemożliwych warunków;

2) § 35 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 i § 48 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r., nr 27, poz. 268 ze zm.) poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów wyrażającą się w przyjęciu, że faktura niespełniająca wymogów określonych w tych przepisach jest fakturą fikcyjną - podczas gdy jeśli z ustaleń organów podatkowych wynika, że operacja gospodarcza wskazana na fakturze miała rzeczywiście miejsce, to nie może być mowy o uznaniu faktury za fikcyjną tylko z tego powodu, że podmiot wystawiający fakturę nie posiadał kwalifikacji przepisanych prawem do wystawiania faktur.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art.141 § 4 p.p.s.a., art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, dlaczego w obrocie gospodarczym konsekwencje wyboru nieuczciwego kontrahenta muszą obciążać podmiot, który dokonał z takim kontrahentem transakcji i jaka jest podstawa prawna takiego stanowiska sądu pierwszej instancji, a nadto niewyjaśnienie, dlaczego kserokopia dokumentu nie posiada waloru dokumentu - które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny obowiązany był wyjaśnić podstawę prawną rozstrzygnięcia, a arbitralnie stwierdzając, że skarżący musi ponosić konsekwencje oszustw podatkowych innych podmiotów oraz że nie powinien posługiwać się kopiami dokumentów uchylił się od analizy istoty problemu prawnego w niniejszej sprawie, pomimo tego, że stanowisko to uczynił podstawą do oddalenia skargi;

2) art. 3 ustawy z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. nr 102, poz. 643 ze zm.) oraz art. 193 Konstytucji RP w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP poprzez nieprzedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku VAT z Konstytucją RP - które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał wyrok w oparciu o przepisy budzące wątpliwości co do ich zgodności z ustawą zasadniczą;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, jakie konkretnie działania winien podjąć skarżący w kontekście przysługujących mu uprawnień, aby ustalić, czy ma do czynienia z rzetelnym kontrahentem, który uiścił podatek akcyzowy od sprzedawanych skarżącemu paliw - zwłaszcza że przepisy prawa, a w szczególności art. 13 ust. 3 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U. z 2004 r., nr 269, poz. 2681 ze zm.) nie dają podatnikom prawa do ustalenia, czy ich kontrahent składa deklaracje w zakresie podatku od towarów i usług, czy uiszcza podatek VAT oraz podatek akcyzowy oraz czy sprzedawany mu towar został wykazany w deklaracji składanej urzędowi skarbowemu - podczas gdy jest to kluczowa okoliczność z punktu widzenia możliwości określenia skarżącemu zobowiązaniu w podatku akcyzowym - które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazując na brak właściwego "sprawdzenia" kontrahentów oddalił skargę do sądu administracyjnego.

4) art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a., poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe z naruszeniem art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie rozważyły faktu, że w wypadku N. Sp. z o.o., kontrahenta skarżącego, który był zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT, nawet uzyskanie przez skarżącego informacji w trybie art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. Nr 269 z 2004 r., poz. 2681) nie pozwoliłyby skarżącemu na ustalenie, czy podatek akcyzowy od nabytych przez niego paliw został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu, co prowadzi do wnioski, że Sąd pierwszej instancji przeoczył, że organy podatkowe nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy gdyż WSA wskazując na brak właściwego "sprawdzenia" kontrahentów oddalił skargę.

Ponadto skarżący na podstawie art. 3 ustawy z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. nr 102, poz. 643 ze zm.) oraz art. 193 Konstytucji RP w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP wniósł o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku VAT z Konstytucją RP.

W piśmie procesowym z 30 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wniesiona skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

Na wstępie należy zwrócić uwagę, że przedmiotem prowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a nie ponowne rozpoznanie sprawy. Kontrola ta ma zawężony zakres. Jest ona bowiem prowadzona pod kątem zgodności zaskarżonego wyroku z prawem materialnym i mającymi zastosowanie w postępowaniu przed tym sądem przepisami procesowymi (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także zakres tej kontroli wyznaczają granice skargi kasacyjnej, którymi – zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. – Naczelny Sąd Administracyjny jest związany, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.

Pod względem formalnym wniesiona skarga kasacyjna odpowiada przepisom postępowania, gdyż spełnia wymogi pisma procesowego, jak również zawiera sformułowanie zarzutów oraz uzasadnienie, a więc podlega merytorycznemu rozpoznaniu. Nie mogła natomiast być uwzględniona ze względu na jej bezzasadność merytoryczną.

W pierwszym rzędzie trzeba wskazać, że uzasadnienie skargi kasacyjnej nie tyle jest przedstawieniem argumentacji, mającej za zadanie wykazanie uchybień przepisom prawa, jakich miałby się dopuścić Wojewódzki Sąd Administracyjny, co prezentacją przez skarżącego własnego wywodu prawnego, luźno, jedynie asocjatywnie związanego z postawionymi zarzutami. Wobec tego, choćby tylko co do samej zasady, należy zwrócić uwagę, że sam fakt odmiennej oceny okoliczności sprawy i przedstawienia własnej interpretacji przepisów prawa nie może stanowić podstawy do przyjęcia, iż zaskarżony wyrok narusza przepisy prawa. Tym bardziej, gdy na innych przesłankach wyjściowych (dotyczących zgodności z prawem) został oparty wyrok, a z innych przesłanek ("słusznościowych"- co wyeksponowano w pierwszym zdaniu uzasadnienia skargi) wychodzi strona skarżąca przedstawiając swój pogląd. Istota takiego środka odwoławczego, jakim jest skarga kasacyjna, wymaga, aby kasator nie tyle przedstawił swój odmienny pogląd prawny, ale aby wykazał, że stanowisko Sądu nie daje się pogodzić z przepisami prawa wskazanymi w podstawach kasacyjnych.

Niezależnie od wadliwości skargi kasacyjnej pod względem jej konstrukcji, to również od strony merytorycznej nie można podzielić stanowiska skarżącego.

Skarga kasacyjna została oparta na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach, tj. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2), a zatem w pierwszym rzędzie należało rozpoznać zarzuty procesowe, albowiem rozpoznanie zarzutów naruszenia prawa materialnego co do zasady możliwe jest na tle niewadliwie ustalonego stanu faktycznego.

Poza zarzutem nieprzedstawienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu (o czym niżej), w rozpoznawanej skardze kasacyjnej w ramach drugiej podstawy kasacyjnej (naruszenia przepisów postępowania) zarzucono naruszenie przepisów art.141 § 4 p.p.s.a., art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a , poprzez:

– niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, dlaczego w obrocie gospodarczym konsekwencje wyboru nieuczciwego kontrahenta muszą obciążać podmiot, który dokonał z takim kontrahentem transakcji i jaka jest podstawa prawna takiego stanowiska sądu pierwszej instancji, a nadto niewyjaśnienie, dlaczego kserokopia dokumentu nie posiada waloru dokumentu (pkt 3 petitum skargi kasacyjnej);

– niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, jakie konkretnie działania winien podjąć skarżący w kontekście przysługujących mu uprawnień, aby ustalić, czy ma do czynienia z rzetelnym kontrahentem, który uiścił podatek akcyzowy od sprzedawanych skarżącemu paliw (pkt 5 petitum skargi kasacyjnej);

– niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe z naruszeniem art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie rozważyły faktu, że w wypadku N. Sp. z o.o., kontrahenta skarżącego, który był zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT, nawet uzyskanie przez skarżącego informacji w trybie art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. Nr 269 z 2004 r., poz. 2681) nie pozwoliłyby skarżącemu na ustalenie, czy podatek akcyzowy od nabytych przez niego paliw został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 6 petitum skargi kasacyjnej).

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art.141 § 4 p.p.s.a., art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a., przede wszystkim należy zauważyć, że art. 141 § 4 p.p.s.a. zawiera regulację, w ramach której ustawodawca określił, jakie elementy ma zawierać uzasadnienie wyroku, stwierdzając, że powinno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Nie ulega wątpliwości, że sporządzone przez Sąd I instancji uzasadnienie zaskarżonego wyroku wszystkie te elementy zawiera. Sąd przedstawił stan sprawy, omawiając stanowisko prezentowane zarówno przez organ, jak i przez stronę, przedstawił również podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, wskazując jednocześnie dlaczego nie podzielił stanowiska i argumentacji strony skarżącej. Ponadto należy też zauważyć, że uzasadnienie wyroku sporządzane jest po wydaniu orzeczenia, a zatem wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tylko wtedy, gdy uzasadnienie jest sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Tylko w takim przypadku wadliwość uzasadnienia wyroku może być uznana za naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako dotyczący niedostatecznego rozwinięcia prawem przewidzianych składników uzasadnienia wyroku, zwłaszcza gdy – jak to ma miejsce w niniejszej sprawie – dotyczą one nie istoty sprawy, a kwestii jedynie pobocznie omawianych, nie może być skutecznym narzędziem podważania zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych dokonywanych przez organy administracji publicznej i nie może służyć jako podstawa do podważenia dokonanej przez Sąd oceny prawnej.

Z powołanego w skardze kasacyjnej art. 3 § 1 p.p.s.a. (w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) jasno wynika, że postępowanie przed sądem administracyjnym polega na kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a nie na merytorycznym rozpatrywaniu sprawy administracyjnej. Sąd administracyjny, rozpoznając sprawę, co do zasady nie bada (i nie ocenia) kontrolowanej działalności organu pod kątem żadnych innych przesłanek (np. słuszności, celowości, czy też efektywności) poza przesłanką legalności; bada jedynie to, czy działania organu były zgodne z obowiązującym prawem, czy też nie.

W świetle powyższych uwag, należy stwierdzić, nie było powodów, aby w uzasadnieniu wyroku Sąd miał wyjaśniać – jak to ujęto w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej –"dlaczego w obrocie gospodarczym konsekwencje wyboru nieuczciwego kontrahenta muszą obciążać podmiot, który dokonał z takim kontrahentem transakcji i jaka jest podstawa prawna takiego stanowiska sądu pierwszej instancji", czy też to "jakie konkretnie działania winien podjąć skarżący w kontekście przysługujących mu uprawnień, aby ustalić, czy ma do czynienia z rzetelnym kontrahentem, który uiścił podatek akcyzowy od sprzedawanych skarżącemu paliw" (pkt 5 petitum skargi kasacyjnej). Formułując te zarzuty autor skargi kasacyjnej pominął zasadniczą okoliczność, a mianowicie to, że istotą podatku akcyzowego (i wyróżnikiem na tle innych podatków pośrednich) jest jednofazowość. W przypadku nabywców wyrobów akcyzowych, obowiązek podatkowy z mocy art. art. 35 ust. 1 pkt 5 (w zw. z art. 34 ust. 1 i art. 2 ust. 1) ww. ustawy o podatku VAT z 1993 r. obciąża te podmioty w sytuacji, jeżeli od tych wyrobów nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna. Taka właśnie sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że podatek akcyzowy nie został zadeklarowany ani uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu paliwem. Przy takich uregulowaniach w zakresie podatku akcyzowego, jakie były przyjęte w przedmiotowej ustawie z 1993 r., to na stronie skarżącej ciążył obowiązek wykazania, że podatek akcyzowy na sprzedawane przez nią paliwo uiszczony został w poprzednich fazach obrotu. Organ co prawda nie został zwolniony z obowiązku podejmowania z urzędu stosownych działań, jednak mimo wysiłków organu, wszelkie działania, w tym te podjęte wobec "kontrahentów" skarżącego, nie doprowadziły do potwierdzenia faktu, że akcyza za paliwo objęte spornymi fakturami została uiszczona we wcześniejszych fazach obrotu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieuzasadnione są również podniesione w punktach 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Jeśli chodzi o zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku VAT z 1993 r. w zw. z art. 34 ust. 1 i art. 2 ust. 1 tej ustawy oraz poz. 1 załącznika nr 6 do tej ustawy (z pkt 1 petitum skargi kasacyjnej), należy zauważyć, że zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 5 obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna. Zgodnie z art. 34 ust. 1 opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a. Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku VAT z 1993 r. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wobec stwierdzonego w toku postępowania faktu nieuiszczenia podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu paliwem, to na skarżącym jako nabywcy wyrobu akcyzowego, od którego nie pobrano podatku, ciążył obowiązek podatkowy.

Należy przy tym nadmienić, że wypowiadając się w podobnej sprawie (również dotyczącej obrotu paliwami i wykładni art. 35 ust. 1 ww. ustawy o podatku VAT z 1993 r.) Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt I FSK 900/08 (LEX nr 537060) m.in. zauważył, że "konstrukcja art. 35 ust. 1 wskazuje, że ustawodawca stworzył możliwie najszerszy katalog podatników podatku akcyzowego, aby obrót wyrobami akcyzowymi, w sposób szczególny narażony na oszustwa podatkowe, maksymalnie uszczelnić w zakresie możliwości uniknięcia opodatkowaniem tym podatkiem. Tak stworzona konstrukcja wskazuje również, że ustawodawca wszystkim z wymienionych w tym przepisie podmiotom - zwłaszcza niewystępującym w pierwszej fazie obrotu, czyli importerom i producentom - nakazuje szczególną ostrożność w obrocie wyrobami akcyzowymi, pod rygorem zostania podatnikiem podatku akcyzowego, i w przypadku sprzedawców, konieczności jego uiszczenia, jeżeli od sprzedawanych przez nich wyrobów nie zapłacono wcześniej tegoż podatku. Taki sposób określenia podatników podatku akcyzowego oraz ciążącego na nich obowiązku podatkowego wskazuje, że ciężar uwolnienia się od tegoż obowiązku podatkowego spoczywa na sprzedawcy wyrobu akcyzowego, który w takiej sytuacji zobligowany jest do wykazania, że dochował należytej staranności sumiennego kupca przy nabyciu tegoż wyrobu i w sposób bezsporny wskazał jego dostawcę na poprzednim etapie obrotu tym towarem".

Odnosząc powyższą konstatację do sprawy niniejszej, należy stwierdzić, że z akt sprawy wynika, iż skarżący owej należytej staranności sumiennego kupca, nie dochował. Co prawda, można się zgodzić, że przedłożone przez skarżącego faktury to nie były faktury "fikcyjne" (co podniesiono w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, zarzucając naruszenie § 35 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 i § 48 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), jednakże nie ulega wątpliwości, że były to faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. A zatem i ten zarzut należało uznać za nieuzasadniony.

Oddzielnie natomiast należy odnieść się do podniesionego w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 3 ustawy z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym oraz art. 193 Konstytucji RP w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP poprzez nieprzedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku VAT z Konstytucją RP. Powołany przez kasatora art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym stanowi, że "każdy sąd może przedstawić Trybunałowi pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem". Z samego brzmienia tego przepisu jasno wynika, że nie obliguje on sądu, a jedynie umożliwia sądowi przedstawienie Trybunałowi pytania prawnego, i to w sytuacji, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. O niezasadności tego zarzutu świadczy również i to, że powołany we wnioskowanym przez skarżącego pytaniu prawnym § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego w ogóle nie mógł mieć w przedmiotowej sprawie zastosowania, gdyż rozporządzenie to zostało uchylone rozporządzeniem Ministra Finansów z 19 grudnia 2001 r. (vide Dz.U. Nr 148, poz. 1655) i utraciło moc z dniem 1 stycznia 2002 r., a zatem w żaden sposób nie mogło rzutować na rozstrzygnięcie toczącej się przed WSA sprawy. Z tych samych powodów również Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zamieszczonego w skardze kasacyjnej wniosku o przedstawienie tego (takiego samego) pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego też, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do przepisu art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. Powodem miarkowania wynagrodzenia pełnomocnika Dyrektora Izby Celnej był fakt jednoczesnego rozpatrywania kolejnych skarg kasacyjnych tego samego skarżącego w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym, co miało istotny wpływ na nakład pracy tego pełnomocnika. Sąd zasady słuszności, określone w art. 207 § 2 p.p.s.a. przemawiały za zasądzeniem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego jedynie w części.