I FSK 983/07 - Wyrok

Data orzeczenia	2008-08-27	
Data wpływu	2007-07-09	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Grażyna Jarmasz /sprawozdawca/
Janusz Zubrzycki /przewodniczący/
Juliusz Antosik	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	III SA/Gl 608/06	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art. 86 ust. 3; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług	
Tezy
Jak chodzi o interpretowany przepis art. 86 ust. 3 ustawy o VAT ,w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004r. do 21 sierpnia 2005r., stwierdzić należy, że dotyczy on samochodów osobowych oraz tych pojazdów samochodowych, które mają określaną ładowność, bo konstrukcyjnie są przeznaczone do przewozu ładunków. W stosunku do nabycia samochodu osobowego, dla którego ładowność nie jest określana, gdyż w myśl art. 2 pkt 40 ustawy Prawo o ruchu drogowym jest to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu, zawsze będzie występowało ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego przewidziane w tym przepisie. W odniesieniu do pojazdów samochodowych przeznaczonych do przewozu ładunków ograniczenie to będzie występowało, lub nie, w zależności od  wielkości dopuszczalnej ładowności wyliczonej według podanego wzoru. 

	Zaś jak chodzi o motocykle, to nie mieszczą się one w zakresie przedmiotowym tego przepisu, gdyż nie mają one określanej dopuszczalnej ładowności, jako pojazdy nie służące do przewozu ładunków, tak jak i samochody osobowe, które jednak  w omawianym przepisie zostały wymienione.

	Inaczej rzecz ujmując, chociaż zgodnie z przepisem art. 2 pkt 33 ustawy Prawo o ruchu drogowym motocykl jest pojazdem samochodowym, to jednak nie dotyczy go przepis art. 86 ust. 3 ustawy o VAT normujący kwestie odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych oraz pojazdów samochodowych przeznaczonych do przewozu ładunków.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia del. NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 608/06 w sprawie ze skargi A. G. – O. M. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 listopada 2005 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 28 marca 2007r. , sygn. akt III SA/Gl 608/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez A. G. prowadzącego firmę O. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 listopada 2005r., numer [...], oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 6 września 2005r., numer [...].

2. Jak podał WSA w uzasadnieniu wyroku organ I instancji działając na podstawie art. 14a § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zm.), dalej zwanej O.p., uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika O. A. G. w B., zawarte we wniosku z dnia 4 lipca 2005r. w sprawie wydania wiążącej interpretacji w kwestii uznania motocykla za pojazd samochodowy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozstrzygnięcie, czy do motocykli będzie miał zastosowanie przepis art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej zwanej ustawą o VAT. Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.) motocykle zostały zaliczone do działu 35 (Sprzęt transportowy pozostały), a nie do działu 34 (Pojazdy samochodowe, przyczepy i naczepy) co oznacza, że nie są one uznawane za pojazdy samochodowe.

Nie podzielając stanowiska podatnika organ pierwszej instancji podniósł, że skoro ustawa o VAT nie rozstrzyga, czy motocykle należy zaliczyć do pojazdów samochodowych, należy się w tej kwestii kierować przepisami ustawy z 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). W art. 2 pkt 33 ustawy Prawo o ruchu drogowym znalazła się bowiem definicja pojazdu samochodowego, zgodnie z którą motocykle również zaliczają się do tej grupy. W art. 2 pkt 45 cyt. ustawy znalazła się natomiast definicja motocykla, wprost zaliczająca motocykl do pojazdów samochodowych.

3. Rozpatrzywszy złożone zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił uchylenia zaskarżonego postanowienia. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że ustawa o VAT nie definiuje pojęć samochodu osobowego ani pojazdu samochodowego. Jednakże w art. 86 ust. 4 (w brzmieniu obowiązującym do 21 sierpnia 2005r.) ustawodawca określając pojazdy specjalne stwierdza, że zarówno świadectwo homologacji jak i decyzja zwalniająca z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji winny być zgodne z przepisami prawa o ruchu drogowym. Oznacza to, że dla potrzeb prawa podatkowego nie mogą być formułowane odrębne definicje, jeśli uprzednio zostały zdefiniowane w innych ustawach właściwych dla tego rodzaju zagadnień. Zgodnie zaś z art. 2 pkt 33 ustawy Prawo o ruchu drogowym, pojazdem samochodowym jest pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h. Natomiast pkt 45 tegoż artykułu stanowi, iż motocykl to pojazd samochodowy jednośladowy lub z bocznym wózkiem - wielośladowy. Nadto organ odwoławczy wskazał, że zakwalifikowanie motocykla do pojazdów samochodowych, wynika także z Konwencji o ruchu drogowym, podpisanej w Genewie w dniu 19 września 1949r., która została przez nasze Państwo ratyfikowana i opublikowana w 1959 r. (Dz. U. Nr.54, poz.321). Artykuł 4 Konwencji stanowi, że pojazd samochodowy oznacza każdy pojazd poruszający się po drogach o własnym napędzie przy pomocy urządzenia mechanicznego, przeznaczony zazwyczaj do transportu osób lub towarów, a nie będący pojazdem poruszającym się po szynach lub połączonym z przewodami elektrycznymi. W kwestii zastosowania natomiast klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zgodnie z § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie PKWiU do celów podatku od towarów i usług stosuje się tę Klasyfikację, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2006r. We wskazanej zaś klasyfikacji motocykle mieszczą się w podsekcji "Sprzęt transportowy". W skład tej podsekcji wchodzą działy 34 i 35. Dział 34 zatytułowany: "Pojazdy mechaniczne, przyczepy i naczepy" obejmuje: silniki spalinowe do pojazdów mechanicznych, pojazdy mechaniczne do przewozu osób, pojazdy mechaniczne do przewozu towarów oraz specjalnego przeznaczenia, nadwozia do pojazdów mechanicznych, przyczepy i naczepy, części i akcesoria do pojazdów mechanicznych i ich silników. Z kolei dział 35 zatytułowany: "Sprzęt transportowy pozostały" obejmuje: statki i łodzie, tabor kolejowy i tramwajowy, statki powietrzne, pojazdy, pojazdy bez napędu mechanicznego, usługi napraw i konserwacji, remontu sprzętu transportowego oraz usługi złomowania statków. Tak wiec cytowana klasyfikacja dla określenia nazwy i zakresu przedmiotowego poszczególnych działów nie używa pojęcia "pojazdy samochodowe". Określenie to występuje w omawianej klasyfikacji w odniesieniu do niektórych pozycji z klasy 34.10 -"Pojazdy mechaniczne". I tak o pojazdach samochodowych mowa jest w odniesieniu do niektórych dziesięciocyfrówek z: pozycji 34.10.30-60 [Pojazdy samochodowe do przewozu osób (dziesięciu lub więcej razem z kierowe, wyposażone w silniki tłokowe wysoko- i średnioprężne oraz iskrowe), podkategorii 34.10.43 [Pojazdy samochodowe używane przeznaczone do przewozu towarów] oraz pozycji 34.10.54-90 [Pojazdy samochodowe specjalnego przeznaczenia, gdzie indziej nie wymienione]. Jednakże nie można przyjąć, że na tej podstawie da się określić zamknięty katalog zawierający wszystkie pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt. 3 ww. ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 21 sierpnia 2005r.). Bezsprzecznie pojazdami samochodowymi są bowiem również autobusy i samochody ciężarowe mieszczące się w omawianej klasyfikacji w innych miejscach np. w kategorii: 34.10.3 [Pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu dziesięciu lub więcej osób] czy 34.10.4 [Pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu towarów]. W związku z tym Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) nie może - zdanie organu II instancji - zostać użyta do ustalenia definicji "pojazdu samochodowego", a co za tym idzie nie sposób na jej podstawie jednoznacznie stwierdzić czy motocykl może być zaliczony do grupy pojazdów samochodowych. Dlatego też należy stwierdzić, że motocykle zaliczają się do pojazdów samochodowych, a w konsekwencji ograniczenia wynikające z art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT, dotyczące odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu pojazdów samochodowych oraz paliwa do ich eksploatacji, dotyczą również motocykli.

4. Z takim rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się strona skarżąca składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W zarzutach podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i brak podstaw do odwoływania się do definicji z ustawy Prawo o ruchu drogowym.

5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Uzasadniając swoje stanowisko WSA odwołał się do zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT , w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o interpretację, a stanowiącej, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 - które w niniejszej sprawie nie mają zastosowania). Natomiast sporny w rozpatrywanej sprawie ust. 3 art. 86, będący jednym z zastrzeżeń (od ust. 3 - 7) regulował odstępstwo od powyższej zasady, postanawiając, że przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona w podanym wzorze - kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5 000 zł.

WSA zauważył, że w wyniku nowelizacji, po 21 sierpnia 2005r., art. 86 ust. 3 został zmieniony poprzez określenie dopuszczalnej masy całkowitej pojazdów, o których mowa w tym przepisie jako nieprzekraczającej 3,5 tony oraz ustalono, że kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6 000 zł.

Następnie Sąd I instancji wskazał, że w świetle rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - § 2 - do celów m.in. podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), o której mowa w § 3, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2006 r. (obecnie termin ten przedłużono do końca 2007r.). Zaś wspomniany § 3 dotyczył klasyfikacji wprowadzonej mocą rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. W tejże klasyfikacji w tomie VI, podsekcji "DM" p.n. "Sprzęt transportowy" w dziale 34 wymieniono pojazdy mechaniczne, przyczepy i naczepy. Jak wynika z zapisów tam zawartych dział ten obejmuje: silniki spalinowe do pojazdów mechanicznych, pojazdy mechaniczne do przewozu osób, pojazdy mechaniczne do przewozu towarów oraz specjalnego przeznaczenia, nadwozia do pojazdów mechanicznych, przyczepy i naczepy, części i akcesoria do pojazdów mechanicznych i ich silników. Dział ten nie obejmuje natomiast taboru szynowego przeznaczonego wyłącznie do poruszania się po szynach. Wskazać należy, że pod symbolem 34.1 jako pojazdy mechaniczne ujęto zarówno różne rodzaje silników spalinowych, jak i różnorakie samochody osobowe, autobusy, pojazdy do transportu i pojazdy samochodowe do przewozu większej ilości osób.

Natomiast dział 35 p.n. "Sprzęt transportowy pozostały" obejmuje m. in.: statki i łodzie, tabor kolejowy i tramwajowy, statki powietrzne, pojazdy, pojazdy bez napędu mechanicznego, usługi napraw i konserwacji, remontu sprzętu transportowego oraz usługi złomowania statków. Dział ten nie obejmuje m. in.: obok różnego rodzaju podkładów kolejowych, tramwajowych; materiałów konstrukcyjnych; elektrycznych urządzeń sygnalizacyjnych również pojazdów trójśladowych mających charakter pojazdu samochodowego (klasa 34. 10). Natomiast pod symbolem 35.4 ujęto motocykle i rowery, o różnym wyposażeniu.

Reasumując WSA stwierdził, że objęte oznaczeniem 35.4 - motocykle o różnej pojemności i rodzaju silnika zostały ujęte jako kategoria pozostały sprzęt transportowy, któremu nie podlegają ani samochody osobowe, ani pojazdy samochodowe. Zresztą z zestawienia powyżej przytoczonych grupowań jednoznacznie wynika, że pod sprzętem transportowym pozostałym ujęto środki transportu, które nie można zaliczyć do samochodów osobowych itp., wyżej wymienionych. Dlatego zdaniem Sądu I instancji w odniesieniu do motocykli nie mogą mieć zastosowania regulacje cytowanego na wstępie art. 86 ust. 3, które dotyczą wyłącznie samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych.

W ocenie Sądu zasadność powyższego stanowiska potwierdzają także zapisy zawarte w klasyfikacji wprowadzonej mocą rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r., w których uprzednie oznaczenie "pojazdy mechaniczne" (34.1) zastąpiono pojęciem "pojazdy samochodowe", pozostawiając motocykle w grupie 35.4.

W związku z powyższym WSA działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - skargę uwzględnił i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie.

7. We wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 86 ust. 3 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, że w odniesieniu do motocykli nie mogą mieć zastosowania postanowienia tego przepisu, gdyż regulacje te dotyczą wyłącznie samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, a więc nie dotyczą motocykli, a zdaniem organów podatkowych dotyczą również motocykli, które są również pojazdami samochodowymi i w związku z czym powołany przepis ma zastosowanie w sprawie,

- art. 2 pkt 33 i pkt 45 ustawy Prawo o ruchu drogowym przez niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjecie, że przepisy te nie maja zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Dyrektora Izby skoro w prawie podatkowym brak definicji " pojazdu samochodowego" przepisy te winny mieć zastosowanie. Ponadto przepis art. 86 ust. 5 ustawy o VAT odwołuje się do Prawa o ruchu drogowym,

- art. 4 Konwencji o ruchu drogowym , która została przez Państwo Polskie ratyfikowana i opublikowana w 1959r. (Dz.U. Nr 54, poz. 321) przez niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjecie, że przepis ten nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania. Zatem zakwalifikowanie motocykli wynika nie tylko z Prawa o ruchu drogowym, ale również z tej konwencji.

- § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz załącznika do tego rozporządzenia podsekcja "Sprzęt transportowy" dział 35.4 – Sprzęt transportowy pozostały – Nazwa grupowania – Motocykle i rowery – poprzez niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, że w niniejszej sprawie mają one zastosowanie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powołane uregulowania mają znaczenie dla określenia stawek podatku od towarów i usług, lecz nie zawierają definicji pojęć, którymi posługują się uregulowania zawarte w art. 86 ustawy o VAT, a zatem odwołać się należy do ustawy Prawo o ruchu drogowym.

W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Cytując w całości, tak jak i Sąd I instancji, zakres objęty tomem IV, podsekcją DM, dziale 34 jak i 35 PKWiU z 1997r., Dyrektor Izby Skarbowej, przywołując brzmienie spornego przepisu art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu z daty złożenia wniosku o interpretację, stwierdził, że PKWiU nie definiuje pojęcia "pojazd samochodowy" , jak również dla określenia nazwy i zakresu przedmiotowego poszczególnych działów nie używa pojęcia "pojazdy samochodowe", a zatem nie można na jej podstawie stwierdzić, czy motocykl może być zaliczony do grupy pojazdów samochodowych. Zatem skoro klasyfikacja ta nie może być użyta do ustalenia definicji pojazdu samochodowego, to w konsekwencji nie może posłużyć do rozstrzygnięcia, czy ograniczenia wynikające z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT dotyczące odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu pojazdów samochodowych dotyczą również motocykli.

Zauważono także, że ustawa o VAT takiej definicji co prawda nie zawiera, ale w art. 86 ust. 4 odwołuje się do przepisów prawa o ruchu drogowym stwierdzając, ze zarówno świadectw homologacji, jak i decyzja zwalniająca z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji winny być zgodne z przepisami prawa o ruchu drogowym. Skoro zatem w przepisie art. 86 jest odwołanie do przepisów prawa o ruchu drogowym, to należy przyjąć, że intencją ustawodawcy było aby uregulowania przepisu art. 86 odnieść do ustawy Prawo o ruchu drogowym, w której w art. 2 pkt 33 przez pojazd samochodowy rozumie się pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczająca 25 km/h. Natomiast pkt 45 tegoż artykułu stanowi, że motocykl to pojazd samochodowy jednośladowy lub z bocznym wózkiem – wielośladowy.

Także zakwalifikowanie motocykla do pojazdów samochodowych wynika z w/w Konwencji. W art. 4 Konwencji postanawia się, ze pojazd samochodowy oznacza każdy pojazd poruszający się po drogach o własnym napędzie przy pomocy urządzenia mechanicznego, przeznaczony zazwyczaj do transportu osób lub towarów, a nie będący pojazdem poruszającym się po szynach lub połączonym z przewodami elektrycznymi.

Reasumując stwierdzono, że ograniczenia wynikające z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT mają również zastosowanie do motocykli z uwagi na fakt, iż motocykle uznane są za pojazdy samochodowe.

We wniesionej odpowiedzi na skargę kasacyjną A. G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i uznanie wyroku WSA w Gliwicach za zasadny i prawidłowy.

8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny bierze jednak pod uwagę z urzędu nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a.. W niniejszej sprawie żadna z przesłanek w przepisie tym wyartykułowana nie zachodzi.

W pierwszym rzędzie należy stwierdzić, że unormowania art. 174 P.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zaś w myśl art. 176 tej ustawy skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

We wniesionej skardze kasacyjnej postawiony został zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, jak też: art. 2 pkt 33 i pkt 45 ustawy Prawo o ruchu drogowym, art. 4 Konwencji o ruchu drogowym, § 2 pkt 1 w/w rozporządzenia Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004r. w sprawie PKWiU.

Zarzut naruszenia tego ostatniego przepisu jest niezrozumiały, jako że w zaskarżonym wyroku WSA uzasadniając swoje rozstrzygnięcie odnosi się do rozporządzenia Rady Ministrów z 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) ( Dz. U. Nr 42, poz. 246 ze zm.), wskazując, że, biorąc pod uwagę datę złożenia wniosku o interpretację, ta Klasyfikacja ma zastosowanie, wobec regulacji § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 89, poz. 844 ze zm.). Tak więc nadal , jak wskazał WSA do końca 2007r., do celów m.in. podatku od towarów i usług, zastosowanie będzie miała PKWiU z 1997r. Być może stało się to omyłkowo, gdyż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuty kierowane są pod adresem stosowania przez WSA tej Klasyfikacji z 1997r..

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu kluczowego dla sprawy tj. art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004r. do 21 sierpnia 2005r., a więc stanowiącym, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona w podanym wzorze - kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5 000 zł.

Jak z tego przepisu wynika obejmuje on swym zakresem po pierwsze samochody osobowe, a po wtóre pojazdy samochodowe o dopuszczalnej ładowności bądź mniejszej lub równej ładowności wynikającej z określonego w tym przepisie wzoru ( którego analiza jest zbędna dla potrzeb niniejszej sprawy), bądź o dopuszczalnej ładowności większej.

Przy tak brzmiącym zapisie wystarczającym jest sięgnięcie do przepisów Prawo o ruchu drogowym do zdefiniowanego tam w art. 2 pkt 56 pojęcia dopuszczalnej ładowności, przez którą rozumie się największą masę ładunku i osób, jaką może przewozić pojazd, która stanowi różnicę dopuszczalnej masy całkowitej i masy własnej pojazdu. Jednocześnie należy także sięgnąć do definicji z tegoż artykułu, lecz z pkt 42 podającej, że samochód ciężarowy to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą.

Można także sięgnąć do "Uniwersalnego słownika języka polskiego" ( pod redakcja Stanisława Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, W-wa 2003, tom 2 ) i przeczytać, że: ładowność (oznaczone określeniem techn., czyli z zakresu techniki) to maksymalny ciężar ładunku, jaki można jednorazowo załadować na urządzenie transportowe np. duża, mała ładowność ciężarówki.

Jak wynika z powyższych definicji pojęcie ładowności łączy się nierozerwalnie z tymi pojazdami samochodowymi, które przeznaczone są ze swej istoty, konstrukcji, do przewozu ładunków. Są to oczywiście samochody ciężarowe lub ciężarowo osobowe. I dla tych samochodów parametr ten określany jest w dokumentach takich jak przykładowo homologacja, czy dowód rejestracyjny pojazdu.

A wobec tego jak chodzi o interpretowany przepis art. 86 ust. 3 ustawy o VAT ,w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004r. do 21 sierpnia 2005r., stwierdzić należy, że dotyczy on samochodów osobowych oraz tych pojazdów samochodowych, które mają określaną ładowność, bo konstrukcyjnie są przeznaczone do przewozu ładunków. W stosunku do nabycia samochodu osobowego, dla którego ładowność nie jest określana, gdyż w myśl art. 2 pkt 40 ustawy Prawo o ruchu drogowym jest to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu, zawsze będzie występowało ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego przewidziane w tym przepisie. W odniesieniu do pojazdów samochodowych przeznaczonych do przewozu ładunków ograniczenie to będzie występowało, lub nie, w zależności od wielkości dopuszczalnej ładowności wyliczonej według podanego wzoru.

Zaś jak chodzi o motocykle, to nie mieszczą się one w zakresie przedmiotowym tego przepisu, gdyż nie mają one określanej dopuszczalnej ładowności, jako pojazdy nie służące do przewozu ładunków, tak jak i samochody osobowe, które jednak w omawianym przepisie zostały wymienione.

Inaczej rzecz ujmując, chociaż zgodnie z przepisem art. 2 pkt 33 ustawy Prawo o ruchu drogowym motocykl jest pojazdem samochodowym, to jednak nie dotyczy go przepis art. 86 ust. 3 ustawy o VAT normujący kwestie odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych oraz pojazdów samochodowych przeznaczonych do przewozu ładunków.

W związku z powyższym należy uznać, że uzasadnione było stwierdzenie Sądu I instancji, że w odniesieniu do motocykli przepis art. 86 ust. 3 ustawy o VAT nie ma zastosowania, co w konsekwencji spowodowało uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającego je postanowienia, w których to rozstrzygnięciach organy prezentowały stanowisko przeciwne.

Natomiast co do kwestii, czy przy interpretacji tego przepisu należy brać pod uwagę przepisu ustawy Prawo o ruchu drogowym, jak chce organ podatkowy, czy PKWiU, jak stwierdził to Sąd w zaskarżonym wyroku, należy podzielić stanowisko organu.

Sąd I instancji, rozpoczynając swój wywód zacytował przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, że w zakresie , w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Następnie WSA omówiwszy treść przepisu art. 86 ust. 3 tej ustawy i jego zmiany, przeszedł do ustaleń z jakiej daty ma zastosowanie PKWiU, po czym analizował podsekcję DM pn. Sprzęt transportowy , jak i działy 34 i 35. Nie wyjaśniono dlaczego należy wziąć po uwagę tę Klasyfikację, a nie ustawę Prawo o ruchu drogowym. Być może chodziło o uznanie argumentacji podatnika, że na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług stosowana jest ta Klasyfikacja.

Artykuł 2 pkt 6) ustawy o VAT definiuje pojęcie towaru, przez który rozumie się m.in. rzeczy ruchome (....) , które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Jednakże definicja ta nie jest pomocną w zakresie uregulowanym w ust. 3 do 7 art. 86. Samochody osobowe, ciężarowe, motocykle są wymienione w PKWiU, ale nie przesądza to, jak w niniejszej sprawie, jaki jest zakres przedmiotowy pojęcia pojazdy samochodowe. Biorąc bowiem pod uwagę, że w przepisach tych wkracza się nieuchronnie w materię regulowaną przez przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym w odniesieniu do tychże towarów, należy uznać, że zastosowanie będą miały pojęcia i definicje w niej zawarte. Na przykład: samochód osobowy, pojazd samochodowy, dopuszczalna ładowność, pojazd specjalny, świadectwo homologacji, decyzja zwalniająca z obowiązku uzyskania takiego świadectwa, ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy.

Ponadto należy odnieść się do analizy Sądu I instancji zakresu Podsekcji DM j jej Działów w PKWiU z 1997r.. Podsekcja nosi tytuł " Sprzęt transportowy" i dzieli się ona na Dział 34 "Pojazdy mechaniczne, przyczepy naczepy" i Dział 35 "Sprzęt transportowy pozostały". W Dziale 34 wymienione są m.in. samochody osobowe, zaś w Dziale 35 motocykle. Rozważając kryteria przyjętych podziałów można powiedzieć tyle i tylko tyle, że zarówno samochód osobowy, jak i motocykl, to sprzęt transportowy, z tym że samochód osobowy został umieszczony w dziale pojazdów mechanicznych, a motocykl w dziale sprzętu transportowego pozostałego. Twierdzenie takie jest uprawnione, jako że Klasyfikacja ta nie używa pojęcia pojazdy samochodowe.

Biorąc powyższe pod uwagę i stwierdzając, że zaskarżony wyrok, mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a, orzekł jak w sentencji.