Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Beata Cieloch, Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skarg kasacyjnych P. sp. z o.o. w W. i Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 552/09 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 1) oddala skargę kasacyjną P. sp. z o.o. w W. , 2) uwzględniając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 3) zasądza od P. sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

II FSK 207/10

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 października 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 552/09, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez P. Sp. z o.o. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 roku, nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskiem z dnia 5 września 2008 r. P., dalej zwana skarżącą, zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wyjaśniła, że w ramach prowadzonej działalności podejmuje procesy inwestycyjne, w wyniku których dochodzi do wytworzenia środków trwałych. W związku z tym ponosi w większości przypadków następujące koszty: a) koszty rzeczowych składników majątku zużytych na potrzeby wytworzenia środka trwałego, b) koszty zakupu usług obcych związanych z realizacją projektu inwestycyjnego (np. koszty podwykonawców prac i inwestora zastępczego), c) koszty wynagrodzeń (wraz z narzutami) pracowników zaangażowanych bezpośrednio w proces wytworzenia środka trwałego, d) koszty opinii prawnych, doradztwa, sporządzenia dokumentacji technicznych, dokumentacji projektowej związanej z konkretną inwestycją/modernizacją, które są związane z realizacją projektu inwestycyjnego lub praw autorskich do utworów, które nie stanowią odrębnych wartości niematerialnych i prawnych, e) koszty ubezpieczeń inwestycji w trakcie realizacji, f) koszty mediów zużytych w trakcie procesu wytwarzania środka trwałego w części przypadającej bezpośrednio na wytworzenie środka trwałego, g) koszty wdrożenia i montażu środka trwałego oraz dostosowania składnika majątku o indywidualnych potrzeb spółki, h) koszty przygotowania gruntu pod budowę, i) koszty nadzoru nad projektem inwestycyjnym, j) koszty organizacji przetargów, k) koszty badań i pomiarów geologicznych oraz geodezyjnych, I) koszty likwidacji środków trwałych (np. koszty rozbiórki) łącznie z nieumorzoną częścią ich wartości początkowej (likwidacja jest bezpośrednio związana z prowadzonym projektem

inwestycyjnym), ł) koszty związane z uzyskaniem pozwoleń budowlanych, środowiskowych, itp., niezbędnych do realizacji danego projektu inwestycyjnego, m) opłaty za użytkowanie gruntu i ubezpieczenia obiektu w czasie budowy oraz podatek od nieruchomości od działek, nabytych wyłącznie w celach prowadzenia inwestycji, n) koszty związane z uregulowaniem stanu prawnego gruntów, o) koszty osobowe pośrednie, tj. koszty wynagrodzeń, narzutów na wynagrodzenia, delegacji związanych z inwestycjami i inne koszty pracowników zaangażowanych w proces wytwarzania środka trwałego (np. inspektorzy nadzoru) oraz pracowników zaangażowanych w proces ustalania warunków przyłączeniowych i zawierania umów przyłączeniowych; chodzi tutaj o koszty dotyczące osób, które nie są zaangażowane wyłącznie w wytworzenie danego środka trwałego.

Skarżąca zadała pytanie, czy koszty wskazane w pkt e, j - o może rozliczyć bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów, tzn. nie kapitalizować ich w wartości początkowej środka trwałego jako koszty wytworzenia? W jej opinii, nie istnienie obowiązek uwzględniania wymienionych kosztów jako elementu wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego. Spółka powołała się na treść art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej zwanej "u.p.d.o.p.". Dowodziła, że wszelkie wydatki poniesione przed podjęciem procesu wytwarzania (a nie w następstwie takiej decyzji), tj. koszty badań i pomiarów geologicznych oraz geodezyjnych, koszty organizacji przetargów, koszty związane z uzyskaniem pozwoleń budowlanych, środowiskowych itp., nie stanowią kosztów inwestycji, ponieważ nie są związane z prowadzoną inwestycją, gdyż są ponoszone przed jej rozpoczęciem, a w wielu przypadkach ich poniesienie służy wyłącznie podjęciu decyzji o rozpoczęciu inwestycji. Argumentowała, że ponosząc te wydatki w celu uzyskania przychodu lub zachowania źródła przychodów np. poprzez planowanie rozszerzenia prowadzonej działalności gospodarczej, nie jest w stanie przewidzieć, czy w konsekwencji dojdzie do wytwarzania przez nią we własnym zakresie środka trwałego. Może okazać się, iż niepomyślne wyniki badań geologicznych, przetargu lub nieuzyskanie pozwolenia na budowę udaremnią rozpoczęcie zamierzonego procesu inwestycyjnego.

Skarżąca zwróciła uwagę, że zgodnie z u.p.d.o.p. inwestycjami są środki trwałe w budowie. Zgodnie natomiast z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 926 ze zm.) inwestycje to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już

istniejącego środka trwałego. Zatem, w opinii skarżącej, przepisy te nie dotyczą rzeczy, która jest np. przygotowywana od strony dokumentacyjnej lub też badana pod kątem przydatności, czy opłacalności inwestycji. Z uwagi na to, iż ani u.p.d.o.p., ani ustawa o rachunkowości, do której ustawa podatkowa się odwołuje, nie definiują pojęcia budowy środka trwałego, to zdaniem skarżącej, w sposób oczywisty należy w tym zakresie odnieść się do Prawa budowlanego. Według skarżącej, wydatki ponoszone przez podatnika przed rozpoczęciem budowy środka trwałego nie powinny być włączane do wartości początkowej, ponieważ mogą być poniesione w innym celu niż wybudowanie tego środka trwałego lub mogą zostać wykorzystane w nieokreślonej bliżej przyszłości (dotyczy to kosztów wskazanych w pkt j, k, ł i n opisu stanu faktycznego). Większość ze wskazanych wydatków można wręcz uznać za koszty ogólne zarządu. Skarżąca nawiązując do użytego w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. określenia "pozostałe koszty operacyjne" podniosła, iż wobec braku definicji tego pojęcia w ww. ustawie należy uwzględnić jego definicję zawartą w ustawie o rachunkowości. Sięgając z kolei do art. 32 ust. 4 ustawy o rachunkowości dowodziła, że poprzez obowiązek ujęcia w pozostałych kosztach operacyjnych wartości netto likwidowanego środka trwałego (niezależnie od przyczyn tej likwidacji) ustawodawca zdecydował, że wartość ta (niezamortyzowana) nie będzie ujmowana w wartości początkowej jako koszt wytworzenia, nawet jeżeli likwidacja środka trwałego jest niezbędna dla rozpoczęcia nowej inwestycji. Likwidacja środka trwałego jest zdarzeniem, które jest ujmowane samodzielnie w księgach rachunkowych, a zatem i w wyniku podatkowym, chyba że przepisy podatkowe stanowiłyby wprost o czymś innym. Środek trwały wiedzie swój byt bilansowo - podatkowy jako taki i wszystkie skutki związane z tym bytem, w szczególności jego likwidacja, znajdują swoje odzwierciedlenie w zapisach tak ustawy o rachunkowości, jak i u.p.d.o.p. W opinii spółki, jeżeli ustawodawca nie zapisał bezpośrednio, że koszty związane z likwidacją środka trwałego stanowią koszt wytworzenia nowego środka trwałego, to wszelkie wydatki poniesione w związku z likwidacją stanowią również pozostałe koszty operacyjne.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2008 r. uznał stanowisko skarżącej zawarte we wniosku z dnia 5 września 2008 r. za nieprawidłowe. Przytoczył treść art. 15 ust. 1 i 6, art. 4a pkt 1, art. 16 ust. 1 lit. b, 16g ust. 4 u.p.d.o.p.

oraz art. 3 ust. 1 pkt 13 ustawy o rachunkowości. Podniósł, że wydatki, które nie mogą być odnoszone w koszty bezpośrednio, stanowiące koszt wytworzenia środka trwałego to:

* koszty organizacji przetargów,

* koszty badań i pomiarów geologicznych i geodezyjnych,

* koszty likwidacji środków trwałych (np. koszty rozbiórki) gdy likwidacja jest bezpośrednio związana z procesem inwestycyjnym,

* koszty związane z uzyskaniem pozwoleń budowlanych, środowiskowych itp.

niezbędnych do realizacji danego projektu inwestycyjnego.

Organ powołał się na treść art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. i stwierdził, że a contario w myśl tego przepisu, jeżeli likwidacja środka trwałego nie jest związana ze zmianą działalności, a jej przyczyną jest wyłącznie wytworzenie nowego środka trwałego, strata z tego tytułu w wysokości nieumorzonej wartości środka trwałego powinna stanowić bezpośrednio i jednorazowo koszt uzyskania przychodów. Pozostałe koszty takie jak koszty ubezpieczeń inwestycji w trakcie realizacji, opłaty za użytkowanie gruntu i ubezpieczenia obiektu w czasie budowy oraz podatek od nieruchomości od działek, nabytych wyłącznie w celach prowadzenia inwestycji, koszty związane z uregulowaniem stanu prawnego gruntów, pośrednio pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami. Wydatki te wynikają z faktu posiadania nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą i należy klasyfikować je jako element kosztów stałych, które podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z posiadanym przez niego majątkiem. Wydatki te skarżąca ponosi w związku z samym faktem posiadania nieruchomości, czy korzystaniem z niej na podstawie umowy najmu lub dzierżawy, niezależnie od tego, czy jest prowadzona inwestycja, czy też nie.

W ocenie organu zarówno więc podatek od nieruchomości, jak i opłaty za użytkowanie gruntu i ubezpieczenie obiektu w czasie budowy oraz wydatki związane z uregulowaniem stanu prawnego gruntów ponoszone w trakcie inwestycji nie są ponoszone w celu wytworzenia środka trwałego, ale w związku z samym faktem posiadania nieruchomości. Nie stanowią zatem "innego kosztu", o którym mowa w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., który daje się zaliczyć do wartości wytworzonego środka

trwałego. Podniósł, że wydatki powyższe, jako koszty pośrednie, stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. Wydatki, których kwalifikacja podatkowa zależy od powiązania z planowaną inwestycją to koszty osobowe pośrednie, tj. koszty wynagrodzeń, narzutów na wynagrodzenia, delegacji związanych z inwestycjami i inne koszty pracowników zaangażowanych w proces wytwarzania środka trwałego (np. inwestorzy nadzoru) oraz pracowników zaangażowanych w proces ustalania warunków przyłączeniowych i zawierania umów przyłączeniowych. Są to koszty dotyczące osób, które nie są zaangażowane wyłącznie w wytworzenie danego środka trwałego. W ocenie organu obsługa pracownicza w tym m. in. obsługa prawna oraz wynagrodzenia osób, które zaangażowane są wyłącznie w proces wytwarzania danego środka trwałego mieści się w zakresie art. 16g ust. 4. Tak więc koszty wynagrodzenia pracowników zatrudnionych do obsługi inwestycji podwyższają wartość początkową środka trwałego.

Jednakże organ argumentował, że w przedstawionym stanie faktycznym skarżąca spółka podniosła, iż pracownicy obsługujący inwestycję (np. obsługa prawna) wykonują swoje czynności niejako "przy okazji". Zatrudnieni są oni przez spółkę na ogólnych zasadach i wykonują wszelkie czynności zlecone przez zakład pracy (świadczą pracę na jego rzecz). W takim przypadku, koszty te stanowią koszty podatkowe w momencie ich poniesienia, bowiem nie jest możliwe uwzględnienie ich przy ustaleniu wartości początkowej wytworzonych środków trwałych, jak również przyporządkowanie ich do konkretnych przychodów.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów, podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku sądowej kontroli interpretacji uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Zdaniem Sądu, przy kwalifikacji wydatku jako kosztu, który z mocy art. 16 g ust. 4 ustawy podatkowej należy zaliczać do kosztu wytworzenia środka trwałego decydujące znaczenie ma użyty w tym przepisie zwrot "koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych". Interpretując ten zwrot należy mieć na względzie, iż ustawodawca wprowadzając do ustawy pojęcie środków trwałych, w art. 16 ust. 1 pkt lit. b) u.p.d.o.p. postanowił, że wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych co do zasady nie są zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Sąd argumentował, że z treścią art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.o.p. Treść tego przepisu wskazuje wprost, że odpisy amortyzacyjne wyrażają w jednostkach pieniężnych wartość środka trwałego, który ulega zużyciu w procesie jego wykorzystywania w celu prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu. Wartość ta została ustalona przez ustawodawcę w formie rocznych odpisów amortyzacyjnych obliczanych według rocznych stawek amortyzacyjnych zawartych w załączniku nr 1 do ustawy. Stawki te mają charakter ryczałtowy jednakowy dla wszystkich podatników, z tym że dla niektórych środków trwałych ustawodawca przewidział możliwość ustalenia stawek amortyzacyjnych w sposób określony w ustawie z uwzględnieniem szczególnych warunków ich używania lub innych okoliczności pozwalających na uwzględnienie indywidualnych właściwości środków trwałych (por. przepisy art. 16i, 16j, 16k u.p.d.o.p. i objaśnienia do wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych). Wynikające z przytoczonych przepisów powiązanie odpisów amortyzacyjnych z procesem zużywania środków trwałych w trakcie ich wykorzystywania do działalności podlegającej opodatkowaniu oznacza, że użyty w przepisie art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. zwrot "koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ów ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego. Zdaniem Sądu, wydatkami takimi są wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Świadczy o tym również wyłączenie w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. z grupy wydatków zaliczanych do kosztów wytworzenia kosztów ogólnych zarządu, gdyż tego rodzaju koszty występują niezależnie od tego czy podatnik realizuje inwestycję, gdyż są to koszty nie dające się przypisać do konkretnego produktu wytwarzanego przez podatnika.

Zdaniem Sądu, koszty badań i pomiarów geodezyjnych oraz geologicznych, koszty związane z uzyskaniem pozwoleń budowlanych, środowiskowych itp. oraz koszty organizacji przetargów należy zaliczyć do kosztu wytworzenia, o którym mowa w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., jeżeli koszty te są ponoszone w celu prowadzenia prac

budowlanych mających na celu wytworzenie przez podatnika środka trwałego. Możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym ma decydujące znaczenie dla jego właściwej kwalifikacji. Zatem nakłady inwestycyjne oznaczają wszelkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym działania wstępne przygotowujące prace rzeczowe. W ocenie Sądu takiej kwalifikacji omawianych kosztów nie może zmienić powołana przez skarżącą definicja środka trwałego w budowie zawarta w ustawie o rachunkowości, gdyż decydujące znaczenie w tym przedmiocie ma regulacja zawarta w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. w szczególności zawarty w tym przepisie zwrot "koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych". W konsekwencji Sąd ocenił, że stanowisko Ministra Finansów w zakresie kwalifikacji kosztów badań i pomiarów geodezyjnych oraz geologicznych, kosztów związanych z uzyskaniem pozwoleń budowlanych, środowiskowych itp. oraz koszty organizacji przetargów jest prawidłowe.

W ocenie Sądu, nieprawidłowe było natomiast stanowisko organu podatkowego w zakresie kwalifikacji kosztów likwidacji środka trwałego. Sąd podniósł, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Z przepisu tego wynika, że tylko zmiana rodzaju działalności gospodarczej ma ten skutek, że nieumorzona wartość zlikwidowanego środka trwałego nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. A contrario, we wszystkich innych przypadkach nieumorzona wartość środka trwałego może stanowić koszt uzyskania przychodów. Poza tym, zdaniem Sądu, jeżeli ustawodawca uznał za zasadne likwidację środka trwałego objąć odrębną regulacją i przy tym z kosztów uzyskania przychodów wyłączył tylko jedną sytuację kwalifikowaną związaną z likwidacją środka trwałego, to wyraził tym samym swoją wolę, aby wszystkie inne koszty likwidacji środka trwałego mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wedle opinii Sądu, regulacja ta stanowi lex specialis w stosunku do wszystkich innych przepisów, w tym do art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. Zatem koszt likwidacji środka trwałego może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem sytuacji przewidzianej w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. W związku z tym, zarzuty skargi dotyczące kwalifikacji środków trwałych Sąd uznał za zasadne, w pozostałym zakresie ocenił je jako pozbawione uzasadnionych podstaw prawnych.

3. Od powyższego wyroku obie strony wniosły skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. P. Sp. z o.o. zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego to jest art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), poprzez jego niezastosowanie, mimo że powinien zostać zastosowany. Podniesiono także zarzut naruszenia art. 16 ust 1 pkt 1 lit. b oraz art 16g ust. 1 pkt 2) i ust. 4 powyższej ustawy poprzez dokonanie ich niewłaściwej wykładni, a w konsekwencji ich zastosowanie, mimo że przywołane przepisy nie powinny zostać zastosowane. Spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Druga skarga kasacyjna w przedmiotowej sprawie została wniesiona przez Dyrektora Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów. Organ wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 6 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000 r. nr 54 poz . 654 ze zm.) poprzez błędną wykładnię i uznanie, że skarżącej spółce przysługuje zaliczenie opisanych we wniosku wydatków na likwidację starych środków trwałych jako strat związanych z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych do kosztów uzyskania przychodu przy wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, gdy tymczasem wydatki te zostały poniesione w celu wytworzenia nowego środka trwałego i stanowią koszt wytworzenia środka trwałego zgodnie z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. Kolejny zarzut skargi kasacyjnej organu dotyczył naruszenia art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym sprawy przepis ten nie będzie miał zastosowania do wydatków związanych z likwidacją środków trwałych, gdyż składają się one w istocie na nieumorzoną wartość zlikwidowanego środka trwałego, która a contrario do art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. może być bezpośrednio zaliczona do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Gdy więc strona skarżąca poniosła te wydatki celem wytworzenia nowego środka trwałego i są one bezpośrednio związane z wytworzeniem tego środka trwałego, co kwalifikuje je jako koszty wytworzenia tego środka trwałego zgodnie z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił także wyrokowi naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 i art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14 a i art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.). Do naruszenia tego dojść miało poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, że oceniając możliwość zaliczenia opisanych we wniosku strony skarżącej wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego do kosztów wytworzenia tego środka nie ma zastosowania przepis art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. oraz uznanie, że wskutek niewłaściwej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja jest wewnętrznie sprzeczną. Powyższe naruszenie przepisów doprowadzić miało Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do uchylenia interpretacji odpowiadającej prawu w tym określającej w jej treści w jakiej części stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe a w jakiej nieprawidłowe z podaniem uzasadnienia prawnego.

Na postawie powyższych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka domagała się oddalenia skargi kasacyjnej Ministra Finansów oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W ocenie spółki skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Rozpoznając wniesione skargi kasacyjne w granicach wskazanych w nich zarzutów oraz przedstawionych wniosków, stosownie do art. 183 § 1 u.p.p.s.a., należy powiedzieć, że nie mają usprawiedliwionych podstaw kierowane pod adresem wyroku zarzuty sformułowane przez skarżącą spółkę. U podstaw sprawy sądowoadministracyjnej rozpoznawanej przez Sąd pierwszej instancji legła zaskarżona przez spółkę interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 roku Stosownie do art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60) dalej O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ uprawniony do dokonania indywidualnej interpretacji może ją wydać na wniosek zainteresowanego podmiotu, złożony pisemnie i w sposób odpowiadający wymogom zawartym w art. 14b O.p. Złożenie wniosku wszczyna postępowanie w sprawie dokonania przez organ indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, które nie nosi znamion jurysdykcyjnego postępowania podatkowego, prowadzącego do wydania podatkowego aktu administracyjnego. Do najistotniejszych elementów wniosku o dokonanie indywidualnej interpretacji należy wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz zaprezentowanie przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organy podatkowe uprawione do dokonania interpretacji nie dokonują więc samodzielnie ustaleń faktycznych istotnych z punktu widzenia norm podatkowych, tak jak to ma miejsce w toku jurysdykcyjnego postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji administracyjnej w sprawie z zakresu zobowiązań podatkowych. Interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego jest aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji, przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska. Przedmiotem natomiast wymiaru sprawiedliwości sprawowanego przez sądy administracyjne jest kontrola prawidłowości, to jest legalności oceny wyrażonej przez ten organ zawartej w interpretacji, co wynika z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku. W rozpoznawanej sprawie organy uprawnione do wydania w imieniu Ministra Finansów objętej skargą interpretacji, oceniając stanowisko spółki przedstawione we wniosku o udzielnie interpretacji wskazały, że wymienione w stanie faktycznym wydatki ponoszone przez skarżącą spółkę takie jak koszty organizacji przetargów, koszty badań i pomiarów geologicznych i geodezyjnych, koszty likwidacji środków trwałych (koszty rozbiórki) jak również koszty związane z uzyskaniem pozwoleń budowlanych środowiskowych itp. niezbędnych do realizacji danego projektu inwestycyjnego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu spółki, lecz tworzą koszt wytworzenia nowego środka trwałego, stosownie do art. 16g ust. 4 w związku z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, Sąd prawidłowo dokonując sądowej kontroli interpretacji stwierdził, że wymienione we wniosku o udzielenie interpretacji, o których mowa w skardze kasacyjnej (karta 8 uzasadnienia) koszty badań i pomiarów geodezyjnych oraz geologicznych (k), koszty związane z uzyskaniem pozwoleń budowlanych, środowiskowych itp, (ł) jak również koszty organizacji przetargów (j), zalicza się do kosztów wytworzenia środka trwałego, o których mowa w art. 16g ust, 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego wynikało, że koszty te są ponoszone w celu realizacji prac budowlanych mających na celu wytworzenie przez podatnika nowego środka trwałego, a zatem nie mogą być zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Sąd prawidłowo argumentował, podzielając w tym zakresie stanowisko Ministra Finansów, że wynikające z art. 15 ust. 6 oraz wymienionych tam art.16a-art.16m oraz art. 16 ustawy podatkowej, powiązanie odpisów amortyzacyjnych z procesem zużywania środków trwałych w trakcie ich wykorzystywania do działalności podlegającej opodatkowaniu oznacza, że użyty w przepisie art. 16g ust. 4 ustawy zwrot "koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" odnosi się do kosztów ponoszonych w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Wydatkami takim są koszty, które zostały poniesione, a do których poniesienia by nie doszło, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. W rozpoznawanej sprawie kosztami takimi są wymienione w skardze kasacyjnej wydatki oznaczone we wniosku o wydanie interpretacji literami j, k, ł. Wymienione w skardze kasacyjnej sporne wydatki, oznaczone we wniosku literami j,k,ł, nie mogą, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, zostać uznane za koszty uzyskania przychodu spółki na zasadzie art. 15 ust. 1, także z tego powodu, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał w jaki sposób w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, ich poniesienie wiąże się z celem, jakim jest osiągnięcie przychodu spółki lub zachowania albo też zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatki bezpośrednio dotyczące inwestycji, takie jak koszty organizacji przetargów, badań i pomiarów geologicznych czy geodezyjnych oraz uzyskania pozwoleń budowlanych czy środowiskowych są zaliczane do kosztów wytworzenia środka trwałego, są ponoszone w następstwie decyzji o realizacji inwestycji. Nie organizuje się przetargów, nie przeprowadza pomiarów oraz nie ubiega o konieczne pozwolenia jeżeli nie ma decyzji podjętej w sprawie realizacji konkretnej inwestycji. Przedstawione we wniosku opisane powyżej wydatki nie służą więc wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej zbadaniu rentowności danej inwestycji. Ich poniesienie świadczy o tym, że inwestycja została już rozpoczęta, a zatem wydatki te bezpośrednio wpływają na koszt realizowanego środka trwałego. Z tej przyczyny winny stanowić element kosztu wytworzenia i przyczyniać się do powiększenia wartości początkowej nowego, wytwarzanego, środka trwałego. Zarzuty skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącą spółkę, nie mogły zostać uznane za usprawiedliwione. Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł więc o oddaleniu skargi kasacyjnej P. sp. z o.o.

Odnosząc się z kolei do zarzutów skargi kasacyjnej sporządzonej przez Ministra Finansów, w pierwszej kolejności jako nieuzasadnione należy ocenić te z nich, które wskazują na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, to jest art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. może polegać na tym, że uzasadnienie Sądu nie zawiera wszystkich elementów, które wymienione są w tym przepisie. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać jakich konkretnie elementów brak oraz wykazać jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Tymczasem stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy o których mowa w art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Zawiera też podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśnienie przyczyn uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Za usprawiedliwione natomiast uznać należy te zarzuty skargi kasacyjnej sporządzonej przez Ministra Finansów, które wskazują na naruszenie przez Sąd przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 6 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 16g ust. 4 tej ustawy. Zarzuty te wskazują na błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że skarżącej spółce nie przysługuje prawo zaliczenia opisanych we wniosku wydatków na likwidację starych środków trwałych jako strat związanych z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów przy wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, gdy tymczasem w ocenie organu, wydatki te ponoszone zostają w celu wytworzenia nowego środka trwałego i stanowią koszt wytworzenia środka trwałego zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy podatkowej. Minister Finansów podniósł także, że strona skarżąca ponosi te wydatki w związku z wytworzeniem środka trwałego, co kwalifikuje je jako koszty wytworzenia środka trwałego zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy.

Stosownie do przedstawionego przez spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego, ponoszone przez nią wydatki oznaczone we wniosku o udzielenie interpretacji literą I) dotyczą kosztów likwidacji, to jest wyburzenia istniejących środków trwałych w zakresie obejmującym przygotowanie terenu na którym się znajdują pod nową inwestycję środka trwałego. Ponoszone koszty są zatem bezpośrednio związane z procesem inwestycyjnym mającym na celu wytworzenie nowego środka trwałego. Jak natomiast wcześniej podniesiono, podstawowym warunkiem koniecznym do zaliczenia wydatku do wartości początkowej środka trwałego jest ścisły związek wydatku ze środkiem trwałym. Słusznie więc podniósł Minister Finansów w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że w opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym bez poniesienia kosztu likwidacji, to jest wyburzenia starego środka trwałego nie doszłoby do inwestycji wytworzenia nowego środka trwałego. W myśl natomiast art. 16g ust. 4 ustawy podatkowej do wartości początkowej środka trwałego należy zaliczyć wszystkie wydatki, które są ściśle związane z tworzonym środkiem trwałym i które wpływają w sposób bezpośredni na jego wartość. Związek ten istnieje w przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym między kosztami likwidacji (lit. l), a prowadzoną inwestycją nowego środka trwałego. Do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku, jeżeli dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizowaną inwestycją. Są to między innymi koszty usług obcych wykorzystywanych na potrzeby danej inwestycji, w tym koszty uzyskania odpowiednich pozwoleń i przygotowania nieruchomości pod inwestycję, a także koszty wszelkich badań, prac geologicznych i obsługi geodezyjnej. Dodatkowo podnieść po raz kolejny należy, że art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej zawiera katalog wydatków, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Zaś stosownie do art.16 ust. 1 pkt 6 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat poniesionych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Słusznie też podniósł organ w skardze kasacyjnej, że oznacza to, iż koszty uzyskania przychodów mogą stanowić straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te likwidowane są z przyczyny innej, niż utrata przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności. Kosztem podatkowym może zatem być niezamortyzowana część wartości początkowej środka trwałego jeżeli, poza bezpośrednim związkiem wydatku z przychodem, następuje faktyczna likwidacja nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego, co nie miało miejsca w stanie faktycznym przedstawionym przez spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji. Straty zatem poniesione przez skarżącą spółkę w związku z likwidacją budynków wzniesionych na terenie objętym nową inwestycją w postaci nieumorzonej części wartości początkowej likwidowanych środków trwałych należy uznać za wydatki, które mogą być zakwalifikowane przez podatnika jako koszty uzyskania przychodu bezpośrednio z racji art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej. Jednak wydatki związane z samym wyburzeniem tych budynków, mające na celu przygotowanie terenu pod nową inwestycję, bez których to działań nie byłoby możliwe wytworzenie nowych środków trwałych , są ściśle związane z nową inwestycją. Jest też możliwe do wykazania istnienie bezpośredniego związku wydatku z prowadzoną inwestycją wytworzenia nowego środka trwałego. Rozważania te powinien uwzględnić Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając skargę spółki na interpretację Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 roku. Z tych przyczyn zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej Ministra Finansów należało uznać za uzasadnione oraz działając na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. orzec o chyleniu zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. O zwrocie kosztów postępowania postanowiono natomiast w oparciu o art. 203 pkt 2 tej ustawy oraz § 14 pkt 2 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 zezm.).