Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Brak wskazania w art. 78 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania, również w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny interpretacji indywidualnej do której wnioskodawca się zastosował uiszczając zgodnie z zawartą w niej oceną prawną w istocie nienależny podatek, stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach. W celu urzeczywistnienia tzw. zasady nieszkodzenia, wyrażonej w art. 14k § 1 O.p., lukę tę należy uznać za możliwą do usunięcia per analogiam legis.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 października 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 850/15 w sprawach ze skarg M. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 marca 2015 r. nr [...] i nr [...] w przedmiocie oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień 2007 r. oraz za luty 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz M. G. kwotę 680 (słownie: sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący

1.1. M. G. (dalej: Strona lub Skarżący) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 października 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 850/15. Sąd ten oddalił jego skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 19 marca 2015 r.: 1) [X]; 2) nr [Y}.

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

2.1. Pierwszą z wymienionych decyzji Dyrektor IS, po rozpoznaniu odwołania Strony, uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. (dalej: Naczelnik US) z dnia 26 listopada 2013 r., odmawiającą oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za luty 2008 r. i umorzył postępowanie w sprawie.

Motywując takie rozstrzygnięcie organ stwierdził, że: - Strona żądała zapłaty oprocentowania od nadpłaty w kwocie 1.530.370 zł w podatku VAT za luty 2008 r.; - jednak w rozliczeniach Strony nadpłata w tym okresie rozliczeniowym nie wystąpiła, gdyż wpłacony w lutym 2008 r. podatek (wraz z odsetkami od zaległości podatkowych) został, zgodnie z deklaracjami korygującymi, zarachowany na miesiąc lipiec i wrzesień 2007 r.; - prowadzenie postępowania w sprawie oprocentowania nieistniejącej nadpłaty (takowa bowiem wystąpiła za miesiące lipiec i wrzesień 2007 r., a nie za luty 2008 r.) w podatku VAT było bezprzedmiotowe.

2.2. Drugą z wymienionych decyzji Dyrektor IS, po rozpoznaniu odwołania Strony, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 2 lipca 2014 r., określającą oprocentowanie w kwocie 55.210 zł za okres od dnia 28 stycznia 2013 r. do dnia 6 czerwca 2014 r. z tytułu nadpłaty podatku VAT za lipiec 2007 r. i wrzesień 2007 r. w wysokości 1.596.161 zł.

Motywując takie rozstrzygnięcie organ stwierdził, że: - Strona stosując się do wydanej w jej sprawie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 22 stycznia 2008 r., zgodnie z zawartą w niej wykładnią prawa, złożyła korygujące deklaracje VAT-7 za miesiące lipiec i wrzesień 2007 r. oraz 1 lutego 2008 r. wpłaciła kwoty tytułem wykazanych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę (przyp. NSA); - następnie, po uchyleniu rzeczonej interpretacji jako wadliwej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (wyrokiem z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1370/11) skorygowała w grudniu 2012 r. poprzednie deklaracje, wnosząc - po wezwaniu organu - pismem z dnia 24 stycznia 2013 r. (data wpływu do organu 28 stycznia 2013 r.) o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za luty 2008 r. powiększonej o zapłacone odsetki i dokonanie zwrotu nadpłaconego podatku wraz z ustawowymi odsetkami od dnia zapłaty tej kwoty do dnia jej zwrotu (przyp. NSA); - brak było jednak podstaw do oprocentowania nadpłaty (nadpłat za miesiące lipiec i wrzesień 2007 r.) poczynając od dnia jej powstania, za okres od 2 lutego 2008 r. do 27 stycznia 2013 r.; - powołany wyrok z dnia 16 listopada 2011 r. nie był bowiem orzeczeniem sądu administracyjnego dotyczącym decyzji organu pierwszej instancji, nie mógł zatem znaleźć zastosowania art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; dalej: O.p., w brzmieniu obowiązującym w lutym 2008 r.); - z kolei interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2012 r., wydana po wymienionym wyroku nie stanowiła decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji, a tym samym nie mógł znaleźć zastosowania art. 78 § 3 pkt 1 O.p. w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d O.p.; - przewidziana w art. 14k i art. 14m O.p. zasada nieszkodzenia nie odnosi się do skutków zastosowania się przez podatnika do nieprawidłowej interpretacji indywidualnej, jakie mogą mieć miejsce w przypadku powstania z tego tytułu nadpłaty podatku; - nie obejmuje ona sytuacji nadpłaty, która powstała w efekcie zmiany lub uchylenia interpretacji podatkowej, nie nakłada też na organ podatkowy obowiązku naliczenia odsetek od dnia nienależnej zapłaty podatku; - w konsekwencji oprocentowanie nadpłaty w niniejszej sprawie winno być naliczone w sposób określony w art. 78 § 3 pkt 3 lit. c O.p., a zatem od dnia 28 stycznia 2013 r., tj. od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją, do dnia 12 lipca 2013 r. (tj. dokonania zwrotu nadpłaty na rachunek podatnika) wraz z uwzględnieniem dokonanego w dniu 6 czerwca 2014 r. zwrotu dodatkowo wyliczonej kwoty.

3. Skargi do Sądu pierwszej instancji i odpowiedzi na skargi

3.1. Skarżący w skargach na decyzje zarzucił naruszenie: - art. 14k § 1 O.p. przez jego niezastosowanie i przyjęcie, że z zasady nieszkodzenia wobec zastosowania się przez wnioskodawcę do interpretacji indywidualnej później prawomocnie uchylonej przez sąd administracyjny nie wynika autonomiczna względem art. 78 § 3 O.p. norma prawna, że w przypadku stwierdzenia nadpłaty podatku dokonanej w wyniku zastosowania się do niezgodnej z prawem interpretacji indywidualnej zwrot nadpłaty następuje wraz z oprocentowaniem od chwili dokonania nadpłaty podatku do chwili zwrotu oprocentowania; - art. 78 § 3 O.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, z uwagi na przyjęcie, jakoby stanowił on enumeratywny katalog oprocentowania nadpłat, a co za tym idzie, nadpłata nie mogłaby być oprocentowana na podstawie samej zasady nieszkodzenia zastosowania się przez wnioskodawcę do interpretacji indywidualnej prawomocnie uchylonej przez sąd administracyjny, - art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie.

3.2. W odpowiedziach na skargi Dyrektor IS wniósł o oddalenie skarg.

3.3. Postanowieniem z dnia 8 października 2015 r. Sąd pierwszej instancji połączył sprawy ze skarg na wymienione na wstępie decyzje, zarejestrowane pod sygn. akt I SA/Kr 850/15 i I SA/Kr 851/15, celem ich łącznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 850/15.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał skargi za niezasadne i oddalił je na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.)

4.2. W odniesieniu do decyzji Dyrektora IS o nr X., Sąd przyjął, że: - przedmiotem wniosku Skarżącego nie było oprocentowanie z tytułu nadpłaty w podatku VAT za luty 2008 r., lecz za lipiec 2007 r. i wrzesień 2007 r., ale powstałej w lutym 2008 r.; - jednak wobec nieprecyzyjności wniosku organy kwestie te rozróżniały i orzekały zarówno co do zasadności domagania się oprocentowania z tytułu nadpłaty w VAT za lipiec i wrzesień 2007 r., jak i za luty 2008 r.; - uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (wyrokiem z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1288/14) decyzja Dyrektora IS z dnia 29 maja 2014 r., nr Z. przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania odnosiła się wyłącznie do decyzji dotyczącej oprocentowania nadpłaty za luty 2008 r.; - decyzja ta nie zawierała ani stanowiska organu dotyczącego wysokości należnego oprocentowania nadpłaty za miesiące lipiec i wrzesień 2007 r., ani rozstrzygnięcia podjętego w tej kwestii; - uprawnione zatem było stanowisko, że dopiero decyzja Naczelnika US z dnia 2 lipca 2014 r. nr U. rozstrzygała po raz pierwszy w sprawie oprocentowania nadpłaty w podatku VAT za miesiące lipiec i wrzesień 2007 r., tj. w sprawie przez Skarżącego wnioskowanej; - kończąc to postępowanie Dyrektor IS zasadnie uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie; - zarzuty skargi wskazujące na wadliwość tej decyzji były więc chybione.

4.3. W odniesieniu do drugiej z kontrolowanych decyzji, Sąd przyjął, że: - zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji określająca kwotę oprocentowania nadpłaty w VAT za miesiące lipiec i wrzesień 2007 r. była jedyną decyzją rozstrzygającą w sprawie wysokości odsetek należnych od nadpłaty (nadpłat) będącej konsekwencją zastosowania się przez Skarżącego do interpretacji indywidualnej, następnie uchylonej;

- decyzje zakwestionowane w niniejszych skargach nie były decyzjami zależnymi (w funkcjonalnym znaczeniu) od uchylonej przez WSA w Krakowie z dnia 20 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1288/14, decyzji IS z dnia 29 maja 2014 r. nr Z.

Następnie ocenił, że: - nie było podstaw prawnych do oprocentowania nadpłaty za okres od 2 lutego 2008 r. do 27 stycznia 2013 r.; - w świetle art. 78 § 3 O.p. wyrok sądu administracyjnego uchylający interpretację indywidualną, nie mógł być brany pod uwagę, jako podstawa do rozpoczęcia naliczania oprocentowania, gdyż nie dotyczył decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji wymienionej w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d O.p.; - art. 77 § 1 O.p. swą dyspozycją nie obejmuje przypadków związanych z uchyleniem lub zmianą interpretacji indywidualnej; - ewentualna nadpłata podatku, która powstanie wskutek zastosowania się do nieprawidłowej interpretacji nie wynika z samego faktu uchylenia interpretacji, lecz ze złożonych przez podatnika deklaracji podatkowych oraz następnie ich korekt; - z kolei ochrona, jaką Ordynacja podatkowa przewiduje dla podatnika, który zastosuje się do stanowiska organu wyrażonego w interpretacji indywidualnej, została uprzedmiotowiona w art. 14k i art. 14m O.p. i sprowadza się tylko do: ochrony przed konsekwencjami karnoskarbowymi oraz zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji w sytuacjach określonych w art. 14m § 2 pkt 1 - 3 tej ustawy; - zasada ta nie odnosi się natomiast do skutków zastosowania się przez podatnika do nieprawidłowej interpretacji indywidualnej, jakie mogą mieć miejsce w przypadku powstania z tego tytułu nadpłaty podatku; - wynika ono z założenia, że indywidualna interpretacja w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie jest rozstrzygnięciem władczym; - w konsekwencji, jeżeli w dniu 28 stycznia 2013 r. wpłynął wniosek (po złożeniu w dniu 27 grudnia 2012 r. skorygowanych deklaracji) o stwierdzenie nadpłat powstałych wskutek zapłaty (wraz z odsetkami) zobowiązań podatkowych nienależnie uprzednio wykazanych w deklaracjach korygujących za miesiące lipiec i wrzesień 2007 r. (złożonych w dniu 6 lutego 2008 r.) i nadpłaty za ww. miesiące nie zostały zwrócone w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku, to zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit. c O.p. oprocentowanie tych nadpłat winno być naliczone jedynie od dnia 28 stycznia 2013 r.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i uchylenie obu decyzji Dyrektora IS z dnia 19 marca 2015 r. oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi - w odniesieniu do decyzji o nr Y. - zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 14k § 1 O.p. w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Konstytucji) przez ich niezastosowanie i przyjęcie, że z zasady nieszkodzenia wobec zastosowania się wnioskodawcy do interpretacji indywidualnej następnie prawomocnie uchylonej przez sąd administracyjny nie wynika autonomiczna względem art. 78 § 3 O.p. norma prawna, że w przypadku stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT powstałej w wyniku zastosowania się do niezgodnej z prawem interpretacji indywidualnej zwrot nadpłaty następuje wraz z oprocentowaniem od chwili dokonania wpłaty podatku do chwili zwrotu oprocentowania; brak zastosowania takiej zasady spowodował naruszenie wynikającej z Konstytucji RP zasady równości wobec prawa, która polega na tym, że osoby znajdujące w relewantnie podobnych z punktu widzenia prawa sytuacjach winny być traktowane przez władze tak samo - w przedmiotowej sprawie ten, kto zastosował się do niezgodnej z prawem interpretacji podatkowej winien być traktowany na równi z tym, kto zastosował się do niezgodnej z prawem decyzji podatkowej;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 78 § 3 O.p. w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji przez ich niewłaściwe zastosowanie, z uwagi na przyjęcie, jakoby stanowił on enumeratywny katalog oprocentowania nadpłat, a co za tym idzie, nadpłata nie mogłaby być oprocentowana na podstawie samej zasady nieszkodzenia, w przypadku zastosowania się wnioskodawcy do interpretacji indywidualnej następnie prawomocnie uchylonej przez sąd administracyjny.

5.3. Sądowi - w odniesieniu do decyzji o nr X. - zarzucił naruszenie art. 14k § 1 O.p. w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji oraz art. 78 § 3 O.p. w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji przedstawiając do nich analogiczne uzasadnienie jak do zarzutów powołanych w pkt 5.2 ppkt 1 i 2 niniejszego uzasadnienia.

5.4. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

6.2. Sąd pierwszej instancji kontrolował dwie decyzje Dyrektora IS: 1) X.; 2) nr Y. (por. pkt 2.1 i 2.2 tego uzasadnienia) W odniesieniu do pierwszej z nich uznał za zasadne rozstrzygnięcie organu odwoławczego sprowadzające się do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie. Zasadniczym motywem takiej oceny było uznanie racji Dyrektora IS o bezprzedmiotowości tego postępowania, albowiem merytoryczna jego wypowiedź w zakresie żądania Skarżącego o zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem (od dnia powstania) miała miejsce w drugiej z kontrolowanych przez tenże Sąd decyzji.

Tymczasem zarzuty skargi kasacyjnej formułowane wobec decyzji o nr X., nie nawiązywały w żaden sposób do przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska. W istocie bowiem dotyczyły one wypowiedzi Sądu co do meritum sprawy jako takiej, czyli podzielenia przez Sąd pierwszej instancji poglądu organu o braku podstaw prawnych do przyznania Skarżącemu oprocentowania nadpłaty liczonego od dnia jej powstania. Zarzuty te zatem (odnoszące się do decyzji o nr X. - uchylającej decyzję Naczelnika US i umarzającej postępowanie) jako nieadekwatne do zapatrywań Sądu pierwszej instancji, były oczywiście bezzasadne. Oznaczało to tym samym, że ocena prawna Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w odniesieniu do tej decyzji nie została przez autora skargi kasacyjnej skutecznie podważona. Będzie zatem ona, w ponownym rozpoznaniu sprawy przez Sąd pierwszej instancji, mocą niniejszego wyroku dla tego Sądu wiążąca.

6.3. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji (w odniesieniu do drugiej z kontrolowanych decyzji) przedstawił wykładnię przepisów dotyczących nadpłaty podatku i jej oprocentowania (w szczególności art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 O.p.) oraz przepisów dotyczących interpretacji indywidualnych (w szczególności art. 14k i art. 14m O.p.) W oparciu o dokonaną analizę tych przepisów uznał, że nie mają one zastosowania do sytuacji objętej żądaniem Skarżącego. Tym samym oprocentowanie jego nadpłaty nie mogło być naliczane od dnia wpłaty nienależnego podatku (na skutek zastosowania się do wadliwej interpretacji indywidualnej, później uchylonej), a dopiero poczynając od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją, za okres opóźnienia w zwrocie tej nadpłaty (jak to przewidywał art. 78 § 3 pkt 3 lit. c O.p.)

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił wykładni prawa zaprezentowanej w zaskarżonym wyroku w zakresie skutkującym niezastosowaniem do stanu faktycznego sprawy art. 14k § 1 w związku z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji. Różnicuje ona bowiem sytuacje podatników w zakresie ich prawa do oprocentowania nadpłaty w zależności od rodzaju wydanego przez organ aktu (decyzji/interpretacji indywidualnej) przyczyniającego się do jej powstania, podczas gdy zastosowanie się do interpretacji indywidualnej - uchylonej następnie przez sąd administracyjny prawomocnym wyrokiem - nie może podatnikowi szkodzić.

6.4. Bez wątpienia samo brzmienie art. 78 § 3 w związku z art. 77 § 1 O.p. wskazuje na katalog oprocentowania nadpłat oraz ściśle określonych sposobów ich naliczania w zależności od konkretnych przyczyn ich powstania i terminów dokonania zwrotów nadpłaty. Literalnie nie wskazuje on, jak konstatował Sąd pierwszej instancji, na oprocentowanie nadpłaty powstałej w konsekwencji zastosowania się podatnika do interpretacji indywidualnej, następnie uznanej przez sąd administracyjny za nielegalną (bo uchyloną z powodu naruszenia prawa). Niemniej jednak przewiduje (art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 3 O.p.) oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania w przypadku zaistniałym w związku ze zmianą, uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji.

W kontekście do tego ostatniego unormowania dostrzec należało, że prawo do oprocentowania nadpłaty przysługuje, gdy nadpłata jest związana z uchyleniem, zmianą lub stwierdzeniem nieważności decyzji wymienionych w art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 3 O.p., a zatem wtedy, gdy przyczyną powstania nadpłaty jest wadliwe rozstrzygnięcie organów podatkowych. Odsetki naliczane są od dnia dokonania wpłaty realizowanej w wykonaniu już nieobowiązującej lub zmienionej decyzji. Obowiązek naliczenia oprocentowania nie jest uzależniony od zgłoszenia przez uprawnionego żądania ich zapłaty, lecz powstaje ex lege (z mocy art. 78 § 1 O.p.), w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych w przepisach, a przesłanki jego wystąpienia nie stanowi oświadczenie dłużnika podatkowego w tej sprawie (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08, OTK ZU 6A/2010, poz. 62)

W istocie więc, celem oprocentowania nadpłaty ex lege jest zapewnienie rekompensaty podatnikowi, który wskutek wadliwych działań organów podatkowych został pozbawiony możliwości korzystania ze swoich środków pieniężnych. Podatnik bowiem otrzymując oprocentowanie nadpłaty - liczone od dnia jej powstania, a więc od momentu pozbawienia go możliwości dysponowania własnymi środkami pieniężnymi - uzyskuje je bez względu na wysokość poniesionej szkody (tej w znaczeniu prawa cywilnego).

W realiach sprawy stan, który doprowadził do powstania nadpłaty wynikał z dozwolonego prawem zastosowania się podatnika do interpretacji indywidualnej, ocenionej ostatecznie jako wadliwej. Skarżący przyjął i zastosował rezultaty wykładni przepisów podatkowych wyrażone w treści doręczonej mu interpretacji. W efekcie dokonał korekt deklaracji podatkowych i uiścił - zgodnie z otrzymaną oceną prawną ministra właściwego do spraw finansów publicznych - zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę. Następnie, korzystając z przysługującego mu prawa, zaskarżył interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który prawomocnym wyrokiem z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 137011, uchylił rzeczony akt. W rezultacie Skarżący, po otrzymaniu od ministra właściwego do spraw finansów publicznych nowej interpretacji (uwzględniającej powołany wyrok), dokonał ponownych korekt deklaracji wracając do tych pierwotnie złożonych i wystąpił o stwierdzenie nadpłaty podatku powiększonej o należne odsetki liczone od dnia powstania nadpłaty (z tytułu uiszczenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami, po otrzymaniu pierwszej interpretacji indywidualnej).

W przedstawionych okolicznościach jasno uwidacznia się to, że Skarżący dokonując wpłaty nienależnego jak się okazało podatku, działając w zaufaniu do organu wydającego interpretację, poniósł ekonomiczny ciężar nieistniejących zobowiązań podatkowych. Został zatem, bez podstawy prawnej, pozbawiony już od dnia wpłaty, możliwości dysponowania swoimi środkami pieniężnymi. Na taką okoliczność ustawodawca wprowadził wzmiankowaną zasadę oprocentowania nadpłaty, którą podatnik uzyskuje bez względu na wysokość poniesionej szkody. W istocie więc powinna ona znaleźć zastosowanie również do nadpłaty powstałej w efekcie czynności mających swoje źródło w zastosowaniu się do interpretacji, następnie jako wadliwej uchylonej, a nie tylko do decyzji obarczonej takim przymiotem. W obu bowiem sytuacjach, tej mającej miejsce w realiach sprawy, jak i przewidzianej wprost w art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 1 i pkt 3 O.p., doszło do dysponowania w sposób nieuprawniony środkami podatnika.

6.5. Uzasadnieniem dla różnicowania tych sytuacji nie może być argumentacja organu, jak i Sądu pierwszej instancji, wskazująca na odmienny charakter prawny wydawanych aktów. W jej tle i często na użytek wykazania jej zasadności dość automatycznie jest wyrażane zdanie, że "interpretacja nie jest rozstrzygnięciem władczym (w odróżnieniu od decyzji), tym samym podatnik może, ale nie musi się do niej stosować". Pomija ona jednak zasadniczo cel uzyskiwania interpretacji, gwarancje przewidziane dla stosującego się do niej, jak i konsekwencje mogące powstać w przypadku zignorowania interpretacji przez podatnika. Skoro ustawodawca przewidział możliwość uzyskania od Ministra Finansów (w stanie prawnym obowiązującym w sprawie) oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, to podatnik siłą rzeczy może o takową się ubiegać. Co do zasady, intencją podatnika jest z założenia dążenie do prawidłowego stosowania prawa. W tym przypadku - działając w zaufaniu do organu - czyni to przez złożenie wniosku o wydanie interpretacji. Odpowiedź na pytanie, czy taki podatnik musi się do wydanej w jego sprawie interpretacji stosować, jest tylko z pozoru prosta. Z jednej strony brak jest normy nakazującej takie postępowanie. Z drugiej, wyrażone w art. 14k i art. 14m O.p. gwarancje ochronne dla stosującego się do wydanej interpretacji w zestawieniu z ryzykiem wystąpienia negatywnych skutków w przypadku nie zastosowania się do niej, mogą wpływać na faktyczne stosowanie się do interpretacji indywidualnej.

Przede wszystkim zgodnie z art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, co należy podkreślić, że: zastosowanie się do interpretacji w tych trzech sytuacjach "nie może wnioskodawcy szkodzić". Wyrażenie to w ocenie Sądu pierwszej instancji, przyjmowane również w licznym orzecznictwie sądowoadministracyjnym, sprowadza się do rozumienia go w kontekście art. 14k § 3 oraz art. 14m O.p. Odczytywana w ten sposób zasada nieszkodzenia obejmuje de facto dwie typowe sytuacje: ochronę podatnika przed konsekwencjami karnoskarbowymi oraz zwolnienie z obowiązku zapłaty odsetek i podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji w sytuacjach określonych art. 14m § 2 pkt 1-3 O.p. Tak zawężającej wykładni art. 14k § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie podziela. W art. 14k § 3 i art. 14m O.p. przewidziana została swoista ochrona prawna. W sytuacji, gdy podatnik zastosuje się do interpretacji, a ulegnie ona zmianie przez organ, tudzież organy podatkowe nie podzielą stanowiska w niej wyrażonego, podatnik ma gwarancję nie wszczynania wobec niego postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz nie naliczania odsetek za zwłokę, jak i zwolnienia go z obowiązku zapłaty podatku (tu jednak, w sytuacji gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po jej doręczeniu). Jednak przepisy te nie wskazują, aby stanowiły wyłączne dopełnienie normy z art. 14k § 1 O.p., która stanowi także o przypadku uchylenia interpretacji przez sąd administracyjny. Każdy z nich zaś może pełnić rolę samodzielnej normy niezależnie od tej ujętej we wspomnianym § 1. Literalne ich odczytanie nie pozwala przy tym przyjąć, że stanowią one wyjaśnienie zwrotu "nie może wnioskodawcy szkodzić". Co więcej brak jest jego wyjaśnienia w tzw. słowniczku pojęć ustawy - Ordynacja podatkowa, jak i w jakimkolwiek innym jej przepisie. Wykładnia zatem językowa, jak i systemowa wewnętrzna nie prowadzi do wniosków zbieżnych ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Na tle art. 14k § 1 O.p. podatnik stosujący się do interpretacji indywidualnej może zakładać, zgodnie z generalnym wskazaniem zawartym w tym przepisie, że w przypadku, gdy zastosował się do interpretacji indywidualnej zanim doszło do jej następczego prawomocnego uchylenia przez sąd administracyjny, to owo zastosowanie nie może mu zaszkodzić (ujęte w art. 14k § 1 O.p. słowo "szkodzić" oznacza: wyrządzać komuś szkodę - https://sjp.pwn.pl/sjp/szkodzić)

W odniesieniu do sygnalizowanych zagrożeń dla podatnika niestosującego się do wydanej interpretacji, zwrócić należało uwagę na art. 14i § 2 O.p. Zgodnie z nim interpretacje indywidualne wraz z informacją o dacie doręczenia są niezwłocznie przekazywane organom podatkowym właściwym ze względu na zakres spraw będących przedmiotem interpretacji oraz właściwemu organowi kontroli skarbowej. Podatnik nie regulując zatem podatku, zgodnie z oceną prawną zawartą w interpretacji, naraża się na spór z organami podatkowymi, powiadomionymi o wydaniu interpretacji, a finalnie może być obciążony konsekwencjami - z tytułu odsetek od zaległości, w przypadku podzielenia w postępowaniu wymiarowym wykładni prawa z interpretacji oraz ewentualnych zarzutów karnoskarbowych - których na tym etapie mógłby uniknąć stosując się do niej. Rzec więc można, że jakkolwiek podatnik nie musi respektować wydanej dla niego interpretacji indywidualnej, z uwagi na brak stanowiącej o tym wprost normy nakazującej taki sposób postępowania, to jednak - jak w okolicznościach sprawy - negatywne skutki prawne wyboru takiej opcji mogą stanowić swoisty przymus do zastosowania się podatnika do interpretacji.

6.6. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów prawa jest nie do pogodzenia z preferowanym przez Konstytucję RP systemem wartości. W szczególności konstytucyjna aksjologia zakłada równość wobec prawa; wynika to między innymi z powołanego przez autora skargi kasacyjnej art. 32 ust. 1 Konstytucji. Zasada ta oznacza, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujący się daną cechą istotną (relewantną), mają być traktowani równo, co oznacza zarówno zakaz dyskryminowania, jak i faworyzowania takich osób (por. np. wyrok TK z dnia 14 lipca 2004 r., SK 8/03, OTK ZU 2004/7A/65 oraz powołane tam orzeczenia).

Nie ma podstaw do różnicowania podatników w zakresie ich prawa do jednakowego sposobu liczenia oprocentowania nadpłaty, w zależności od tego w oparciu o jaki wadliwie podjęty przez organ akt dokonali nienależnej wpłaty podatku (interpretacja indywidualna czy decyzja). Brak zatem wskazania w art. 78 § 3 pkt 1 O.p., że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania, również w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny interpretacji indywidualnej do której wnioskodawca się zastosował uiszczając zgodnie z zawartą w niej oceną prawną w istocie nienależny podatek, stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach. W celu urzeczywistnienia tzw. zasady nieszkodzenia, wyrażonej w art. 14k § 1 O.p., lukę tę należy zatem uznać za możliwą do usunięcia per analogiam legis. Luka ta, zważywszy na jej wyraźny związek z preferowanym przez ustrojodawcę systemem wartości, ma charakter luki aksjologicznej (szerzej o lukach w prawie zob. np. Z. Ziembiński, Podstawy sporów o "luki w prawie", PiP 1966, z. 2) i jako taka podlega usunięciu w procesie stosowania prawa przez wnioskowanie a simili (w szczególności per analogiam legis). Z uwagi bowiem na zakładaną w sądowym stosowaniu prawa racjonalność prawodawcy nie należy przypisywać mu intencji stworzenia regulacji zbędnych, niekompletnych, czy też niezgodnych, zwłaszcza z Konstytucją RP, skoro założenie to implikuje niesprzeczność i systemowość wiedzy ustawodawcy o prawie, a także asymetryczność i przechodniość jego preferencji (zob. L. Nowak, Interpretacja prawnicza. Studium z metodologii prawoznawstwa, Warszawa 1973, s. 172). Z założenia tego wynika zatem "dążenie do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego" (zob. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2007 r., II FPS 3/07, ONSAiWSA 2008/3/45).

Nie do przyjęcia jest w związku z powyższym pogląd, że prawodawca podatkowy w ogóle nie przewidział normy nakazującej oprocentowanie nadpłaty już od dnia jej powstania, a zrodzonej na skutek zastosowania się do naruszającej in meriti prawo podatkowe interpretacji indywidualnej (uchylonej w ramach kontroli sądowej z tego powodu). Zamiast tego uznać należy, że norma ta jest niejako założona przez polski system prawny i wobec tego wywieść ją w drodze analogii z ustawy (extra legem), tj. przez odpowiednie stosowanie do rzeczonej nadpłaty art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Stwierdzenie bowiem braku jakiejkolwiek regulacji dotyczącej oprocentowania tego rodzaju nadpłat prowadziłoby do uchybienia konstytucyjnemu porządkowi wartości.

Analogiczne rozważania, w odniesieniu do możliwości uzupełnienia luki w przepisach zawierających gwarancje podatnika, były już prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Miało to miejsce w wyroku z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 481/11, w którym uznano, że: "Przyjmowanie w prawie podatkowym zakazu "tworzenia" przez analogię prawnopodatkowych stanów faktycznych dotyczy przede wszystkim rozszerzania zakresu opodatkowania i w tym sensie ma ścisły związek z uregulowaną w art. 217 Konstytucji RP zasadą wyłączności ustawy przy określaniu istotnych elementów stosunku daninowego. Nie obejmuje natomiast sytuacji, gdy w grę wchodzą gwarancje podatnika znajdujące umocowanie w zakładanej przez system podatkowy aksjologii (wynikającej z unormowań Konstytucji)." Sąd, w składzie obecnie orzekającym, podzielił te zapatrywania, o czym świadczą wypowiedzi wyrażone w niniejszym wyroku.

6.7. Przyjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia była ukierunkowana treścią art. 14k § 1 O.p. Ujęty w tym przepisie zwrot "nie szkodzić", w realiach rozpoznanej sprawy należało rozumieć przez pryzmat wyrównania Skarżącemu strat związanych z pozbawieniem możliwości dysponowania własnymi środkami pieniężnymi, przez zastosowanie instytucji oprocentowania nadpłat jako właściwej dla tego rodzaju sytuacji. Nie stawiania go przy tym w gorszej sytuacji od podatnika, który uiszczając nienależny podatek, w wykonaniu decyzji następnie uchylonej, ma zapewnione ex lege oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty.

Naczelny Sąd Administracyjny w swojej ocenie miał również na uwadze, że art. 14k O.p. obowiązuje od 1 lipca 2007 r., a dodany został przez art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1590) Z treści uzasadnienia projektu tej ustawy (druk nr 731, Sejm V kadencji) wynika, że ustawodawca zasadę nieszkodzenia (art. 14k § 1 O.p.) nie ograniczył tylko do możliwości uniknięcia sankcji karnoskarbowych oraz obowiązku zapłaty odsetek i podatku. Wskazuje się bowiem w nim, że podatnik stosując się do interpretacji indywidualnej jest chroniony przed negatywnymi skutkami jej ewentualnej zmiany (art. 14k § 1 O.p.) i tam gdzie jest możliwe wyrównanie szkód powstałych w wyniku zastosowania się do interpretacji, które nie zostaną wyrównane zastosowaniem przepisów Ordynacji podatkowej, będą zaspokajane w trybie odszkodowawczym na podstawie przepisów prawa cywilnego. W okolicznościach tej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując wykładni prawa, uznał, że wyrównanie szkody utożsamianej przez Skarżącego z pozbawieniem go dysponowania przez określony czas własnymi pieniędzmi, było możliwe z zastosowaniem przepisów Ordynacji podatkowej.

Ponadto, skład orzekający w niniejszej sprawie formułując powyższe stanowisko miał na uwadze zasady Ordynacji podatkowej, silnie zakotwiczone w wartościach i normach konstytucyjnych. Mianowicie, zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.) oraz zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a O.p.) Przypomnieć bowiem raz jeszcze należało, że podatnik dokonał samoobliczenia podatku, działając w zaufaniu do stanowiska prawnego wyrażonego w interpretacji indywidualnej oraz jednoczesnym przeświadczeniu, że zastosowanie się do tego aktu, w przypadku gdyby doszło do jego uchylenia przez sąd administracyjny, nie doprowadzi do wyrządzenia mu szkody (por. art. 14k § 1 O.p.) W tej sytuacji wątpliwości co do zakresu obowiązywania tzw. zasady nieszkodzenia w przypadku zastosowania się do interpretacji indywidualnej ocenionej przez sąd administracyjny jako niezgodnej in meriti z prawem podatkowym, należało w drodze wykładni rozstrzygnąć w sposób, który wspomnianą zasadę urzeczywistni.

6.8. W świetle powyższych rozważań zasadne były zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do drugiej z kontrolowanych przez Sąd pierwszej instancji decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, ponownie rozpoznając sprawę, uwzględni wykładnię prawa zaprezentowaną w niniejszym orzeczeniu.

6.9. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, o czym stanowi art. 185 § 1 P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

6.10. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, wzięto pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargi przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia; - skargę kasacyjną, wniesioną przed dniem 1 stycznia 2016 r., sporządził w imieniu Skarżącego radca prawny, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji, uiszczając wpis w kwocie 500 zł; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w imieniu Skarżącego stawił się ten sam radca prawny, który działał przed Sądem pierwszej instancji.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej stronie, która ją wniosła należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od organu - jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz koszty sądowe; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawki minimalne za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wynoszą 75% stawki określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia wynosiła 240 zł. Zastosowanie tych przepisów uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 680 zł.