Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (spr.), po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3890/16 w sprawie ze skargi A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w Ł. (dawniej: A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 31 października 2016 r. nr 1462-IPPB4.4511.1078.2016.1.JM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1.oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w Ł. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2017 r., o sygn. akt III SA/Wa 3890/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), uchylił interpretację indywidualną z dnia 31 października 2016 r., nr 1462-IPPB4.4511.1078.2016.1.JM, Ministra Rozwoju i Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, wydaną na wniosek A. [...] spółki z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca").

Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy.

2. Spółka zwróciła się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu nagród przekazanych osobom fizycznym w ramach akcji promocyjnej organizowanej na zlecenie podmiotu zewnętrznego. Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług promocji oraz marketingu towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka organizuje, na zlecenie oraz koszt przedsiębiorców (dalej jako: "zleceniodawcy"), różnego rodzaju akcje promocyjne skierowane do konsumentów oraz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (dalej jako: "klienci"), których celem jest zwiększenie przychodów realizowanych przez zleceniodawców. Wśród akcji promocyjnych znajdują się akcje, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), w tym konkursy, sprzedaż premiowa, loterie promocyjne, loterie audioteksowe, a także inne akcje promocyjne z nagrodami. Akcje promocyjne realizowane są przez spółkę w ramach następującego modelu: spółka występuje w roli oficjalnego organizatora akcji promocyjnej, przyrzekającego nagrody oraz faktycznie wydającego nagrody, zaś zleceniodawca jest jedynie fundatorem nagród i zlecającym zorganizowanie i przeprowadzenie akcji promocyjnej. Spółka jest odpowiedzialna za prawne i techniczne aspekty akcji promocyjnej, w tym nabywa i wydaje nagrody we własnym imieniu. Akcje promocyjne na zasadach przedstawionych powyższej będą organizowane również w przyszłości (zdarzenie przyszłe).

Spółka zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie: czy w stanie faktycznym przedstawionym powyżej oraz w zdarzeniu przyszłym spółka jest podmiotem zobowiązanym do poboru podatku dochodowego od wydawanych nagród, zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.?

Zdaniem spółki, odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca, z uwagi na to, że jest podmiotem, który dokonuje świadczeń (w myśl art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.); z uwagi na zwrot ustawowy: od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnik pieniędzy lub wartości pieniężnych (art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.) oraz jest podmiotem, który dokonuje wypłaty należności lub świadczeń (art. 42a u.p.d.o.f.). Stąd obowiązki płatnika i obowiązki informacyjne, o których mowa powyżej ciążą na podmiocie faktycznie dokonującym świadczeń. Spółka, czyli podmiot który faktycznie dokonuje świadczeń, posiada pełną wiedzę co do ilości, wartości, momentu przekazania świadczeń oraz otrzymujących świadczenia, dzięki czemu jest w stanie prawidłowo wypełnić obowiązki płatnika.

3. Minister Rozwoju i Finansów, działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W motywach interpretacji organ uznał, że skoro organizatorem akcji promocyjnych jest spółka, natomiast fundatorem nagród i zlecającym zorganizowanie oraz przeprowadzenie akcji promocyjnej jest zleceniodawca (przedsiębiorca), to podmiotem dokonującym wypłat (świadczeń) osobom fizycznym nie jest spółka. Obowiązek płatnika określony w przepisach u.p.d.o.f. ciąży na podmiocie zlecającym, który ponosi ekonomiczny (finansowy) ciężar nagród. Okoliczność wydawania przez skarżącą nagród we własnym imieniu nie zmienia faktu, że podmiotem finansującym całe przedsięwzięcie, łącznie z nagrodami, jest podmiot zlecający. Zdaniem organu spółka działa na rzecz podmiotu zlecającego, który jest płatnikiem tego podatku.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku opisanym na wstępie, po rozpoznaniu skargi na powyższą interpretację, przyznał rację skarżącej i uznał, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku i zdarzeniu przyszłym, podmiotem zobowiązanym do poboru podatku dochodowego od wydawanych nagród, osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., jest spółka. W uzasadnieniu orzeczenia WSA wyjaśnił, że w sprawie jeden podmiot zajmuje się organizowaniem akcji promocyjnych (w tym konkursów, sprzedaży premiowej, loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych, a także innych akcji promocyjnych z nagrodami), a inny podmiot zleca te czynności i ponosi obciążenia z akcjami związane. Natomiast "dokonywanie wypłat", o którym mowa w art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. należy rozumieć dosłownie, a mianowicie jako właśnie faktyczną realizację wypłaty ("faktyczne wypłacenie"). Analogicznie jak podmiot, który faktycznie dokonuje wypłat (świadczeń) należy rozumieć podmiot, który stawia do dyspozycji podatnika pieniądze lub wartości pieniężne. Przez "faktyczne wypłacenie" Sąd pierwszej instancji rozumie wypłatę środków finansowych rzeczywiście dokonaną przez określony podmiot, niezależnie od źródła pochodzenia tych środków. Innymi słowy, podmiotem faktycznie wypłacającym jest podmiot przekazujący środki pieniężne osobie uprawnionej do ich otrzymania. Wyrażono pogląd, że definicja płatnika zamieszczona w art. 8 O.p. oraz przepisy u.p.d.o.f., nie wykluczają możliwości uznania za płatnika podmiotu, który faktycznie wypłaca pieniądze, regulując zobowiązanie obciążające inną osobę i to w sytuacji, gdy takie działanie nakazane jest przepisami prawa normującymi jego działalność. Za trafne uznano stanowisko spółki, iż obowiązki określone w art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. będą miały zastosowanie w opisanych powyżej sytuacjach, do skarżącej, a nie do podmiotów zlecających jej przeprowadzenie akcji promocyjnej. Wobec stwierdzenia wadliwej wykładni przepisów u.p.d.o.f. WSA uchylił zaskarżoną interpretację.

5. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ interpretacyjny, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 7 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie przez Sąd błędnej wykładni skarżonych przepisów i uznanie, iż spółka spełnia warunki do uznania jej za płatnika, podczas gdy, w ocenie organu biorąc pod uwagę fakt, iż spółka działa jedynie na zlecenie swojego kontrahenta, który ponosi ciężar ekonomiczny organizowanych przez skarżącą akcji promocyjnych, należy uznać, iż nie może zostać uznana za płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych;

2) przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) – brak wskazania aktu prawnego i można jedynie wnioskować, że chodziło o P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez błędne uznanie, że organy interpretacyjne dopuściły się naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na nie uwzględnienie w rozstrzygnięciu zapadłych w podobnych stanach faktycznych wyroków sądów administracyjnych, w sytuacji gdy podstawową zasadą w postępowaniu podatkowym jest zasada legalizmu i w przypadku przedłożenia przez organ uzasadnienia, które pozostaje w opozycji do stanowiska zajętego przez sądy administracyjne, nie można mówić o naruszeniu zasady pogłębionego zaufania, albowiem już z samego uzasadnienia podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia organu wynika, dlaczego nie podziela on odmiennego stanowiska, co sprawia, iż trudno jest w niniejszej sprawie mówić o naruszeniu przez organ art. 121 § 1 O.p. mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec podniesionych zarzutów skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez oddalenie skargi, na podstawie art. 188 P.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. W odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów sądowych wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego artykułu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych, opisanych w art. 174 P.p.s.a., czyli naruszeniu prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

7.1. Istota sporu koncentruje się wokół obowiązku pobrania i wpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, w związku z realizowaniem przez skarżącą akcji promocyjnych i wydaniem nagród. Zdaniem skarżącego kasacyjnie organu obowiązki płatnika będą ciążyły nie na skarżącej, ale na jej kliencie, który jako zleceniodawca obciążony jest ekonomicznym ciężarem przeprowadzenia akcji promocyjnych, w ramach których wydawane są nagrody.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to nie zasługuje na uwzględnienie. Problem prawny podobny jak w niniejszej sprawie był przedmiotem oceny NSA m.in. w wyrokach z dnia 2 września 2020 r., o sygn. akt II FSK 1192/18 i z dnia 21 września 2020 r., o sygn. akt II FSK 1195/18 (dostępnych w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zasadnicze tezy rozstrzygnięć zaprezentowane w powyższych orzeczeniach, przyjmując je jako własne. Wobec powyższego uzasadnienie niniejszego wyroku oparto na motywach zawartych w wymienionych orzeczeniach.

7.2. Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Stosownie do art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Dokonując wykładni językowej i systemowej wewnętrznej powyższych przepisów w żadnej mierze nie można zaakceptować stanowiska skarżącego kasacyjnie organu, zgodnie z którym funkcję płatnika pełni zleceniodawca, jako klient skarżącej, bo na nim ciąży ekonomiczny ciężar przeprowadzenia akcji promocyjnych. Z przedstawionych regulacji wynika, że płatnikami są podmioty dokonujące świadczeń. W świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego skarżąca spełnia powyżej wskazane warunki uznania za płatnika. Nie ulega wątpliwości bowiem, że to spółka dokonuje świadczeń na rzecz uczestników akcji promocyjnych. Nagrody kupowane i nabywane są przez skarżącą. Jeżeli w danej akcji nagrodą będą środki pieniężne, będą one wypłacane z rachunku bankowego (lub kasy) spółki na rachunek (lub do rąk) uprawnionego uczestnika. Innymi słowy wydanie nagród przez skarżącą, ewentualnie przekazanie środków pieniężnych uprawnionym objęte jest zakresem przedmiotowego świadczenia. Okoliczność, że wynagrodzenie spółki jest tak skalkulowane, że uwzględnia również środki na zakup nagród rzeczowych, których koszt "w efekcie pokrywa" klient, nie uzasadnia stanowiska, że płatnikiem w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym jest zleceniodawca. Skarżąca nie pośredniczy w przekazaniu uprawnionym nagród czy środków pieniężnych, należących do zleceniodawcy. Nagrody zostaną zakupione przez skarżącą z jej własnych środków pieniężnych i w chwili ich wydawania uprawnionym uczestnikom ich właścicielem będzie skarżąca. W rezultacie to spółka jest tym podmiotem, który w momencie powstania zobowiązania podatkowego dysponuje środkami finansowymi podatnika w postaci wydawanej lub wypłacanej nagrody.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym argumentacja organu, odwołująca się do podmiotu, na którym ciąży ekonomiczny ciężar przeprowadzenia akcji promocyjnych, w ramach których wydawane są nagrody, jest błędna. Pogląd ten nie znajduje żadnego potwierdzenia w treści art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten, zakreślając krąg płatników podatku dochodowego od osób fizycznych, nie posługuje się kategorią podmiotu, na którym spoczywa ciężar ekonomiczny świadczenia, lecz wyraźnie wskazuje, że płatnikiem jest podmiot, który dokonuje świadczeń. W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym świadczeń dokonuje skarżąca.

7.3. Wobec braku zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego nieuprawnione okazały się zarzuty procesowe uchybienia art. 146 § 1 z związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) – jak można wnioskować chodziło o P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. Skuteczność zarzutu naruszenia owych przepisów procesowych w tej sprawie było powiązane z wykazaniem zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło.

7.4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów, zgodnie z art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono, na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).