Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska- Wasilewicz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2015r. sprawy ze skargi S. N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący podał, że jest osobą fizyczną posiadającą na własność nieruchomość składającą się z 23 lokali, w tym

4 lokali użytkowych, w których prowadzona jest przez najemców działalność handlowa; pozostałe lokale są lokalami mieszkalnymi. Lokale użytkowe zostały przez wnioskodawcę wynajęte, z tego tytułu wystawia on stosowne faktury VAT obciążając najemców podatkiem VAT w wysokości 23%. Cztery lokale mieszkalne są wynajęte na podstawie umów cywilnoprawnych z każdym najemcą oddzielnie na cele mieszkaniowe, z tytułu których wnioskodawca stosuje przedmiotowo zwolnioną stawkę w podatku VAT. Pozostałe lokale mieszkalne w liczbie 14 szt. zostaną wynajęte dla jednej osoby prawnej (spółki), która to zamierza wynająć przedmiotowe lokale mieszkalne na cele mieszkaniowe związane ze swoimi potrzebami lub dalszego podnajmu związanego

z celem mieszkalnym. W związku z powyższym zostanie sporządzona stosowna umowa najmu wszystkich 14 lokali mieszkalnych z zaznaczeniem wynajmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkalne z prawem podnajmowania przez spółkę ww. lokali mieszkalnych.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał pytanie: czy w prezentowanym przypadku ma prawo do wyboru zryczałtowanej formy opodatkowania z tytułu najmu i czy ma prawo uiszczać podatek w wysokości 8,5 % od uzyskanego całkowitego przychodu?

Zdaniem wnioskodawcy, odnośnie przychodu z tytułu najmu wszystkich lokali, zarówno użytkowych jak i mieszkalnych, stanowiących własność wnioskodawcy, ma on niczym nieskrępowane prawo do wyboru formy opodatkowania na zasadach zryczałtowanych, określonych w art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998r.

o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Wówczas całkowity przychód zgodnie

z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy podlegać będzie opodatkowaniu według stawki

8,5 %.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...]. minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Na wstępie organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Wskazał, że nie w każdym przypadku podatnik może zaliczyć przychód

z wynajmowanych nieruchomości do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U.

z 2012r., poz. 361 ze zm.)- dalej: "u.p.d.o.f." Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tego źródła przychodu.

Organ zauważył, że w myśl art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Ponadto stosownie do treści art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ww. ustawy, opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, inne niż wskazane w art. 6 ust. 1a ustawy, wymienione zostały w poz. 28 załącznika nr 2, stanowiącego Wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Zatem wynajem na warunkach innych niż wskazane w art. 6 ust. 1a ustawy, podlega wyłączeniu z opodatkowaniu ryczałtem na podstawie wskazanego powyżej art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W ocenie organu z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że wykonywane czynności związane z wynajmem nieruchomości będą stanowiły działalność gospodarczą w rozumieniu definicji sformułowanej w cytowanym art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Prowadząc opisany we wniosku najem wnioskodawca działa we własnym imieniu, a podejmowane czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i bowiązki. Niewątpliwie prowadzony najem ma zarobkowy charakter, czyli nastawiony jest na osiągnięcie zysku (dochodu), w postaci czynszu. Szeroki zakres prowadzonego najmu (23 lokale) wskazuje, że nie może on być prowadzony inaczej niż w sposób zorganizowany i profesjonalny. Zatem, w ocenie organu, przychód uzyskany z tytułu najmu lokali wykorzystywanych i wynajmowanych w ramach i na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej nie będzie stanowił przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. (najem, dzierżawa itp.), lecz będzie przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że skoro, jak wykazano, z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że umowy najmu będą zawierane w warunkach właściwych dla pozarolniczej działalności gospodarczej, to zgodnie z treścią cytowanych przepisów ustawy

o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, brak jest możliwości opodatkowania uzyskiwanych przez wnioskodawcę przychodów z najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżący złożył do tut. Sądu skargę na wydaną interpretację indywidualną, w której wniósł o jej uchylenie zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w związku ze źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt. 6 u.p.d.o.f. poprzez ich błędne zinterpretowanie.

Skarżący zauważył, że istotne w sprawie jest udzielenie odpowiedzi na pytanie: "kiedy" lub "w którym" momencie najem staje się działalnością gospodarczą. Zdaniem skarżącego nie ma na to jednoznacznej odpowiedzi wynikającej z przepisów prawa podatkowego.

Skarżący wskazał, że biorąc dosłownie zgodnie z wykładnią językową art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. wynajem każdej rzeczy ruchomej, jak i nieruchomej bez względu na ilość sztuk dokonywanych najmów spełnia praktycznie wszystkie kryteria definicji działalności gospodarczej. Jest działalnością zarobkową (każdy wynajmujący wykonuje świadczenie najmu dla zysku, mimo tego, że nie zawsze udaje się go osiągnąć), polega na wykorzystywaniu rzeczy (m.in. lokali mieszkalnych, jak

i użytkowych) lub wartości niematerialnych i prawnych (mieszkań "spółdzielczych"), we własnym imieniu , w sposób zorganizowany (wynajmujący podchodzi do tego w sposób bardzo zorganizowany, przemyślany, świadomy itp.), jak i ciągły (najem jest cyklicznie powtarzającym się świadczeniem). Zatem istotny jest fakt, że ustawodawca wyróżnił dwa niezależne źródła przychodów, jakim jest najem oraz pozarolniczą działalność gospodarcza. W ocenie skarżącego, mimo że w ogólnej definicji działalności gospodarczej wszystkie kryteria są spełnione, zarówno dla jednego i drugiego źródła, to nie oznacza, iż w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy je identycznie traktować.

Zdaniem skarżącego szczególną uwagę zwrócić należy na fakt, iż w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych najem jest określony jako odrębne od pozarolniczej działalności gospodarczej źródło przychodów (najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa [...] art. 10 ust. 1 pkt 6), a wspomniana wyżej definicja zawiera sformułowanie "z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9." Z kolei art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy wskazuje, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody

z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Tym samym, zdaniem skarżącego, jeśli wynajmowany majątek nie jest związany z działalnością gospodarczą, przychody z tego wynajmu mogą być zakwalifikowane do odrębnego źródła przychodów.

Natomiast poza sporem jest kwestia związana z zakwalifikowaniem przez osobę fizyczną jego własności np. nieruchomości dla celów prowadzonej działalności gospodarczej jako składnika majątkowego będącego np. środkiem trwałym.

Ponadto, skarżący zauważył, że koniecznym jest również spojrzenie na najem jako odrębne źródło poza działalnością gospodarczą w świetle ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Ustawa o zryczałtowanych formach opodatkowania, również traktuje najem oddzielnie od działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, w ocenie strony, należałoby stwierdzić, iż kwalifikacja przychodów z najmu do działalności gospodarczej lub do odrębnego źródła przychodów, jakim jest najem, zależy od wyłącznej woli podatnika. Jeśli podatnik założy działalność gospodarczą, której przedmiotem działalności będzie najem, będzie zawierać z tego tytułu umowy najmu w ramach działalności, a wynajmowane lokale

w tym lokale mieszkalne wprowadzi do działalności gospodarczej jako składnik majątkowy firmy, to niewątpliwie przychody z najmu rozliczać musi w sposób właściwy dla działalności gospodarczej. Skoro powyższego nie dokona, to w przeciwnym razie przychody z najmu zaliczać może do odrębnego źródła przychodów, o którym mowa

w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W tym wypadku każdy podatnik będący osobą fizyczną może wybrać ryczałt (zgodnie z art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym) albo rozliczyć się według ogólnych zasad wg skali podatkowej.

Skarżący na poparcie stanowiska przytoczył szereg interpretacji wydanych przez Ministra Finansów.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269

ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie natomiast do art. 57a ustawy z dnia

30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2012r. poz. 270 ze zm. w brzmieniu obowiązującym po dniu 15 sierpnia 2015r. ; dalej jako "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania , dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W skardze strona postawiła zarzut naruszenia art. 6 ust. 1a ustawy

o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w związku ze źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt. 6 u.p.d.o.f. poprzez ich błędne zinterpretowanie.

Odnosząc wskazane przepisy prawa materialnego do stanu faktycznego sprawy wskazać należy, że spór sprowadza się do rozstrzygnięcia czy w okolicznościach przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji tj. w sytuacji gdy wnioskodawca osiąga dochód (zysk) w postaci czynszu najmu od 23 lokali w tym 4 lokali użytkowych może być opodatkowany zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych według jednolitej stawki 8,5%.

W ocenie Sądu uznanie przez organ, że w okolicznościach sprawy, opisanych we wniosku najem stanowi działalność gospodarczą, a tym samym przychody z niego uzyskiwane nie mogą stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 8,5%, jest prawidłowe i nie narusza prawa.

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Jak stanowi natomiast art. 6 ust. 1a powoływanej ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. W myśl natomiast art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a), cyt. ustawy

w przypadku przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a), ryczałt stanowi 8,5% przychodów.

W ocenie Sądu z przytoczonych uregulowań w sposób nie mogący budzić wątpliwości wynika, że z możliwości stosowania stawki podatkowej w wysokości 8,5%,

w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych z tytułu najmu, mogą skorzystać jedynie ci podatnicy, którzy nie prowadzą pozarolniczej działalności gospodarczej. Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało wyjaśnione w słowniczku zamieszczonym w art. 4 ust. 1 pkt 12 u.z.p.d.o.f. W myśl tego przepisu pozarolnicza działalność gospodarcza to pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pojęcie to oznacza działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany

i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych

w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przedmiotowa definicja pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany

i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania

w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany.

O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez dany podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej, choć tych okoliczności nie należy uważać za element decydujący

o zorganizowanym charakterze prowadzonych działań. Wykonywanie działalności

w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów,

a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa

i obowiązki.

Prowadzenie działalności gospodarczej i osiąganie z tej działalności przychodów jest pewnym stanem obiektywnym, w którym nie ma przy tym znaczenia decydującego zamiar podmiotu w kwestii uznawania danej działalności za działalność gospodarczą (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Komentarz, Warszawa 2011, s. 23). Ustalając, czy dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej, należy

w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych wymienionych w ustawie źródeł. Jeżeli okaże się to niemożliwe, a przychód powstał

w wyniku działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, która prowadzona jest we własnym imieniu, wówczas przychód będzie stanowił przychód

z działalności gospodarczej. Jeśli podmiot osiągać będzie w sposób stały

i zorganizowany przychody, które można będzie zaklasyfikować do innego źródła przychodów, niż gdyby były osiągane w sposób incydentalny, wówczas ta stałość

i zorganizowanie mogą mieć rozstrzygające znaczenie dla uznania, iż dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej (zob. pkt 22 komentarza do art. 5a u.p.d.o.f.

A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex Omega 2013).

W świetle prawidłowej wykładni ww. przepisu u.p.d.o.f., którą w ocenie Sądu przyjął Minister Finansów w tym zakresie, należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie szeroki zakres prowadzonego przez Skarżącego najmu wskazuje, że nie może on być prowadzony inaczej niż w sposób zorganizowany i profesjonalny. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły

(A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o zryczałtowanym podatku..., s. 23). Zasadnie organ podkreślił, iż działania strony, przy znacznej ilości wynajmowanych lokali mieszkalnych i usługowych, nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one bowiem podejmowania szeregu zaplanowanych

i przemyślanych czynności.

Reasumując, w zakresie kluczowego w rozpoznawanej sprawie zrekonstruowania stanu prawnego (norm prawa materialnego), należy przyjąć w świetle wykładni systemowej art. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1a , art. 6 ust. 1a i 1b w związku z art. 4 ust. 1 pkt 12 u.z.p.d.o.f. w związku z art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., że ustalając w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych, czy przychód z najmu lokali pochodzi z działalności gospodarczej, należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania tego przychodu do jednego ze źródeł wymienionych w u.p.d.o.f. (w szczególności w art. 10 ust. 1 pkt 6); jeżeli okaże się to niemożliwe, a przychód powstał w wyniku działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, która prowadzona jest we własnym imieniu, wówczas przychód będzie stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a w konsekwencji opodatkowanie go ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych nie będzie dopuszczalne, tzn. nie będą miały do niego zastosowanie wymienione w skardze kasacyjnej przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1a, art. 6 ust. 1a i 1b oraz art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a/ u.z.p.d.o.f.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że jego praktyka wynajmowania lokali jest ukierunkowania na zbyt, na zaspokajanie potrzeb osób trzecich - w tym przypadku osób wynajmujących lokale. Co więcej, jak podał sam Skarżący,

w zakresie wynajmu lokali użytkowych wystawia on faktury VAT za tę usługę (por. s. 3 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ). Zatem zasadnym jest stanowisko organu, iż osiągane z najmu przychody skarżącego pochodzą z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie z działalności polegającej na wynajmie (dzierżawie),

o której stanowi art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy.

Mając zatem na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.

H. Adamczewska – Wasilewicz Z. Pietrasik U. Wiśniewska