Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Sylwester Marciniak, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1778/15 w sprawie ze skargi G. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wydania uwierzytelnionej kserokopii decyzji podatkowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 lipca 2015 r., nr [...], w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz G. W. 797 (słownie: siedemset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1778/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę G. W. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 6 lipca 2015 r. w przedmiocie odmowy wydania uwierzytelnionej kserokopii decyzji podatkowej.

1.2. W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał, że istota sporu w sprawie koncentrowała się wokół tego, czy organy prawidłowo i zasadnie uniemożliwiły skarżącemu zapoznanie się z dokumentami z innego postępowania w postaci kserokopii decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 18 kwietnia 2014 r., wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. wobec J. M., przez odmowę wydania kserokopii tej decyzji.

1.3. Zdaniem sądu organy słusznie odmówiły wglądu do wskazanego dokumentu z uwagi na istnienie interesu publicznego oznaczającego dobro innej osoby trzeciej. Przywołując art. 178 i art. 179 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) sąd podkreślił, że prawo wglądu do akt sprawy doznaje ograniczeń, w tym ze względu na "interes publiczny". Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym w pojęciu tym mieści się również dobro osób trzecich niebędących stroną w toczącym się postępowaniu, jeśli takich osób dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych. Sąd wskazał, że w art. 179 § 1 o.p. chodzi o ograniczenie stronie postępowania podatkowego wglądu do dokumentów zawierających informacje chronione tajemnicą skarbową o innym podmiocie niż strona, czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może bowiem umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. W sytuacji, gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia; gdy natomiast zakres materiałów uzyskanych od różnych stron przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne. Wniosek złożony w tej mierze podlega ocenie organów, które przy rozpatrywaniu winny mieć na względzie głównie to, że przedmiotowa norma jest wyrazem realizacji wielu zasad ogólnych postępowania, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania oraz jawności postępowania dla strony. Zdaniem sądu w niniejszej sprawie organ zasad tych nie naruszył wyłączając z akt sprawy sporny dokument i odmawiając wydania jego kserokopii z uwagi na interes publiczny. Skoro bowiem interesem publicznym w rozumieniu art. 179 o.p. jest dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty zawierające informacje chronione tajemnicą skarbową o innym podmiocie niż strona, tym samym prawidłowa jest odmowa wydania kserokopii decyzji takie właśnie dane zawierającej. W konsekwencji organ nie naruszył art. 179 w zw. z art. 178 o.p. Zdaniem sądu nie doszło też do naruszenia art. 217 w zw. z art. 292 o.p., gdyż wydane w sprawie postanowienia zawierają uzasadnienie faktyczne. Z tych względów sąd uznał, że skargę należało oddalić.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oraz uwzględnienie skargi skarżącego i uchylenie postanowień organów obu instancji w całości, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Skarżący oświadczył również, że zrzeka się rozprawy.

2.2 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 179 § 1 w zw. z art. 178 § 3 w zw. z art. 292 o.p., przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia, mimo niewłaściwego zastosowania tych przepisów przez organ w sprawie, skutkującego odmową wydania skarżącemu kopii wnioskowanej decyzji, będącej głównym dokumentem zgromadzonym w sprawie, mimo że w sprawie nie występował interes publiczny uzasadniający wydanie decyzji,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 292 o.p., przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia, mimo braku zamieszczenia przez organ uzasadnienia faktycznego wydanego postanowienia,

3) art. 141 § 4 p.p.s.a., przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie zarzutów naruszenia przez organ przepisów art. 123 § 1, art. 129, art. 217 § 2 w zw. z art. 292 o.p., jako że uzasadnienie sądu pierwszej instancji jest w tym zakresie lakoniczne.

3. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Należy przede wszystkim wyjaśnić, iż na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. (w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie tj. sprzed wejścia w życie ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015 r., poz. 658 – por. art. 2 tej ustawy) Naczelny Sąd Administracyjny może na posiedzeniu niejawnym rozpoznać skargę kasacyjną, jeżeli jest ona oparta wyłącznie na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a strona wnosząca skargę kasacyjną zrzekła się rozprawy, zaś pozostałe strony, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Ponieważ zostały spełnione wszystkie przesłanki określone w art. 182 § 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można było rozpoznać na posiedzeniu niejawnym, w składzie jednoosobowym.

5. Skarga kasacyjna skarżącego zasługuje na uwzględnienie.

6. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na duży stopień ogólności argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Rozważania merytoryczne sądu pierwszej instancji w znacznej mierze sprowadzają się do przywołania przepisów, ich teoretycznej (tj. oderwanej od okoliczności sprawy) analizy i wyrażonych na ich gruncie poglądów orzecznictwa. Fragmenty uzasadnienia odnoszące się do przedmiotowej sprawy sprowadzają się do następujących stwierdzeń: "W ocenie Sądu słusznie organy podatkowe odmówiły wglądu do [kserokopii spornej decyzji] wskazując na istnienie interesu publicznego oznaczającego dobro innej osoby trzeciej". "Skoro (...) interesem publicznym w rozumieniu art. 179 Ordynacji podatkowej jest dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty zawierające informacje chronione tajemnicą skarbową o innym podmiocie niż strona, tym samym odmowa wydania kserokopii decyzji w zakresie podatku od towarów usług wydanej wobec J. M. takie właśnie informacje zawierające jest prawidłowa. W konsekwencji organ nie naruszył art. 179 w zw. z art. 178 Ordynacji podatkowej Nie naruszył także art. 217 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej albowiem sporne postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające zawierają uzasadnienie faktyczne". Sąd wskazał również, że przy rozpatrywaniu wniosku skarżącego organ nie naruszył zasad ogólnych postępowania, w tym w szczególności zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (art. 123 o.p.) oraz jawności postępowania dla strony (art. 129 o.p.).

Oceniając powyżej przytoczony tok rozumowania nie sposób nie dostrzec, że sąd pierwszej instancji nie odniósł się w istocie do konkretnych okoliczności sprawy mających świadczyć o zasadności postanowień wydanych przez organy. Generalne wskazanie na przesłankę interesu publicznego, dobro osób trzecich, czy zawarcie w decyzji dotyczącej innego podmiotu chronionych tajemnicą skarbową danych o innym podmiocie niż skarżący (z czym będziemy mieli przecież do czynienia w każdym przypadku włączenia do materiału dowodowego decyzji wymiarowej wydanej wobec kontrahenta podatnika) nie wyjaśnia, dlaczego akurat w niniejszej sprawie odmowa udostępnienia skarżącemu spornego dokumentu miałaby być usprawiedliwiona. Sąd nie próbował nawet wskazać rodzajowo informacji, które świadczyłyby o konieczności zatajenia przed skarżącym całości treści decyzji (takich jak np. dane o innych kontrahentach J. M., umów handlowych, wysokość obrotów, dane o majątku, informacje o recepturach, procesach technologicznych, stanie zdrowia, sytuacji rodzinnej, itp.). Należy zaznaczyć, że skoro powodem dopuszczenia spornej kserokopii decyzji jako dowodu w sprawie było stwierdzenie, że jest ona przydatna do weryfikacji rozliczenia skarżącego w podatku od towarów i usług, zawarte w niej informacje dotyczące kontaktów handlowych skarżącego z J. M. nie powinny być co do zasady uznane za niemożliwe do ujawnienia skarżącemu. Mając to na uwadze trzeba uznać, że wykazanie interesu publicznego przemawiającego za wyłączeniem spornego dokumentu z akt sprawy i uniemożliwieniem skarżącemu wglądu do jego treści, nie może sprowadzać się do przywołania ogólnego sformułowania o chronieniu danych osób trzecich. To bowiem, że dana kategoria informacji może podlegać co do zasady ochronie jako spełniająca kryteria "interesu publicznego" nie oznacza, że wystarczy się na nią powołać i nie trzeba na tle konkretnych okoliczności sprawy wykazać, jakie (rodzajowo) treści zawarte w dokumencie są podstawą odmowy stronie wydania z akt jego kopii. Tymczasem rozważania sądu sprowadzają się do stwierdzenia, że skoro decyzja wydana wobec J. M. zawiera informacje chronione tajemnicą skarbową dotyczące osób trzecich, to uzasadnione jest niewydanie jej skarżącemu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest to wystarczające wyjaśnienie, w czym sąd pierwszej instancji upatruje braku możliwości ujawnienia informacji zawartych w decyzji dotyczącej podmiotu bezpośrednio związanego ze skarżącym i istotnego dla ustaleń prowadzonej wobec skarżącego kontroli podatkowej. Innymi słowy, sąd dokonał wykładni art. 179 § 1 o.p., ale nie zbadał w sposób wystarczający legalności zastosowania tego przepisu w niniejszej sprawie, tj. przesłanek faktycznych jego zastosowania.

Nie sposób jednocześnie nie dostrzec, że sąd pierwszej instancji wypowiada się równie ogólnikowo jak organ odwoławczy, który w swym postanowieniu wskazał na ochronę interesu osób trzecich, niebędących stroną w toczącej się kontroli podatkowej. Ochronie takiej mają w ocenie organu podlegać wszystkie dane, które nie są dla tych podmiotów (tj. skarżącego i osób trzecich) wspólne. Lakoniczność stanowiska sądu i niewyjście poza równie skąpą argumentację organu mogą być rezultatem nieprzedłożenia sądowi z aktami sprawy dokumentu, którego dotyczy spór, tj. kserokopii decyzji wydanej wobec J. M. W związku z tym należy podkreślić, że nieprzekazanie spornego pisma sądowi nie powinno prowadzić do oceny prawidłowości toku rozumowania organów wyłącznie na podstawie wydanych przez nie postanowień, sąd powinien bowiem dokonać takiej oceny w drodze konfrontacji argumentacji organów z treścią dokumentu, który został wyłączony z akt sprawy i którego wydania odmawia się skarżącemu. Do takiej konfrontacji w okolicznościach sprawy nie doszło, bo nie mogło dojść, z uwagi na niekompletność akt sprawy przekazanych przez organ. Uniemożliwiało to w istocie ocenę postanowienia pod kątem jego zasadności merytorycznej, tj. potwierdzenie, że organ słusznie uznał, że informacje zawarte w decyzji wydanej wobec J. M. są objęte ochroną, a w rezultacie decyzja ta nie powinna być w żadnym zakresie udostępniona skarżącemu. Już z tego powodu zaskarżony wyrok należy uchylić, sąd bowiem dokonał oceny legalności aktu administracyjnego w sytuacji, gdy nie dysponował wszystkimi dokumentami źródłowymi do takiej oceny niezbędnymi. Uznanie zatem, że przesłanka interesu publicznego została w okolicznościach sprawy spełniona, jest pozbawione jakichkolwiek podstaw. Z tego powodu należy stwierdzić, że wydając zaskarżony wyrok sąd pierwszej instancji uchybił art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 179 § 1 w zw. z art. 178 § 3 i art. 292 o.p.

7. Z powyższego względu jedynie na marginesie należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji naruszył również art. 141 § 4 p.p.s.a., w sposób ogólnikowy i pobieżny odnosząc się do zarzutów skargi. Skarżący wskazywał na wagę dowodową w jego sprawie dokumentu, do którego odmówiono mu wglądu, zwracając też uwagę na to, że organ powinien był wskazać w realiach konkretnej sprawy, w czym upatruje "interesu publicznego", jaka jest jego treść. Zdaniem skarżącego rozstrzygnięcia organów nie zostały prawidłowo uzasadnione, gdyż uzasadnienie to sprowadzało się do przytoczenia przesłanki, która może być powodem odmowy, a nie zostało wyjaśnione, czym organ się kierował i jaki konkretnie interes publiczny jest chroniony. Wskazanie na dobro osoby trzeciej skarżący uznał za niewystarczające. Do przytoczonych wątpliwości skarżącego co do zbytniej ogólnikowości stanowiska organu sąd pierwszej instancji się nie odniósł, wskazując jedynie krótko, że postanowienia organów zawierają uzasadnienie faktyczne, a organy nie naruszyły zasad jawności postępowania i zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Treść skargi uprawnia do wniosku, że skarżący kwestionował niezidywidualizowanie w okolicznościach jego sprawy przesłanki "interesu publicznego", nie podnosił natomiast, że postanowienie nie zawiera uzasadnienia faktycznego w ogóle. Pomijając istotę zarzutu sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób prawidłowy i wystarczający podstaw nieuwzględnienia stanowiska skarżącego w tym względzie. Sąd nie odniósł się również do tego, że skarżący został pozbawiony jakiegokolwiek wglądu do dowodu, który może być decydujący dla rozstrzygnięcia w jego sprawie. Zasadność poglądu skarżącego w tym zakresie i jego ewentualny wpływ na prawidłowość działania organu nie zostały przez sąd zbadane.

8. Z tych to względów skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, a zaskarżony wyrok należało uchylić w całości. Naczelny Sąd Administracyjny uznał równocześnie, że zaszły przesłanki umożliwiające rozpoznanie skargi i wydanie tzw. orzeczenia reformatoryjnego na podstawie art. 188 p.p.s.a.

9. Przedstawione już wyżej stanowisko, przede wszystkim co do niemożności oceny merytorycznej zasadności zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego w sytuacji, gdy sądowi administracyjnemu nie został wraz z aktami sprawy przekazany dokument, odmowy wydania którego dotyczy to postanowienie, przekłada się na konieczność uwzględnienia skargi i uchylenia – obok wyroku sądu pierwszej instancji – również zaskarżonego postanowienia, sąd pozbawiony został bowiem możliwości pełnego zbadania go pod kątem zgodności z prawem. Aktualne na tym etapie są też wywody o dużym stopniu ogólnikowości w zakresie uzasadnienia przyczyn odmowy wydania spornego dokumentu skarżącemu. Nie powtarzając w całości tej argumentacji należy dodać, że w świetle art. 217 § 2 w zw. z art. 179 § 1 i 2 o.p. przesłanka interesu publicznego będąca podstawą odmowy umożliwienia stronie wydania z akt kopii dokumentu powinna zostać wykazana na tle konkretnych okoliczności sprawy. Samo hasłowe powołanie się na interes osób trzecich nie jest w tym względzie wystarczające. Ryzyko ujawnienia objętych tajemnicą skarbową informacji o podmiotach, których nie dotyczy bezpośrednio kontrola podatkowa (tj. innych osób niż skarżący) jest niewystarczającą przesłanką bez powiązania tych argumentów z okolicznościami faktycznymi sprawy, zwłaszcza że skarżącemu udostępniono informacje na temat podmiotu, którego dotyczy sporny dokument (dane adresata wyłączonej decyzji i jego firmy, tytuł podatkowy i okres rozliczeniowy objęty decyzją). Z treści postanowienia zarówno skarżący, jak i sąd administracyjny powinni się dowiedzieć, jakie – wskazane rodzajowo – informacje występujące w spornym dokumencie zadecydowały o jego wyłączeniu z akt i – konsekwentnie – odmowie jego wydania skarżącemu. Zaskarżone postanowienie takiego uzasadnienia nie zawiera, należy zatem uznać, że organ naruszył art. 217 § 2 w zw. z art. 179 § 1 o.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Warto w związku z powyższym dodać, że w wyroku z dnia 7 listopada 2001 r., I SA/Gd 2143/00, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące innych podatników niezwiązanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy tylko te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę pogląd ten podziela, uznając tym samym, że ograniczenia nie powinny dotyczyć informacji o działalności skarżącego czy jego kontaktach z kontrahentem, zwłaszcza w sytuacji, gdy celem prowadzonej wobec skarżącego kontroli jest weryfikacja faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez podmiot, którego dotyczy sporna decyzja. Jak wskazuje skarżący w skardze kasacyjnej, podstawą decyzji wydanej wobec J. M. jest art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem na jej podstawie organ może dokonać ustaleń mogących prowadzić do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez tego kontrahenta. Skarżący podkreśla, że nie można odmawiać mu wydania kopii decyzji w zakresie, w jakim może go ona dotyczyć, celem skarżącego nie jest bowiem poznawanie danych osób trzecich, a tych aspektów decyzji wydanej wobec J. M., które dotyczą skarżącego i mogą mieć wpływ na jego obowiązki podatkowe. Trudno w takiej sytuacji uznać, co stoi na przeszkodzie temu, by w aktach kontroli znajdował się wyciąg ze spornej decyzji czy jej wersja zanonimizowana z uwzględnieniem wymogów art. 293 o.p.

10. Na marginesie powyższego należy zauważyć, że z wydanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach orzeczeń w analogicznych sprawach (dotyczących innych dokumentów, których wydania odmówiono skarżącemu) przeważająca większość to prawomocne wyroki uwzględniające skargi skarżącego i uchylające zaskarżone postanowienia organu odwoławczego, z powodów podobnych do przywołanych wyżej. Warto w tym względzie wskazać na wyroki z dnia: 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2286-2289/15; 17 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2174/15; 4 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2178/15; 2 lutego 2016 r., III SA/Gl 2283-2285/15; 28 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2175/15. Podkreślenia wymaga również, że wyroki w sprawach o sygn. akt III SA/Gl 2174/15, III SA/Gl 2175/15 i III SA/Gl 2178/15 dotyczyły odmowy wydania skarżącemu decyzji wydanych wobec J. M. (za inne okresy rozliczeniowe).

11. Z powołanych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 182 § 2 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz uwzględnił skargę skarżącego, uchylając zaskarżone postanowienie organu odwoławczego. Z uwagi na to, że powodem uchylenia było niespełniające wymogów ustawowych uzasadnienie postanowienia i związana z tym (jak i przedłożeniem sądowi niekompletnych akt sprawy) niemożność dokonania pełnej kontroli sądowej zaskarżonego aktu, brak było podstaw do równoczesnego uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji.

12. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. § 18 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 461 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800) oraz na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c tego rozporządzenia.