Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 października 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 845/07 w sprawie ze skargi C. H. P. sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 30 maja 2007 r. nr (...) w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu postanawia: 1) Na podstawie art. 193 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. ( Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm. ) i art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym ( Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm. ) przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu następujące pytanie prawne : " czy przepisy Działu III Rozdziału 9 " Nadpłata" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r., Nr 8 , poz. 60 ze zm. ), w szczególności zaś art. 72 § 1 pkt 1 tej ustawy w zakresie jakim nie warunkują stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego i jej zwrotu od tego kto poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku są zgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej" : 2) Na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) zawiesić postępowanie sądowe.

Przedstawiona w sentencji pytania prawnego wątpliwość powstała na tle następującego stanu faktycznego:

W dniu 4 marca 2003 r. spółka z o.o. C.B.P. (obecnie działająca pod firmą C.H.P. spółka z o.o.), zwana dalej "Spółką", zgłosiła na formularzu SAD do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym przywiezione z Niemiec artykuły opisane jako aromaty do napojów, dla których zadeklarowała kod PCN 3302 10 40 0. W zgłoszeniu celnym SAD wykazano kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu powyższych towarów w wysokości 15.141,90 zł.

W dniu 1 lutego 2006 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym od importu m.in. powyższych towarów oraz o jej zwrot, podnosząc, iż będące przedmiotem importu aromaty do produkcji napojów, klasyfikowane pod symbolem PKWiU 24.63.10-75.90 nie są wyrobami akcyzowymi, w związku z czym zapłacony podatek akcyzowy był nienależny.

Decyzją z 8 listopada 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 10612,40 zł i stwierdził nadpłatę w zapłaconym podatku w wysokości 4529,50 zł. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia stwierdzono, iż w zgłoszeniu celnym zastosowano nieprawidłową - zbyt wysoką stawkę podatku akcyzowego w wysokości 6.278,00 zł za każdy hektolitr 100 % spirytusu w sprowadzonych produktach, podczas gdy zgodnie z obowiązującym w dniu zgłoszenia rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 27, poz.269 ze zm.) powinno być 4.400,00 zł za każdy hektolitr 100 % spirytusu w wyrobach. Mając na uwadze dokonane nowe wyliczenie należnego zobowiązania podatkowego organ dokonał jedynie zwrotu podatku akcyzowego wyliczonego w zawyżonej wysokości, natomiast uznał, że zwrot prawidłowo wyliczonego podatku Spółce nie przysługuje.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 10.612,40 zł oraz o stwierdzenie nadpłaty w kwocie wskazanej we wniosku Spółki. Zarzucił, że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej "ustawa o VAT z 1993 r." poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, iż importowane przez Spółkę towary, klasyfikowane według PKWiU jako "mieszaniny substancji zapachowych stosowane w przemyśle spożywczym i do produkcji napojów, pozostałe" są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu przepisów powołanej ustawy. W uzasadnieniu odwołania Spółka stwierdziła w szczególności, że sprowadzone towary nie zostały wymienione w załączniku nr 6 do powołanej ustawy o VAT z 1993 r., w związku z czym brak jest wystarczających podstaw do uznania tych towarów za wyroby akcyzowe i ich opodatkowania tym podatkiem.

Decyzją z 30 maja 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w L., działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej "Ordynacja podatkowa", uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie należy ponownie rozważyć i udzielić odpowiedzi na pytanie czy po stronie Spółki powstaje prawo do żądania zwrotu uiszczonego podatku czy też ono nie powstaje. W wyniku analizy materiału dowodowego organ odwoławczy uznał, że istnieją przesłanki przemawiające za uchyleniem zaskarżonej decyzji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, bowiem z akt sprawy nie wynika, że w rozpatrywanej sprawie poczynione zostały przez organ I Instancji ustalenia odnośnie wpływu uiszczonego przez Spółkę podatku na cenę sprzedanych wyrobów, a także jej zubożenia z powodu konieczności zapłaty tego podatku, natomiast bezpośrednia ingerencja organu odwoławczego w celu wyjaśnienia powyższego mogłaby stanowić podstawę do sformułowania zarzutu braku zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania.

W skardze skierowanej do Sądu pierwszej instancji pełnomocnik Spółki zarzucił organom podatkowym, iż wydając decyzję naruszyły art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, iż w sprawie będącej przedmiotem skargi brak było podstaw do zastosowania tego ostatniego przepisu, albowiem rozstrzygnięcie sprawy przez Dyrektora Izby Celnej nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez organ pierwszej instancji. Podkreślił, iż okoliczność, że przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty był podatek akcyzowy nie uzasadnia uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania mu sprawy do ponownego rozpatrzenia tylko z tego powodu, że Spółka nie wykazała zubożenia w wyniku zapłaty nienależnego podatku, albowiem z przepisów Ordynacji podatkowej o nadpłacie nie wynika obowiązek wykazania zubożenia po stronie osoby wnioskującej o zwrot nienależnie zapłaconego podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z 5 października 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 845/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c. w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu prze sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), dalej "Ppsa", uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji z 8 listopada 2006 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu.

W uzasadnieniu wyroku skład orzekający uznał za niezgodny z obowiązującymi przepisami dotyczącymi zwrotu nadpłaty pogląd organu odwoławczego, że podatek akcyzowy jest zaliczany do kategorii tzw. podatków konsumpcyjnych oraz, iż stanowi on stały element kalkulacji ceny towaru płaconej przez nabywcę i stąd istotna jest kwestia zbadania zubożenia Spółki. W ocenie Sądu, powołującego się na przepisy art. 72 i art. 76 Ordynacji podatkowej, brak jest wystarczających podstaw prawnych do uzależniania zwrotu nadpłaty podatku od wykazania przez podatnika, któremu zwrot się należy, iż wskutek zapłaty nienależnego podatku doznał on jakiegoś bliżej nie określonego zubożenia.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Celnej. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj. mylne rozumienie przez Sąd treści art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że możliwość zwrotu nadpłaconego podatku nie jest uzależniona od wykazania przez osobę ubiegającą się o ten zwrot faktu zubożenia w wyniku jej zapłaty;

2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a) art. 141 § 4 Ppsa poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz brak wskazań co do dalszego postępowania;

b) art. 135 Ppsa poprzez uchylenie decyzji organu I instancji bez wskazania merytorycznych przesłanek i ich wyjaśnienia, że było to niezbędne do końcowego załatwienia sprawy w warunkach obawy, że po przeprowadzeniu ponownej kontroli instancyjnej mogłoby pozostać w obrocie prawnym rozstrzygnięcie niezgodne z prawem.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor argumentował, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i ustalenia wpływu uiszczonego przez podatnika podatku akcyzowego na cenę sprzedanych wyrobów i ewentualnego zubożenia podatnika z powodu zapłaty tego podatku.

Pełnomocnik organu, bazując na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00 (OTK ZU 2002/2A/13) zwrócił uwagę, że przy rozważaniach dotyczących instytucji nadpłaty nie można zapominać o celu, który powinien być osiągnięty poprzez wykonanie art. 72 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie, fakt, że ustawodawca w Ordynacji podatkowej pominął istotną przesłankę roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia, jaką jest wykazanie zubożenia po stronie podatnika, nie stoi na przeszkodzie by odwołać się do regulacji zwartych w art. 405 – art. 410 Kodeksu cywilnego, które to przepisy pełnią rolę tzw. prawa powszechnego. Autor skargi kasacyjnej podkreślił także, że podatek akcyzowy należy do tzw. podatków konsumpcyjnych. Z powyższych przyczyn wykazanie zubożenia po stronie podmiotu żądającego zwrotu zapłaconego podatku ma podstawowe znaczenie.

Na podstawie powyższej argumentacji, autor skargi kasacyjnej stwierdził, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni normy prawnej dotyczącej nadpłaty podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co w sposób oczywisty wpłynęło na wynik sprawy. Argumentacja ta została wsparta odwołaniem się do wyroków: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 6 października 2004 r., I SA/Łd 381/04 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lipca 2005 r., I FSK 83/05.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik Spółki podniósł, że wykonanie zaskarżonego wyroku powoduje konieczność ponownego rozpoznania wniosku Spółki, przy czym Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił na czym naruszenie prawa polegało. Ponadto Sąd uchylając rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji pozostawił swoje działanie bez jakiejkolwiek merytorycznej odpowiedzi i wyjaśnienia, że było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 184 Konstytucji Naczelny Sąd Administracyjny sprawuje, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej.

Przepis art. 193 Konstytucji stanowi z kolei, iż każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem.

Mając na uwadze powyższe postanowienia Ustawy Zasadniczej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wymaga zbadania, czy przepisy Działu III Rozdziału 9 "Nadpłata" Ordynacji podatkowej, w szczególności zaś art. 72 § 1 pkt 1 tej ustawy, w zakresie jakim nie warunkują stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego i jej zwrotu od tego kto poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku, są zgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Formułując powyższe pytanie prawne Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że wyżej wymienione przepisy poświęcone zostały instytucji nadpłaty. Nadpłata, zdefiniowana w art. 72 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, jako kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, stanowi nienależne świadczenie publicznoprawne, spełnione w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku podatkowoprawnego. Instytucja nadpłaty ma zatem doprowadzić do stanu zgodnego z prawem. Jednakże jako osoby uprawnione do żądania stwierdzenia nadpłaty ustawa wymienia tylko podatników, płatników i inkasentów. Zwrot nadpłaty jest zaś prostą konsekwencją jej zaistnienia wszak ustawodawca nie rozdzielił tych dwóch kwestii jako odrębnego przedmiotu orzekania.

Wobec powyższego wskazać należy, że ani art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, ani kolejne przepisy Działu III Rozdziału 9 powoływanej ustawy nie odnoszą nadpłaty (jej zwrotu) do tego kto poniósł ekonomiczny ciężar świadczenia. Odnoszą się natomiast do zapłaty. Nie różnicują pojmowania nadpłaty jako takiej od rodzaju podatku, chociaż w zależności od podatku regulują termin jej powstania. Dla przykładu wskazać należy, że zgodnie z art. 73 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej nadpłata – dla podatników podatku akcyzowego - powstaje z dniem złożenia deklaracji podatku akcyzowego. Dalej, w art. 75 § 2 pkt 1) lit. a) Ordynacji podatkowej zapisano, że możliwość złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej.

Jednocześnie z art. 21 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej wynika, iż jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z takim zastrzeżeniem, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

W stanie faktycznym zawisłej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym sprawy nie ma wątpliwości, że Spółka zapłaciła podatek w tych rygorach. Innymi słowy podatek akcyzowy, tak jak stanowi art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, został zapłacony.

Tym niemniej, w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, w związku z zaprezentowanym kształtem przepisów Działu III Rozdziału 9 Ordynacji podatkowej, wyłoniły się wątpliwości natury konstytucyjnej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sposób uregulowania instytucji nadpłaty w wyżej wymienionych przepisach (stanowiących kompleksową regulację dotyczącą nadpłaty), gdzie z jednej strony ustawodawca w określonej sytuacji dostrzega konieczność dokładnego określenia rodzaju podatku, a z drugiej nie zamieszcza w ustawie stosownych zapisów uzależniających możliwość stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym i jej zwrotu od tego kto poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku, świadczy o zaniechaniu prawodawczym.

Zaniechanie prawodawcze oznacza stan (zachowanie prawodawcy), w którym wbrew obowiązującemu nakazowi (powinności normatywnej) prawodawca nie ukształtował wymaganych regulacji bądź dokonał regulacji niepełnej, niewystarczającej. W pierwszej z opisanych sytuacji występuje tzw. zaniechanie właściwe (absolutne, bezwzględne), w drugim – zaniechanie względne (częściowe), zwane także pominięciem ustawodawczym (zob. M. Grzybowski, Zaniechanie prawodawcze w praktyce polskiego Trybunału Konstytucyjnego, artykuł dostępny na http://www.Irkt.It/conference/Pranesima/zaniechanie_artykul_Profesora.doc).

Właśnie ów brak rozwiązań ustawowych Sąd pytający ocenia jako pominięcie ustawodawcze (zaniechanie względne), które Trybunał Konstytucyjny władny jest oceniać przez pryzmat postanowień Ustawy Zasadniczej.

Trybunał Konstytucyjny nie ma kompetencji do orzekania o zaniechaniach ustawodawcy (zwanych też zaniechaniami bezwzględnymi czy legislacyjnymi) polegających na niewydaniu aktu ustawodawczego, choćby obowiązek jego wydania wynikał z norm konstytucyjnych. W przypadku natomiast aktu ustawodawczego wydanego i obowiązującego Trybunał Konstytucyjny ma kompetencję do oceny jego konstytucyjności również punktu widzenia, czy w jego przepisach nie brakuje unormowań, bez których, ze względu na naturę objętej aktem regulacji, może on budzić wątpliwości natury konstytucyjnej. Zarzut niekonstytucyjności może więc dotyczyć zarówno tego, co ustawodawca w danym akcie unormował, jak i tego, co w akcie tym pominął, choć postępując zgodnie z Konstytucją, powinien był unormować" (zob. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 3 grudnia 1996 r., K 25/96). Co istotne Trybunał potwierdził aktualność tego poglądu także pod rządami obecnego porządku konstytucyjnego (por. J. Oniszczuk, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego na początku XXI w., Zakamycze 2004, s. 275).

Jednocześnie wyjaśnić należy, że wskazanie w sentencji niniejszego postanowienia całokształtu przepisów Działu III Rozdziału 9 Ordynacji podatkowej, w szczególności zaś art. 72 § 1 pkt 1 tej ustawy jako przedmiotu badania z wzorcem konstytucyjnym, nie jest przypadkowe. O ile bowiem można postawić tezę, że pominięciem ustawodawczym cechuje się art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to jednak nie można wykluczyć, że prawodawca stosowną normę powinien był zawrzeć w innej jednostce redakcyjnej, pośród przepisów regulujących instytucję nadpłaty w sposób kompleksowy. Jednakowoż w ocenie Sądu pytającego, kwestia, w którym miejscu Działu III Rozdziału 9 Ordynacji podatkowej winny znaleźć się określone regulacje, jest sprawą wtórną. Kluczowe dla sprawy jest bowiem przekonanie Sądu pytającego, że przepisy Ordynacji podatkowej (w jej części poświęconej nadpłacie) w zakresie jakim nie warunkują stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego i jej zwrotu od tego kto poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku są niezgodne z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą słuszności (sprawiedliwości).

Co istotne przekonanie Sądu pytającego nie wydaje się być odosobnione, jeśli uwzględni się motywy wyroku samego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00. W powoływanym orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny, dokonując kontroli zgodności ustawy o VAT z 1993 r. oraz aktu wykonawczego do tej ustawy, stwierdził, że: "(...) Przyjęta przez wymienione przepisy Ordynacji podatkowej konstrukcja nadpłaty podatkowej nawiązuje dość wyraźnie do instytucji nienależnego świadczenia. Zawiera bowiem elementy zbliżone do istoty i natury nienależnego świadczenia określonego w art. 405-410 kodeksu cywilnego, które również przyznają osobie kosztem której dokonano transferu nienależnego świadczenia, odpowiednie roszczenie o jego zwrot. Celem zwrotu jest przywrócenie równowagi, przez powrót tego, co z majątku świadczącego bez podstawy prawnej wyszło lub do niego nie weszło. Uznając samodzielność regulacji Ordynacji podatkowej nie sposób zanegować faktu, iż prawo cywilne spełnia rolę tzw. prawa powszechnego, co usprawiedliwia odwołanie się do wykształconych w nim pojęć podstawowych. Punktem wyjścia przy interpretacji instytucji nadpłaty podatkowej musi być zatem założenie, że podstawowe pojęcia, mające znaczenie dla całego systemu prawa, powinny być ujmowane w sposób jednakowy, gdy chodzi o ich istotę.

Nie budzi wątpliwości, iż zwrot nienależnie spełnionego świadczenia należy się zubożonemu. Czysto formalna i literalna wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej prowadzi jednak do wniosku, iż uprawnionymi do zwrotu nadpłaty są wszyscy ci, których przepis, uchylony w wyniku orzeczenia TK, w sposób generalny i abstrakcyjny zobowiązywał do zapłaty podatku, niezależnie od tego, czy osoby te poniosły rzeczywiście materialny ciężar podatku, czy też przerzuciły go na konsumentów. Ustawodawca bowiem, normując sprawę zwrotu nadpłaty podatkowej, pominął istotną przesłankę roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia, jaką jest wykazanie zubożenia po stronie tego, kosztem kogo wzbogacenie Skarbu Państwa nastąpiło.

Prawidłowa wykładnia nie może jednak abstrahować od funkcji, którą ma spełniać unormowanie dotyczące nadpłaty podatkowej. Z natury rzeczy zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Trzeba zatem uznać, iż wykazanie zubożenia po stronie osoby żądającej zwrotu zapłaconego podatku ma podstawowe znaczenie w sytuacji, w której obowiązek zwrotu świadczenia obciąża Skarb Państwa jako konsekwencja orzeczenia TK o niekonstytucyjności przepisu, na podstawie którego podatek pobrano. Zubożonym nie jest na pewno osoba przekazująca podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Zubożonym jest konsument, ponieważ zapłacił cenę wyższą niż by to uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku akcyzowego.

Zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego jak i z moralnego punktu widzenia. W istocie oznaczałby bowiem niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie a nie faktycznie zapłaciła prowadziłby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby".

Podzielając powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że asymetria rozwiązań cywilnoprawnych i prawnopodatkowych nie może być każdorazowo tłumaczona autonomią prawa podatkowego. Spójności sytemu prawa i autonomii prawa podatkowego nie należy rozpatrywać w relacji "zasada – wyjątek od zasady", z tego podstawowego powodu, że spójny system prawny musi opierać się na uniwersalnych (wspólnych dla wszystkich gałęzi prawa) wartości.

Cytowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego dał asumpt do refleksji nad naturą prawną instytucji nadpłaty wśród poszczególnych składów orzekających sądów administracyjnych, w tym także Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Część składów orzekających tego Sądu oddalała skargi kasacyjne, odwołując się wprost do argumentacji zaprezentowanej w cytowanym wyroku Trybunału (zob. wyroki: z 4 stycznia 2006r, FSK 460/05; z 28 maja 2007r., I FSK 556/06, z 22 lipca 2005 r., I FSK 83/05, z 29 listopada 2007r., I FSK 13/07).

Z kolei wprowadzenie dodatkowych przesłanek spoza wykładni językowej oceniono jako niemające podstaw normatywnych w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 stycznia 2008 r., III SA/Gl 844/07 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 listopada 2008 r., III SA/Wa 952/08.

Między innymi z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny podjął próbę ukształtowania jednolitej linii orzeczniczej w omawianej materii. W sentencji uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2009 r., I FPS 4/09 wyrażono pogląd, że: "Przepis art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie przedstawiającym przedmiotowe pytanie prawne, z faktu podjęcia powoływanej uchwały, nie należy jednak wyciągać wniosku o braku możliwości czy też potrzeby inicjowania postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym. Wszak to Trybunałowi powierzono "sąd nad prawem", gwarantując jednocześnie każdemu sądowi (składowi orzekającemu) możliwość przedstawienia pytania prawnego co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed tym sądem.

Powyższa uwaga, nabiera szczególnego znaczenia jeśli uwzględni się, że wzorcem kontroli regulacji zawartych w Dziale III Rozdziału 9 Ordynacji podatkowej, w szczególności zaś art. 72 § 1 pkt 1 tej ustawy ma być art. 2 Konstytucji.

Zgodnie z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Wzorzec ten zawiera w istocie dwie podstawowe zasady konstytucyjne: zasadę sprawiedliwości społecznej oraz zasadę demokratycznego państwa prawnego.

Przepis ten statuuje zatem fundamentalne zasady ustrojowe. Jest "zasadą zasad" między innymi dlatego, że z niego wyprowadzane są inne zasady (lex retro non agit, odpowiedniego vacatio legis, określoności przepisów prawa itp.).

Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu wysłowiona w preambule sprawiedliwość jest obok innych tam powołanych wartości jedną z zasad, które wszyscy maja mieć "za niewzruszoną podstawę Rzeczypospolitej Polskiej" (por. J. Oniszczuk, op.cit., s. 269).

W tym znaczeniu, wynikająca z art. 2 Konstytucji, zasada sprawiedliwości stanowi "normę programową", którą nie tylko może, ale wręcz powinna stanowić punkt odniesienia do stanowienia regulacji podkonstytucyjnych.

Jak zauważył Trybunał Konstytucyjny w jednym z swoich orzeczeń, prawo – jeżeli nie ma być tzw. ustawowym bezprawiem – musi odpowiadać ogólnie formułowanym przez art. 2 Konstytucji zasadom słuszności i sprawiedliwości (zob. wyrok z 10 marca 2009 r., P 80/08). Z tego też względu nie należy tracić z pola widzenia konstatacji, że nie zawsze to co legalne może być uznane za sprawiedliwe.

Naczelny Sąd Administracyjnego przedstawiający niniejsze pytanie prawne, mając świadomość różnorodnego rozumienia sprawiedliwości społecznej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. S. Tkacz, Rozumienie sprawiedliwości społecznej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Wydawnictwo Uniwersytetu Śląskiego, Katowice 2003), jest zdania, że także w niniejszej sprawie za punkt odniesienia nie należy przyjmować koncepcji sprawiedliwości legalnej (sprawiedliwe to zgodne z prawem).

O ile stwierdzenie i zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego podatnikowi, który tylko formalnie poniósł jego ciężar ekonomiczny, należy ocenić jako zgodne z prawem (legalne), to jednak rozwiązanie to jawi się Sądowi pytającemu jako niesprawiedliwe według materialnych koncepcji sprawiedliwości (tj. sprawiedliwości rozdzielczej i sprawiedliwości wyrównawczej). Biorąc pod uwagę, iż w niektórych pracach autorzy charakteryzując sprawiedliwość stwierdzają, że nie ma potrzeby wyodrębniania sprawiedliwości wyrównawczej, gdyż można ją sprowadzić do jednej z reguł sprawiedliwości rozdzielczej, na wskazaniu tym można poprzestać (zob. S. Tkacz, op.cit., s. 125 wraz z powołaną tam literaturą przedmiotu).

Przede wszystkim zauważyć należy, że podatek akcyzowy jest podatkiem konsumpcyjnym. Oznacza to, że obciąża on konsumpcję określonych produktów uznawanych przez ustawodawcę za wyroby akcyzowe. Ponadto jest podatkiem jednofazowym. Odmiennie od podatku od towarów i usług, danina ta jest pobierana na jednym etapie obrotu. Wreszcie akcyza, podobnie jak inne podatki konsumpcyjne jest podatkiem pośrednim. Oznacza, to że faktycznym podmiotem ponoszącym koszt opodatkowania jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jest formalnie zobowiązany do naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego (zob. Sz. Parulski, Akcyza. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 11). Podatek ten jest zatem wliczany w cenę uiszczaną przez ostatecznego nabywcę, co wynika wprost z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.).

W tej sytuacji, stwierdzenie i zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego podatnikowi, który tylko formalnie go zapłacił, bo faktyczny ciężar ekonomiczny tego podatku poniósł konsument, jest – w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie – niesprawiedliwe.

Podatnik tego podatku (w niniejszej sprawie skarżąca Spółka), wobec pominięcia ustawodawczego, przy literalnej wykładni art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uprawniony jest bowiem do zwrotu nadpłaty, "niezależnie od swoich zasług", a "zależnie od swojej pozycji". Oznacza to, że skoro podatek akcyzowy wliczył w cenę wytwarzanych przez siebie towarów, a taki obowiązek na nim ciążył, to otrzyma określone przysporzenie majątkowe. W obowiązującym stanie prawnym okoliczność czy Spółka rzeczywiście poniosła materialny ciężar podatku, czy też przerzuciła go na konsumentów, pozostaje bez znaczenia. Tymczasem w kontekście zasady sprawiedliwości okoliczność ta powinna mieć znaczenie fundamentalne, skoro jako słuszny (sprawiedliwy) może być oceniany tylko zwrot "bezpodstawnego wzbogacenia"– jak ujął to Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie P 7/00 – na rzecz tego, kosztem którego to wzbogacenie nastąpiło. Takiej możliwości na gruncie Ordynacji podatkowej jednak konsumenci nie mają, ponieważ stosunek prawnopodatkowy zachodzi co do zasady wyłącznie między organem administracji publicznej i podatnikiem.

Na powyższej konkluzji nie sposób jednak poprzestać, ponieważ w ujęciu Konstytucji sprawiedliwość społeczna jest też celem, który ma urzeczywistniać demokratyczne państwo prawne. Nie jest takim państwo, które nie realizuje idei sprawiedliwości, pojmowanej jako dążenie do tworzenia warunków zdrowego i stabilnego rozwoju.

Zdaniem Sądu pytającego, w art. 2 Konstytucji, chodzi także o zasadę sprawiedliwości pojmowaną jako czynnik prowadzący do słusznego (sprawiedliwego) wyważenia interesu ogółu (dobra wspólnego) i interesów jednostki (w rozpatrywanej sprawie skarżącej Spółki) i związanego z tym rozdziału dóbr.

Skoro – jak wywiedziono powyżej – w aktualnym stanie prawnym nie jest możliwe przesunięcie majątkowe na rzecz faktycznie zubożonego (konsumenta, który poniósł ekonomiczny ciężar podatku akcyzowego), co byłoby rozwiązaniem urzeczywistniającym zasadę słuszności, to należy zadać sobie pytanie, czy w myśl tej zasady można zaakceptować pozbawienie podatnika (Spółki) prawa zwrotu nienależnie zapłaconego podatku, a co za tym idzie pozostawienie w gestii państwa środków finansowych w opisany sposób pozyskanych.

Wydaje się, że na tak postawione pytanie można udzielić odpowiedzi twierdzącej. Dysponowanie odpowiednimi środkami finansowymi) jest warunkiem umożliwiającym wypełnianie przez państwo zadań, jakie stawia mu społeczeństwo. Uszczuplenie puli tych środków, poprzez nieekwiwalntne przesunięcie na rzecz podmiotu jedynie formalnie uprawnionego (podatnika), musi oznaczać ograniczenie możliwości państwa w tym zakresie. Ważąc zatem interes ogółu i interes jednostki, pierwszeństwo w tym przypadku należałoby przyznać dobru wspólnemu.

Niezależnie powyższego, choć pozostając w kręgu omawianej problematyki, należy zauważyć, że w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (zob. np. wyrok w sprawie C-309/06 Marks & Spencer, wyrok w sprawie C-343/96 Dilexport, wyrok w sprawie C-68/79 Hans Just) akceptuje się przewidzianą w prawie krajowym odmowę zwrotu podatków pobranych nienależnie w sytuacji, gdyby taki zwrot powodował bezpodstawne wzbogacenie podmiotów uprawnionych. Zastosowanie takiego ograniczenia, rozumianego jako wyjątek od obowiązku zwrotu przez państwo kwot pobranych nienależnie z punktu widzenia prawa wspólnotowego, zostało jednak poddane dwóm warunkom. Po pierwsze, organy krajowe mają obowiązek ustalenia, czy cały ciężar ekonomiczny podatku został przerzucony na inne podmioty. Po wtóre, niedopuszczalne jest przyjmowanie domniemania, że jeśli wniosek dotyczy zwrotu podatku pośredniego, to kwota tego podatku została w całości przerzucona na kontrahenta. Za sprzeczne z prawem wspólnotowym Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał też reguły dowodowe, przenoszące na podatnika ciężar udowodnienia, że podatek nie został przerzucony na inny podmiot.

Sąd pytający, mając na uwadze obowiązek wykazania związku funkcjonalnego pomiędzy zadany pytaniem prawnym a rozstrzygnięciem zawisłej przed nim sprawy, wynikający z art. 193 Konstytucji wskazuje, że Naczelny Sąd Administracyjny jest stosownie do art. 183 Ppsa związany granicami skargi kasacyjnej.

W niniejszej sprawie, gdzie w skardze kasacyjnej przedstawiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj. mylne rozumienie przez Sąd treści art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że możliwość zwrotu nadpłaconego podatku nie jest uzależniona od wykazania przez osobę ubiegającą się o ten zwrot faktu zubożenia w wyniku jej zapłaty, związek funkcjonalny pomiędzy zadanym pytaniem a rozstrzygnięciem sprawy, występuje zatem bezspornie. W konsekwencji od treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, uzależnione będzie rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Uwzględniając całokształt powyższych rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skierowanie na podstawie art. 193 Konstytucji, niniejszego pytania prawnego jest w pełni uzasadnione.

Orzeczenie o zawieszeniu postępowania uzasadnia treść art. 124 § 1 pkt 5 w związku z art. 192 Ppsa.