Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 6 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Op 112/12 w sprawie ze skargi T. w N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2011 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. w N. kwotę 657 (słownie: sześćset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok

1. Wyrok sądu I pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 czerwca 2012 r. (sygn. akt I SA/Op 112/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę "T. w N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Za podstawę rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął następujące ustalenia i wnioski.

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług "T." w N. przedstawiło następujący stan faktyczny:

Na podstawie uchwały Nr XLIX/580/2001 Rady Miejskiej w N. z dnia 30 listopada 2001 r. w sprawie ustalenia wysokości stawek opłaty targowej, "T." otrzymuje zwrot kosztu obsługi inkasa opłaty targowej w wysokości 50 % pobranej opłaty targowej. Opłata ta odprowadzana była na konto Urzędu Miejskiego w N., który zwracał koszty obsługi inkasa na podstawie przedstawionych faktur. Czynność ta nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług (dalej, jako "podatek VAT") zgodnie z § 12 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 224, poz. 1799). Zwolnienie dotyczyło usług świadczonych pomiędzy jednostkami budżetowymi a samorządowym zakładem budżetowym. Od 1 stycznia 2011 r. "T." rozlicza się bezpośrednio z Gminą N. w związku z czym naliczenie zwrotu kosztu za obsługę inkasa powinno odbywać się na podstawie wystawionej noty księgowej a nie faktury VAT, tj. z zastosowaniem § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649). W piśmie z dnia 25 listopada 2011r., będącym uzupełnieniem wniosku, "T.M." wskazało, że jest zarejestrowane jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym "T." zwróciło się o udzielenie odpowiedzi "czy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwrot kosztu za inkaso opłaty targowej, który Gmina N. wypłaca swojej jednostce organizacyjnej, będącej samorządowym zakładem budżetowym, na podstawie uchwały Rady Miejskiej w N.".

"T.", przedstawiając własne stanowisko, przyjęło, że brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem zwrotu kosztu za inkaso opłaty targowej, gdyż należność ta nie jest obrotem w rozumieniu art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; dalej, jako "podatek VAT"). W uzasadnieniu argumentowało, że sprawy targowisk i hal targowych należą do zadań własnych gminy (art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) i że uchwałą Nr XXXVIII/235/93 Rady Miejskiej w N. z dnia 24 lutego 1993 r. utworzono zakład budżetowy "T.", którego przedmiotem działania jest m.in. inkaso opłaty targowej a także administrowanie obiektem targowiska. Podkreśliło, że samorządowy zakład budżetowy "T." w N., wykonując powierzone przez Gminę N. zadania, nie świadczy na jej rzecz usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, gdyż relacja pomiędzy gminą a samorządowym zakładem budżetowym nie ma charakteru cywilnoprawnego. Tym samym brak jest podstawy do opodatkowania podatkiem zwrotu kosztu dla "T." w N. za inkaso opłaty targowej na rzecz Gminy N.

W wydanej w dniu 5 grudnia 2011 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko prezentowane we wniosku jest nieprawidłowe. Minister Finansów, wskazując na przepisy art. 15 ust. 1 i art. 19 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), podkreślił, że do opłaty targowej zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej, gdyż jak stanowi art. 2 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, przepisy ustawy stosuje się do opłaty skarbowej oraz opłat, o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych. W myśl art. 9 Ordynacji podatkowej, inkasentem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana do pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Natomiast, zgodnie z art. 28 § 4 Ordynacji podatkowej, rada gminy, rada powiatu oraz sejmik województwa może ustalić wynagrodzenie dla płatników lub inkasentów z tytułu poboru podatków stanowiących dochody, odpowiednio, budżetu gminy, powiatu lub województwa. Minister Finansów wyjaśnił, że w przypadku opłaty targowej pobór tych opłat i wysokość wynagrodzenia za inkaso, zgodnie z art. 19 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zarządzana jest uchwałą rady gminy. Wskazał następnie, że w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Minister Finansów przywołał także art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Podkreślił, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Wskazał następnie, że stosownie do przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Minister Finansów przyjął, że T. z tytułu poboru opłaty targowej działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a czynność poboru opłaty targowej wykonywanej przez niego spełniają definicję świadczenia usług. W konsekwencji, na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, przyjął w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, że zwrot kosztu za inkaso opłaty targowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż wyłączenie z opodatkowania dotyczy ściśle określonych podmiotów, tj. organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy. Podkreślił, że "T.", wykonując czynności poboru opłaty targowej w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. To oznaczało, że usługi świadczone przez "T." na rzecz Gminy N., polegające na poborze opłaty targowej w zamian za zwrot kosztu obsługi inkasa nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 246, poz. 1649), zastąpionego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), bowiem gmina (miasto) nie jest jednostką budżetową, samorządowym zakładem budżetowym lub gospodarstwem pomocniczym jednostki budżetowej, lecz stanowi jednostkę samorządu terytorialnego. W rezultacie zwrot kosztu za inkaso opłaty targowej, który wypłaca Gmina N. – zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT – podlega opodatkowaniu stawką podstawową, tj. 23%, bowiem czynności tych nie wymieniono w przepisach jako opodatkowane stawkami niższymi bądź objętych zwolnieniem.

2. Skarga do sądu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, poprzedzonej wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, "T." wniosło o uchylenie wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej, powołując się na argumentację przedstawioną w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosił o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, oddalając skargę, przyjął, że stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej było zgodne z prawem. W uzasadnieniu wyroku podkreślił, że ponieważ od dnia 1 stycznia 2011 r. "T." rozlicza się bezpośrednio z Gminą N., to nie mogło korzystać ze zwolnienia od podatku przy naliczeniu zwrotu kosztu za obsługę inkasa, przewidzianego w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ). Powołany wyżej przepis stanowił bowiem, że zwolnione są od podatku od towarów i usług czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z kolei § 13 ust 1 pkt 13 tego rozporządzenia zwalniał od podatku usługi świadczone pomiędzy jednostkami budżetowymi, samorządowymi zakładami budżetowymi oraz jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi. Sąd I instancji podkreślił, że gmina (miasto) jest jednostką samorządu terytorialnego, posiadającą osobowość prawną, zaś jednostki organizacyjne powołane przez gminę (miasto) mają status odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Ponieważ "T.", wykonując czynności poboru opłaty targowej w imieniu jednostki samorządu terytorialnego samo nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą, to nie ulega wątpliwości, że świadczone na rzecz gminy (miasta) usługi, polegające na poborze opłaty targowej w zamian za zwrot kosztu obsługi inkasa nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 13 wskazanego wcześniej rozporządzenia, ponieważ gmina (miasto) nie jest jednostką budżetową, samorządowym zakładem budżetowym, gospodarstwem pomocniczym jednostki budżetowej, lecz stanowi jednostkę samorządu terytorialnego. Według sądu I instancji "T." pobierając opłatę targową działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i czynność ta spełnia definicję świadczenia usług, o której mowa art. 8 ustawy o VAT. Konsekwencją takiego stanowiska jest to, że na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT zwrot kosztu za inkaso opłaty targowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż wyłączenie z opodatkowania dotyczy ściśle określonych podmiotów, tj. organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy. Zatem zwrot kosztu za inkaso opłaty targowej, który wypłaca Gmina N., zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT – podlega opodatkowaniu stawką podstawową, tj. 23%, bowiem czynności tych nie wymieniono w przepisach jako opodatkowane stawkami niższymi bądź objętymi zwolnieniem.

3. Skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez radcę prawnego – pełnomocnika "T." – powyższy wyrok zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 1270) zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. błędne uznanie, że usługi świadczone przez samorządowy zakład budżetowy – T. w N. na rzecz Gminy N. są usługami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

2. art. 15 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. błędne uznanie, że samorządowy zakład budżetowy – T. w N. jest samodzielnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono natomiast naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi, mimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia i uchylenia interpretacji z uwagi na naruszenie przez Ministra Finansów art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT,

2. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nie odniesienie się do wszystkich zarzutów skargi,

3. art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych przez nierozpoznanie przez sąd I instancji wszystkich zarzutów skargi oraz brak odniesienia się do naruszenia przez Ministra Finansów art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Jako uzasadniony należy ocenić podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi, a w szczególności brak odniesienia się do naruszenia przez Ministra Finansów art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uchybienia te, w realiach rozpoznawanej sprawy, nie miały jednak istotnego wpływu na jej wynik, tj. w stopniu, który uzasadniałby uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pozwala bowiem Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na merytoryczne rozpoznanie skargi po uchyleniu zaskarżonego wyroku. Przepis ten stanowi, że jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę. W tym przypadku Sąd orzeka na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Taka zaś sytuacja występuje w rozpoznawanej sprawie. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji, uregulowana w Rozdziale 1a Ordynacji podatkowej, polega bowiem na tym, że ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz przepisy art. 14b-14h i art. 14j Ordynacji podatkowej prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest w istocie "związany" przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, co oznacza, że rola tego organu ogranicza się do prawidłowego zidentyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego przez wnioskodawcę, dokonania wyboru przepisów prawnych znajdujących zastosowanie w sprawie, przeprowadzenia ich wykładni i zajęcia jednoznacznego stanowiska (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 497/10, dostępny pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przystępując do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego trzeba w punkcie wyjścia odnotować, że z niekwestionowanego w sprawie stanu faktycznego wynikało, że "T." w N. jest samorządowym zakładem budżetowy i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Tym samym w rozpoznawanej sprawie nie znajduje zastosowania stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn.. akt I FPS 1/13 (dostępna pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl), gdyż dotyczy ona podmiotowości podatkowej gminnych jednostek budżetowych a nie samorządowych zakładów budżetowych. Przyjęto w niej bowiem, że "w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług".

W uzasadnieniu przywołanej wyżej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny, odniósł się jednak także do podmiotowości podatkowej samorządowych zakładów budżetowych i wyraźnie podkreślił, że odrębny reżim finansowy tych jednostek, wynikający z ustawy o finansach publicznych, w szczególności z art. 14 i art. 15 tej ustawy, a także wyraźne ich wskazanie jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwala uznać je za podatników podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przy tym na wyrok z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10 (opubl. CBOSA) i na wyrażony w tym wyroku pogląd, że "samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła".

Kwestia podmiotowości podatkowej samorządowego zakładu budżetowego – jak wynika z powyższego – nie budzi wątpliwości prawnych i stanowisko w tym zakresie można ocenić jako utrwalone. Tym samym nie był zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o VAT przez błędne przyjęcie, że samorządowy zakład budżetowy – "T." w N. – jest samodzielnym i odrębnym od Gminy N. podatnikiem podatku od towarów i usług.

W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną pozostawała natomiast kwalifikacja prawna czynności polegającej na zwrocie kosztów obsługi inkasa opłaty targowej, które Gmina N. wypłaca samorządowemu zakładowi budżetowemu, utworzonemu w celu poboru opłaty targowej na podstawie uchwały Rady Miejskiej w N., tj. czy stanowią one usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W punkcie wyjścia trzeba przypomnieć, że prowadzenie targowisk i hal targowych należy do zadań własnych gminy, o czym przesądza art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 594), przy czym takie zadanie własne może być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe, o czym stanowi z kolei art. 14 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.).

Dokonywana dla potrzeb rozpoznawanej sprawy wykładnia użytego w treści art. 14 pkt 5 ustawy o finansach publicznych zwrotu "wykonywanie przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych gminy", wskazuje na potrzebę analizy stosunków prawnych, jakie łączą gminę i utworzony w celu wykonywania jej zadań własnych zakład budżetowy przy poborze opłaty targowej w kontekście art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W przypadku wykonywania zadania własnego gminy polegającego na prowadzeniu przez samorządowy zakład budżetowy targowiska, trzeba mieć na względzie to, że na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.) od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem sprzedaży dokonywanej w budynkach lub w ich częściach (ust. 2b), pobiera się opłatę targową. Opłata targowa jest dochodem własnym gminy i bez wątpienia świadczeniem publicznoprawnym o cechach zbliżonych do podatku, do którego z mocy art. 2 § 1 pkt 3, mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Jest świadczeniem pieniężnym przymusowym i bezzwrotnym a jej pobór nie jest zależny od świadczeń wzajemnych ze strony gminy na rzecz kupców dokonujących sprzedaży na targowiskach. Na powyższe wskazuje również treść art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym pobór opłaty targowej nie wyłącza możliwości pobierania należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Niewątpliwie gmina, w zakresie w jakim realizuje publicznoprawny obowiązek pobrania opłaty targowej, wykonuje zadania z zakresu władzy publicznej i będzie spełniała obie przesłanki wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Stanowi implementację art. 4 ust. 5 VI Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.), zgodnie z którym "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami...". Analogiczne brzmienia ma obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11 grudnia 2006 r.), która zastąpiła VI Dyrektywę. W zakresie dyspozycji zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie mieści się w związku z tym co wyżej przedstawiono samorządowy zakład budżetowy, który gruncie ustawy o VAT posiada własną podmiotowość podatkową. Nie jest on bowiem ani organem władzy publicznej ani urzędem obsługującym ten organ. Przyjmuje się, że zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o którym mowa we wskazanych przepisach ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek: podmiotowej, gdyż wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej oraz przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego.

W zakresie dyspozycji zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie mieści się w związku z tym co wyżej przedstawiono samorządowy zakład budżetowy, który gruncie ustawy o VAT posiada własną podmiotowość podatkową. Nie jest on bowiem ani organem władzy publicznej ani urzędem obsługującym ten organ.

Przy analizie stosunku prawnego jaki łączy gminę z wykonującym jej zadania własne w zakresie prowadzenia targowisk samorządowym zakładem budżetowym i poboru opłaty targowej na tle regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (czy wykonywanie tego zadania jest usługą), trzeba mieć na względzie to, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się co do zasady każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Powyższy przepis odpowiada definicji "usługi" zawartej w art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 28 listopada 2008 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. nr 347/1, ze zm.) i wprowadza zasadę, że świadczeniem usług jest każda transakcja gospodarcza, która nie stanowi dostawy towarów. W transakcji tej muszą być wyodrębnione dwie strony usługodawca (świadczący usługę) i usługobiorca jako konsument usługi. Tymczasem, w przypadku wykonywania przez samorządowy zakład budżetowy zadania własnego gminy polegającego na prowadzeniu targowiska i poborze opłat targowych, wyłącznym "konsumentem" usługi jest gmina, w imieniu której zakład budżetowy wykonuje to zadanie. Zgodzić się w związku ze stanowiskiem wyrażonym w powołanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1369/10), że mimo takiego stopnia wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie go za odrębnego od tej jednostki podatnika VAT, to jednak realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT. W takim bowiem przypadku samodzielny zakład budżetowy nie wykonuje usług na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o VAT. Nie wyklucza to (jak zaznaczono w powyższym wyroku) opodatkowania samodzielnego zakład budżetowy z tytułu odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych związanych z prowadzeniem targowiska.

Wykładnia prawa dokonana w zaskarżonej interpretacji przez Ministra Finansów doprowadziłaby do sytuacji, że gmina jako "konsument" obciążona byłaby podatkiem VAT od czynności z zakresu zadań własnych, które wykonuje w jej imieniu samorządowy zakład budżetowy. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną podziela pogląd wyrażony w powołanym wyżej wyroku z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10 (opubl. Lex nr 1084540 wraz z glosą aprobującą A. Bartosiewicza).

Na zakończenie trzeba zauważyć, że zarówno Minister Finansów jak i sąd I instancji w sposób nieuprawniony przyjęli, że znaczenie rozstrzygające w sprawie miała treść § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ). Na mocy tego przepisu zwolnione od podatku były usługi świadczone pomiędzy jednostkami budżetowymi, samorządowymi zakładami budżetowymi oraz jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi – z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej. Z faktu, że przepis ten nie normował stosunków podatkowych pomiędzy gminą a utworzonym przez nią samorządowym zakładem budżetowym nie można było wyprowadzać uprawnionego wniosku, że czynności podejmowane w wykonaniu zadania własnego gminy przez samorządowy zakład budżetowy będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Skoro – jak już powiedziano wyżej – czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, to bezprzedmiotowym byłoby wprowadzenie przepisu wprowadzającego zwolnienie od tego podatku.

Z przedstawionych wyżej względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz – w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego – na podstawie art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.