Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. Sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1900/15 w sprawie ze skargi G. Sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 17 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz G. Sp. z o.o. w S. kwotę 1.154 (słownie: jeden tysiąc sto pięćdziesiąt cztery) złote tytułem kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami:

1.1. Skarga kasacyjna G. [...] sp. z o.o. w S. (dalej: skarżąca/ Spółka) złożona została od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 maja 2016 r., którym, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a) oddalona została skarga na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Sąd podał w uzasadnieniu, że skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji wafli ryżowych jako zarejestrowany podatnik VAT. W ramach tej działalności dokonuje dostaw towarów m.in. na rzecz odbiorcy z Wielkiej Brytanii. Zgodnie z umową zawartą pomiędzy Spółką a odbiorcą, zobowiązuje się ona do utrzymania określonego poziomu zatowarowania magazynu znajdującego się na terytorium Belgii. Magazyn w Belgii jest obsługiwany przez belgijską spółkę specjalizującą się w świadczeniu usług logistycznych. Towary Spółki znajdują się w magazynie belgijskiej spółki przez okres nie dłuższy niż 3 miesiące i nie są tam poddawane żadnej obróbce. Możliwe jest co najwyżej ich opakowywanie, oklejanie czy etykietowanie. Transport towarów do Belgii realizowany i organizowany jest przez Spółkę, która także ponosi koszt magazynowania towaru. Obsługa logistyczna jest realizowana przez spółkę belgijską, która wydaje towar odbiorcy z Wielkiej Brytanii na podstawie danych z systemu Ecod, do którego dostęp ma także Spółka. Za pośrednictwem tego systemu odbiorca z Wielkiej Brytanii informuje spółkę belgijską (a tym samym także Spółkę) o zamiarze pobrania z magazynu określonej ilości towaru. W tym samym dniu (lub najpóźniej w dniu następnym) realizowany jest transport towarów z Belgii do Wielkiej Brytanii. Odbiorca z Wielkiej Brytanii organizuje transport z Belgii do Wielkiej Brytanii i obciąża kosztami tego transportu Spółkę. Spółka belgijska przekazuje skarżącej raporty w pliku Excel, z których wynika, jakie towary, w jakim dniu zostały wywiezione z magazynu w Belgii. Uzyskany raport jest podstawą do wystawienia przez Spółkę faktury na rzecz odbiorcy z Wielkiej Brytanii. Jako datę dostawy (sprzedaży) Spółka przyjmuje moment wydania towarów z magazynu spółki belgijskiej. Po uzyskaniu tych informacji Spółka organizuje kolejny transport towarów do Belgii w celu wywiązania się ze swojego zobowiązania do utrzymania określonego poziomu zatowarowania magazynu. Dla udokumentowania powyższej transakcji Spółka posiada następujące dokumenty: 1) CMR dokumentujący transport towarów z Polski do Belgii, na którym jako odbiorca wskazana jest spółka belgijska; 2) fakturę wystawioną na odbiorcę w Wielkiej Brytanii; 3) specyfikację poszczególnych sztuk ładunku; 4) zamówienie towarów przez podmiot z Wielkiej Brytanii (informację z systemu Ecod o zamiarze pobrania określonej ilości towarów z magazynu); 5) wyciąg z rachunku bankowego potwierdzający dokonanie płatności przez ostatecznego odbiorcę towaru; 6) raport w pliku Excel uzyskany od spółki belgijskiej, z którego wynika, jakie towary dotyczące konkretnego zamówienia w jakim dniu zostały wywiezione z magazynu w Belgii.

Dodatkowo Spółka może pozyskać oświadczenie od nabywcy z Wielkiej Brytanii, że zamówione przez niego towary zostały dostarczone w określonej dacie. Spółka posiada również wydaną, zgodnie z prawem belgijskim, decyzję upoważnionego organu podatkowego, że w związku z tak dokonywaną dostawą nie ma obowiązku rejestracji dla celów VAT na terytorium Belgii. Zgodnie tą decyzją, urząd do spraw procedury i zobowiązań podatkowych centralnego urzędu Powszechnej Administracji ds. Opodatkowania, zwalnia Spółkę z obowiązku identyfikacji podatkowej w Belgii, pod warunkiem spełnienia określonych warunków.

1.3. W świetle przedstawionych okoliczności faktycznych skarżąca zadała pytania:

1) czy przedstawiona w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym transakcja stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) na rzecz odbiorcy z Wielkiej Brytanii?

2) w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, w jaki sposób Spółka powinna kwalifikować transakcję na gruncie ustawy o VAT?

3) czy uzyskanie dokumentów wskazanych w pkt 1-5 przed upływem terminów z art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 12 albo w terminie określonym w art. 42 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), uprawnia Spółkę do zastosowania stawki VAT 0%?

4) czy, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie trzecie, Spółka będzie miała prawo do zastosowania stawki 0% w sytuacji, gdy oprócz dokumentów wskazanych w pkt 1-5 będzie również posiadała oświadczenie od nabywcy z Wielkiej Brytanii, że zamówione przez niego towary zostały dostarczone w określonej dacie?

5) w którym momencie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o VAT w związku z dokonaniem przez Spółkę transakcji przedstawionej we wniosku?

1.4. W ocenie skarżącej opisana transakcja stanowi WDT na rzecz odbiorcy z Wielkiej Brytanii a uzyskanie wskazanych dokumentów przed upływem terminów wynikających z art. 42 ust. pkt 2 i ust. 12 albo w terminie określonym w art. 42 ust. 12a ustawy o VAT, uprawnia do zastosowania stawki 0 %, także w sytuacji, gdy oprócz dokumentów wskazanych w pkt 1-5 będzie posiadała również oświadczenie nabywcy z Wielkiej Brytanii, że zamówione przez niego towary zostały dostarczone w określonej dacie. W ocenie Spółki, obowiązek podatkowy z tytułu WDT na rzecz odbiorcy z Wielkiej Brytanii powinna rozpoznać z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 15-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym odbiorca z Wielkiej Brytanii (lub wynajęty przewoźnik) pobrał towary z magazynu spółki belgijskiej.

1.5. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że opisanej transakcji nie można uznać za jedną, nieprzerwaną WDT na rzecz odbiorcy z Wielkiej Brytanii, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż występują w niej dwie odrębne transakcje: nietransakcyjne przemieszczenie własnych towarów Spółki z Polski do magazynu w Belgii (WDT w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy o VAT) oraz przemieszczenie określonej w zamówieniu ilości towarów z terytorium Belgii do nabywcy w Wielkiej Brytanii (które podlega opodatkowaniu na podstawie regulacji obowiązujących w Belgii). Spółka nie jest podatnikiem zarejestrowanym w Belgii (zwolniona z obowiązku identyfikacji podatkowej w Belgii decyzją belgijskiego organu), zatem nie spełnia wymogu z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym, niezależnie od tego czy Spółka spełnia pozostałe warunki, nie jest uprawniona do opodatkowania 0% stawką VAT przemieszczenia własnych towarów z terytorium Polski do magazynu w Belgii. Zarówno więc posiadane przez Spółkę dokumenty (w pkt 1 - 5), jak i oświadczenie odbiorcy z Wielkiej Brytanii, że zamówione przez niego towary zostały dostarczone, nie mają wpływu na opodatkowanie ww. transakcji. Przemieszczenie własnych towarów z kraju do innego państwa członkowskiego (Belgii) nie wymaga udokumentowania fakturą i Spółka takiej faktury nie wystawia, dlatego obowiązek podatkowy dla tego przemieszczenia (WDT w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy o VAT) powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka dokonała przemieszczenia towarów do magazynu w Belgii.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do sądu administracyjnego, skarżąca zarzuciła naruszenie:

– art. 13 ust. 1 w związku z art. 42 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że skarżąca nie dokonuje WDT na rzecz odbiorcy z Wielkiej Brytanii, stąd nie ma ona prawa do zastosowania 0% stawki podatku;

– art. 13 ust. 3 w zw. z art. 42 ustawy o VAT przez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na przyjęciu, że skarżąca dokonuje wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towarów własnych, lecz z uwagi na brak rejestracji na potrzeby rozliczenia podatku od wartości dodanej na terytorium Belgii, nie ma prawa do zastosowania 0% stawki VAT;

– art. 20 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wobec oceny, że Spółka dokonuje przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego towarów własnych, które nie jest dokumentowane fakturą i tym samym obowiązek podatkowy powstanie 15-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym skarżąca dokonuje przemieszczenia towarów z kraju do magazynu na terytorium Belgii;

– art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1; dalej: Dyrektywa 112) przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżąca nie dokonuje WDT na rzecz odbiorcy z Wielkiej Brytanii;

– art. 121 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej z dnia 30 kwietnia 2004 r. (Dz.U.2004.90.864/2 dalej: TFUE) przez jego niezastosowanie i wydanie interpretacji, która narusza zasadę zharmonizowanego podatku od towarów i usług z uwagi na nieuwzględnienie decyzji wydanej przez belgijskie władze podatkowe.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę podzielając stanowisko organu, że dokonywanych przez skarżącą transakcji nie można uznać za WDT na rzecz odbiorcy z Wielkiej Brytanii, w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Z udzielonych informacji wynika bowiem, że zgodnie z umową skarżąca zobowiązała się do utrzymania określonego poziomu zatowarowania magazynu znajdującego się na terytorium Belgii, stąd wywozi towary z Polski do tego magazynu w celu zabezpieczenia ustalonego poziomu zaopatrzenia, na poczet dokonywanych później dostaw towarów dla odbiorcy z Wielkiej Brytanii. Z tego tytułu dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) nie następuje na terytorium Polski, ale dopiero w Belgii, w momencie, w którym odbiorca z Wielkiej Brytanii pobiera je z magazynu, do którego przemieściła je skarżąca. Ponadto skarżąca wskazała, że jako datę dostawy (sprzedaży) przyjmuje moment wydania towarów z magazynu spółki belgijskiej.

3.2. Zdaniem Sądu organ słusznie wskazał, że możliwość pobrania w dowolnej chwili określonego towaru z magazynu bez zgody skarżącej nie wynika z uzyskanego prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, ale jest konsekwencją przyjętego przez strony umowy modelu realizacji dostawy. Dokonując sukcesywnie zatowarowania magazynu znajdującego się w Belgii i zlecając obsługę logistyczną transakcji spółce belgijskiej, skarżąca niejako "odgórnie" wyraziła zgodę na pobór towarów z magazynu przez odbiorcę z Wielkiej Brytanii, co nie jest jednak tożsame z przekazaniem mu prawa do rozporządzania jak właściciel tymi towarami.

3.3. Sąd podzielił ocenę, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel nie następuje na terytorium Polski, ale dopiero w Belgii, kiedy odbiorca z Wielkiej Brytanii pobiera towar z magazynu, do którego przemieściła go skarżąca. O terminie i ilości nabywanych towarów decyduje odbiorca z Wielkiej Brytanii, w momencie gdy są one już składowane w magazynie spółki belgijskiej, a zatem po dokonaniu ich wywozu z terytorium Polski. Dokonując wywozu towarów z Polski skarżąca nie wie, jaka ilość i rodzaj towarów będzie przedmiotem zamówienia odbiorcy. Nie można więc uznać, że wywóz towarów z terytorium kraju następuje w wyniku ich dostawy, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, ponieważ w tym momencie skarżąca nie posiada nawet informacji kiedy, jakie i w jakiej ilości wywożone przez nią towary staną się przedmiotem zamówienia odbiorcy z Wielkiej Brytanii, czyli nie wie, jakie faktycznie towary będą przedmiotem dostawy.

3.4. Sąd wskazał, że warunki dotyczące możliwości zastosowania stawki VAT 0% winny być spełnione adekwatnie w przypadku przemieszczenia towarów własnych do innego państwa członkowskiego (zgodnie z art. 42 ust. 14 ustawy o VAT). Skarżąca nie jest podatnikiem zarejestrowanym w Belgii w związku z czym nie spełnia wymogu z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, co skutkuje brakiem prawa że do opodatkowania stawką VAT 0% przemieszczenia własnych towarów z Polski do magazynu w Belgii. Za zasadne uznał stanowisko organu, że przemieszczenie własnych towarów z kraju do innego państwa członkowskiego (Belgii) nie wymaga udokumentowania fakturą. Tym samym obowiązek podatkowy dla tego przemieszczenia (WDT w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy o VAT) powstaje 15-ego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym skarżąca dokonała przemieszczenia towarów z kraju do magazynu w Belgii.

3.5. Sąd nie dopatrzył się również zarzucanych naruszeń prawa unijnego. Polski ustawodawca odnosząc się do wskazanych uprawnień określił te warunki m.in. w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, a powołany przez skarżącą w skardze art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 nie może stanowić podstawy dla rozstrzygnięcia, gdyż podstawę tę stanowi polska ustawa o VAT, której przepisy są zgodne z dyrektywą.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. Jako podstawy kasacyjne Spółka podniosła naruszenie przepisów:

I. prawa materialnego:

- art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania, polegające na przyjęciu, że Spółka nie dokonuje WDT na rzecz odbiorcy z Wielkiej Brytanii;

- art. 13 ust. 1 w związku z art. 42 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania, polegające na przyjęciu, że z uwagi na to, iż transakcja dokonywana przez Spółkę nie stanowi WDT w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy VAT, Spółka nie ma prawa do zastosowania 0% stawki podatku;

- art. 13 ust. 3 w związku z art. 42 ustawy VAT przez niewłaściwą ocenę ich zastosowania, polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towarów własnych (o którym stanowi art. 13 ust. 3 ustawy o VAT), lecz z uwagi na brak rejestracji na potrzeby rozliczenia VAT na terytorium Belgii, nie ma prawa do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług;

- art. 13 ust. 4 pkt 5 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie polegające na pominięciu opinii belgijskich organów podatkowych i przyjęciu, że opisana transakcja stanowi przemieszczenie towarów własnych opodatkowane stawką krajową

- art. 20 ust. 1 w związku z art. 13 ust. 3 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie że Spółka wewnątrzwspólnotowo przemieszcza własne towary (art. 13 ust. 3 ustawy o VAT) co nie jest dokumentowane fakturą a obowiązek podatkowy powstaje 15-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka dokonała lub dokona przemieszczenia towarów z kraju do magazynu na terytorium Belgii;

- art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 przez jego niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na nieuwzględnieniu tej regulacji i przyjęciu, że Spółka nie dokonuje WDT na rzecz odbiorcy z Wielkiej Brytanii;

- art. 121 TFUE przez jego niezastosowanie, co spowodowało, że w obiegu prawnym znajduje się interpretacja, która narusza zasadę zharmonizowanego VAT z uwagi na nieuwzględnienie decyzji wydanej przez belgijskie władze podatkowe

II. postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 3 § 1 i 2 pkt 4a P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj Dz. U. z 2014 r. poz. 1647, dalej: P.u.s.a.) przez nieprawidłowe dokonanie kontroli działalności administracji publicznej i przyjęcie, że wydana interpretacja indywidualna jest zgodna z prawem. Gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego i ustaleń organu nie mógłby stwierdzić, że w stanie faktycznym nie ma miejsca WDT, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy VAT;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak wskazania uzasadnienia, dlaczego Sąd przychyla się do stanowiska organu, że dokonywana przez Spółkę dostawa powinna być opodatkowana stawką krajową VAT

- art. 151 P.p.s.a. przez jego zastosowanie oraz art. 146 § 1 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Należy przypomnieć w tym miejscu, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, do rozstrzygnięcia zatem pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. Ponieważ zaskarżony wyrok dotyczył kontroli sądowej interpretacji podatkowej, spór nie dotyczył ustaleń faktycznych lecz prawa materialnego, które zostało zastosowanie w sprawie. W efekcie zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w skardze kasacyjnej miały charakter wtórny, stanowiły wynik oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego.

5.2. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, za uzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut akceptacji w zaskarżonym wyroku naruszenia przez organ art. 13 ust 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2 - 8. W art. 7 ust 1 zd. pierwsze wskazano, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

5.3. Podstawą stanowiska organów, które w opisanym we wniosku stanie faktycznym przyjęły, że nie doszło do WDT dla kontrahenta z Wielkiej Brytanii, była ocena, że w chwili wywożenia towaru z Polski na terytorium Belgii, wywozu tego nie dokonywano w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT tj. w wykonaniu dostawy, której główną cechą jest przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Zdaniem organów, na tym etapie towar pozostawał własnością Spółki i stan taki trwał aż do momentu pobrania go przez brytyjskiego nabywcę z magazynu w Belgii. W tym kontekście organ ocenił, że opisana we wniosku transakcja nie stanowi jednej dostawy, lecz dwie odrębne dostawy: nietransakcyjne przemieszczenie własnych towarów skarżącej z terytorium Polski na terytorium Belgii (do takiej dostawy zastosowanie ma art. 13 ust 3 ustawy o VAT) a następnie WDT z terytorium Belgii do Wielkiej Brytanii (odpowiadające warunkom zawartym w art. 13 ust 1 ustawy o VAT, dokonywane jednak w zgodzie z prawem belgijskim). Stanowisko takie zaakceptował Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

5.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska powyższego nie można zaakceptować, gdyż nieprawidłowo interpretuje ono charakter dostawy, która opisana została we wniosku. Jakkolwiek dostawa ta ma nietypowy, wydłużony w czasie przebieg, jednak nie uzasadnia to stanowiska, że nie stanowi WDT w rozumieniu art. 13 ust 1 ustawy o VAT. Za istotną cechę dostawy opisanej w stanie faktycznym sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał to, że już momencie dokonywania wywozu towaru z terytorium Polski znany jest jego skonkretyzowany odbiorca z Wielkiej Brytanii. Specyfika opisanego we wniosku zdarzenia wiąże się z posiadaniem przez Spółkę umowy z kontrahentem brytyjskim, na podstawie której już wywóz towaru z Polski dokonywany jest w celu dostarczenia skonkretyzowanego towaru do tego właśnie kontrahenta. Ekonomicznie tak ułożona transakcja stanowi jedną, zorganizowaną całość z wykorzystaniem jedynie nowoczesnych form realizacji dostawy poprzez centrum logistyczne. Nie ma uzasadnienia dzielenie dostawy - która od początku ma adresata w kontrahencie brytyjskim, z którym skarżąca ma zawartą umową regulującą szczegółowy sposób przebiegu dostaw - w sposób proponowany w interpretacji. Nie uwzględnia on bowiem podstawowej okoliczności, że przemieszczenie towaru z Polski do Belgii odbywa się dla realizacji z góry zaplanowanego celu - WDT do odbiorcy z Wielkiej Brytanii, a nie bliżej nieokreślonych przyszłych dostaw do odbiorców zagranicą.

5.5. W tym kontekście zasadnie skarżąca zarzuca w skardze kasacyjnej brak uzasadnienia dla stwierdzenia zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "dokonując wywozu towarów z Polski Skarżąca nie wie, jaka ilość i rodzaj towarów będzie przedmiotem zamówienia tego odbiorcy". Niczym nieuzasadnione pozostaje stanowisko Sądu pierwszej instancji zawierające stwierdzenie, że "możliwość pobrania w dowolnej chwili określonego asortymentu towaru z magazynu bez zgody Skarżącej nie wynika z uzyskanego prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, ale jest konsekwencją przyjętego przez strony umowy modelu realizacji dostawy towarów przez Skarżącą".

5.6. WDT następuje tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, a w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Celem sposobu opodatkowania wymiany między państwami członkowskimi jest przeniesienie wpływów podatkowych do państwa członkowskiego, w którym następuje ostateczna konsumpcja dostarczonych towarów. Należy zauważyć, że skoro w momencie rozpoczęcia wywozu towarów znany jest już jego ostateczny nabywca, co - uwzględniając treść umowy, z której wynika prawo odbiorcy do dysponowania towarem w sposób autonomiczny, bez konsultacji ze skarżącą - pozwala spojrzeć na opisaną we wniosku transakcję jako jedną, rozciągniętą w czasie WDT. W takiej transakcji prawo do rozporządzania towarem jak właściciel nabywca uzyskuje w znaczeniu ekonomicznym, już w momencie przemieszczania tego towaru do magazynu. Wywodzenie, że zachodzą dwie dostawy: nietransakcyjne przemieszczenie towarów a następnie WDT z Belgii do Wielkiej Brytanii jest sztucznym kreowaniem dwóch transakcji, dających w stanie faktycznym niniejszej sprawy nieracjonalny efekt opodatkowania stawką krajową niekwestionowanej dostawy przez Spółkę towarów do Wielkiej Brytanii. W sytuacji, gdy nie ma sporu, że transakcje przebiegają w sposób opisany we wniosku a odbiorca w Wielkiej Brytanii deklaruje wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru i organizacja dostaw nie wiąże się z oszustwem podatkowym, interpretacja zaproponowana przez organy nabiera charakteru formalistycznego. Pominięto konkretny znany cel dostaw od momentu rozpoczęcia ich realizacji, co winno znaleźć odzwierciedlenie przy zastosowaniu przepisów ustawy o VAT, zamiast kreowania stanu faktycznego dostawy przez te przepisy. Na marginesie zauważyć można, że co do zasady stanowisko skarżącej i organu w końcowym efekcie miałoby przynosić taki sam rezultat podatkowy (przy założeniu zarejestrowania na potrzeby VAT w Belgii), przy czym interpretacja organu wydłuża jego uzyskanie.

5.7. Sposób magazynowania towaru na potrzeby brytyjskiego kontrahenta opisany we wniosku przypomina zasadę magazynowania towaru w systemie call off stock, w którym ostateczny odbiorca znany jest już w momencie wywozu towaru z kraju. Dysponowanie przedmiotowym towarem przez brytyjskiego kontrahenta, odbywające się bez udziału skarżącej (jest ona następczo informowana o działaniach podejmowanych wobec przedmiotowego towaru przez odbiorcę) także wskazuje na okoliczność, że ekonomicznie władztwo nad towarem przynależy odbiorcy.

5.8. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy i Sąd pierwszej instancji niezasadnie pominęły znaczenie decyzji wydanej przez administrację belgijską w zakresie konieczności, w związku z opisanym stanem faktycznym, rejestracji na potrzeby VAT przez skarżącą w Belgii. Z treści decyzji wynika, że "Belgijska administracja przyjmuje w tej sytuacji, że towary przewożone przez europejskich producentów i dystrybutorów do Belgii a następnie wenątrzwspólnotowo dostarczane do klientów będących podatnikami w Wielkiej Brytanii, uznawane jest za przewiezione bezpośrednio do tych klientów. Tymczasowe magazynowanie w Belgii nie jest w tym przypadku brane pod uwagę". Stanowisko to wskazuje, że skarżąca nie ma potrzeby rejestracji na potrzeby VAT w Belgii (być może nawet możliwości) i deklarowania tam wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT). Belgia bowiem widzi możliwość stosowania uproszczeń w rozliczeniach, co wyraża uzasadnioną ekonomicznie perspektywę korzyści pozyskanych z samego rozwoju i funkcjonowania centrów logistycznych w tym rejonie.

5.9. Stanowisko, by w ramach uproszczenia rozliczeń VAT traktować przedmiotową dostawę jako jedną WDT do Wielkiej Brytanii, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego realizuje cel art. 138 ust 1 Dyrektywy 112, który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Stanowisko, by opisaną dostawę potraktować dla uzyskania powyższego celu jako jedną WDT pozostaje także spójne ze stanowiskiem Komisji Europejskiej wypowiedzianym jeszcze w 2005 roku, która w odniesieniu m.in. do umów call off stock, dostrzegając brak wprost podstaw do stosowania uproszczeń w dyrektywie VAT, stwierdziła, że "Niektóre Państwa członkowskie traktują natychmiast wysyłanie towarów w ramach umowy call off stock jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz klienta w innym państwie członkowskim, a nie za wydanie dobra, co oznacza, że na tym etapie nie zmienia się własność towarów. Taką zasadę można stosować jedynie jeżeli Państwo członkowskie, w którym klient posiada siedzibę również zgadza się, aby dostawca nie musiał być zarejestrowany dla VAT na jego terytorium jako, że staje się właścicielem towarów w tym państwie i następnie dostarcza je swojemu klientowi w tym państwie. Oznacza to, że jedynie jeżeli oba zainteresowane Państwa członkowskie wyrażą zgodę na to, aby traktować przekazanie rzeczy mu na mocy umowy call off stock jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez dostawcę oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez klienta można zastosować rozwiązanie upraszczające." ("Poradnik VAT" Nr 2 (146) z 20.01.2005 r.)

5.10. W kontekście powołanego wyżej stanowiska Komisji zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powołana przez skarżącą decyzja władz belgijskich, stanowi wyraz akceptacji dla zastosowania uproszczeń pozwalających potraktować, bez konieczności rejestracji skarżącej na potrzeby VAT w Belgii i deklarowania tam WNT, spornej dostawy jako jednej transakcji WDT z Polski do Wielkiej Brytanii. Argumenty organu, zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, że przedmiotowa decyzja ma bliżej niesprecyzowany "charakter warunkowy" są niezrozumiałe w sytuacji, gdy wskazane w niej warunki wprost odpowiadają stanowi faktycznemu opisanemu we wniosku. Brak uwzględnienia przy dokonywanej interpretacji znaczenia powołanej decyzji podatkowej administracji belgijskiej może być postrzegany jako postawa organów wyrażająca pośrednio naruszenie art. 121 TFUE, jednak podkreślenia wymaga, że przepis ten, wymieniony w skardze kasacyjnej, nie może stanowić w sprawie podstawy prawnej żądania formułowanego przez Spółkę, z uwagi na to, że jego adresatami są Państwa członkowskie, nadto ma on bardzo ogólny charakter, wraz z art. 120 wyznaczający oczekiwane cele i zasady współdziałania pomiędzy Państwami członkowskimi.

5.11. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego schemat opisanej we wniosku transakcji nawiązuje do obowiązującej od 1 grudnia 2008 roku możliwości dokonywania dostaw wewnątrzwspólnotowych z wykorzystaniem magazynów konsygnacyjnych, które to regulacje pozwalają właśnie na zastosowanie uproszczeń w rozliczeniu VAT. Zostały one zapisane w art. 20a ustawy o VAT i, jakkolwiek zawierają zapisy nie do końca odpowiadające stanowi faktycznemu sprawy, to – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – stanowią wyraz akceptacji dla uproszczeń rozliczeń w VAT uwzględniających rozwój życia gospodarczego, które służyć mają właśnie transakcjom o charakterze podobnym, jak opisana we wniosku.

5.12. Zaprezentowana wyżej ocena prawna skutkuje uznaniem za zasadny zarzutu nieprawidłowego zastosowania w sprawie art. 13 ust 3 w związku z art. 20 ust 1 oraz art. 42 ustawy o VAT, które wskazane zostały jako podstawa prawna stanowiska organu, zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji.

5.13. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. albowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia ustawowe wymogi. Okoliczność, że skarżąca nie zgadza się z merytoryczną treścią rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym uzasadnieniu, nie może być wyrażana skutecznie przez podnoszenie zarzutu naruszenia tego przepisu. Pozostałe zarzuty sformułowane jako procesowe, jak wskazano to wyżej, wiązały się immanentnie z podstawą prawną przyjętego sposobu orzeczenia przez Sąd pierwszej instancji.

5.14. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację uwzględniającą zarzuty skargi kasacyjnej, jak również zaistnienie warunków z art. 188 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i po rozpoznaniu skargi, uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. Ponownie rozpatrując sprawę organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną co do charakteru opisanej we wniosku dostawy, jako spełniającej warunki z art. 13 ust 1 ustawy o VAT. W tym kontekście zobowiązany będzie do wydania ponownie interpretacji zawierającej odpowiedź na wszystkie zawarte we wniosku pytania.

5.15. O kosztach postępowania za obie instancje Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 200, art. 209, art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w powiązaniu z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie ( Dz. U. 2015 r., poz. 1800, ze zm.) – w zakresie kosztów II instancji i § 3 ust 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. 2011 nr 31 poz 153) - w zakresie kosztów pełnomocnika za pierwszą instancję sądową.