Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka,, sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Protokolant Specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2018r. sprawy ze skargi K. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W dniu 31 października 2017 r. K.G. zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku, uzupełnionym pismem z dnia 20 grudnia 2017 r., przedstawił następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Głównym przedmiotem tej działalności jest handel różnymi rodzajami wirtualnej waluty elektronicznej (m.in. Bitcoin, Ethereum) za pośrednictwem internetu. Wnioskodawca planuje uczestniczyć również w nabywaniu kryptowaluty poprzez udział w ofercie emisji nowej kryptowaluty, tzw. Initial Coin Offering (dalej: "ICO"). W ramach ICO następuje zazwyczaj wymiana aktualnie istniejącej kryptowaluty (np. Ethereum) na nową kryptowalutę. Obrót kryptowalutą nie jest regulowany przepisami prawa, nie ma też żadnego centralnego organu czy instytucji nadzoru. Kryptowalut nie można traktować na równi ze środkiem płatniczym, bowiem nie funkcjonują one jako instrument rynku pieniężnego. Nie są również stosowane w rozliczeniach międzynarodowych. W ramach działalności gospodarczej wnioskodawca będzie nabywać w zamian za walutę tradycyjną (m.in. USD lub EUR) jeden rodzaj jednostek kryptowaluty. W następstwie handlu (wymiany kryptowalut) może dochodzić do sytuacji wymiany jednych jednostek kryptowaluty na inne jednostki kryptowaluty (np. Bitcoin na Ethereum lub odwrotnie). Może dojść do sytuacji, w której wnioskodawca po osiągnięciu planowanego zysku lub określonej straty zdecyduje się wymienić dane jednostki kryptowaluty na walutę tradycyjną. Czynności handlu kryptowalutami będą wykonywane głównie za pośrednictwem giełd wirtualnych walut zlokalizowanych w różnych krajach położonych zarówno w Unii Europejskiej, jak i poza nią. Wnioskodawca nie wyklucza również incydentalnych transakcji bez pośrednictwa giełd. W takim przypadku wykorzystywana jest technologia, która automatyzuje transakcje pomiędzy dwoma rachunkami, przy czym uczestnicy transakcji pozostają anonimowi. Do zawarcia transakcji zakupu lub sprzedaży kryptowaluty dochodzi przeważnie w momencie dokonania lub otrzymania płatności. Co do zasady, wnioskodawca w chwili sprzedaży otrzymuje od razu zapłatę w postaci innych walut wirtualnych bądź tradycyjnych. Jedynie w przypadku udziału w ICO, nową kryptowalutę na podstawie warunków oferty otrzymuje się często z opóźnieniem od kilku dni do kilku tygodni. Wnioskodawca nie wyklucza również wykorzystywania kryptowaluty do zapłaty za nabywane towary lub usługi.

Wskazano, że specyfika działalności giełd wirtualnych walut wiąże się z tym, iż wnioskodawca nie ma dostępu do żadnych informacji związanych z identyfikacją drugiej strony transakcji. Giełdy zazwyczaj udostępniają uczestnikom konta walutowe, które uczestnik zasila określoną walutą (EUR lub USD), a następnie może w dowolnym momencie dokonywać transakcji kupna lub sprzedaży kryptowaluty. Do zawarcia transakcji dochodzi w momencie dokonania płatności z konta walutowego lub w momencie dokonania wpływu na konto walutowe. W praktyce wnioskodawca zasila swój rachunek EUR lub USD w ramach giełdy wirtualnej, następnie składa zlecenie zakupu określonej kryptowaluty, np. 1 jednostki, gdy kurs tej kryptowaluty osiągnie cenę X EUR lub USD. Po nabyciu może wypłacić jednostki kryptowaluty do swojego prywatnego elektronicznego portfela istniejącego poza giełdą. Przed formalnym rozpoczęciem działalności gospodarczej, tj. przed dniem 1 października 2017 r., wnioskodawca nabył jednostki kryptowaluty, którą ma zamiar wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej. Do zakupu, zamiany i zbycia waluty wirtualnej wnioskodawca będzie wykorzystywać serwisy internetowe "[...]", nie wyklucza jednak w przyszłości korzystania z innych serwisów.

Symbolem klasyfikacji statystycznej prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej jest PKWiU 64.19.30.0 "Pozostałe pośrednictwo pieniężne, gdzie indziej niesklasyfikowane". Głównym kosztem działalności jest cena nabycia kryptowaluty oraz opłaty transakcyjne stosowanymi na giełdach wymiany kryptowaluty. Opłaty są pobierane jako procent od kwoty transakcji od 0,16% do 0,26%. Opłaty te dokonywane są automatycznie przy rozliczeniu transakcji. Dodatkowo wnioskodawca będzie nabywał towary i usługi umożliwiające wykonywanie działalności gospodarczej typu: środki trwałe (komputer) lub usługi (najem pomieszczeń, usługi doradcze). Będzie posiadać wyciągi z kont walutowych udostępnionych przez giełdy wirtualne oraz wyciągi z rachunków bankowych, tj. płatności (przelewy) otrzymane tytułem zbycia kryptowaluty oraz płatności (przelewy) dotyczące nabycia kryptowaluty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy przychody ze sprzedaży kryptowaluty wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkować stawką 19%?

W którym momencie wnioskodawca powinien rozpoznać przychód związany z handlem kryptowalutą i w jakiej wysokości?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcje zamiany jednej kryptowaluty na inną nie będą generowały konsekwencji podatkowych i będą neutralne podatkowo. Nie zaistnieje przysporzenie w jego majątku, bowiem do momentu sprzedaży nie będzie znana konkretna cena, po której kryptowaluta zostanie wymieniona na walutę tradycyjną. W przypadku zbycia kryptowaluty, powstanie przychód podatkowy:

w przypadku zbycia kryptowaluty w zamian za waluty tradycyjne - w wysokości otrzymanych wartości pieniężnych,

w przypadku nabycia za jednostki kryptowaluty towarów lub usług - w wysokości ceny nabytych towarów lub usług.

Momentem powstania przychodu podatkowego będzie zaś:

moment zawarcia transakcji zbycia kryptowaluty, tj. sprzedaż jednostek kryptowaluty w zamian za waluty tradycyjne oraz

moment nabycia za jednostki kryptowaluty towarów lub usług.

W Jego ocenie, transakcja wymiany posiadanych jednostek kryptowaluty nie podlega opodatkowaniu, skoro rzeczywistą wartość kryptowaluty można wycenić dopiero w momencie jej sprzedaży w zamian za walutę tradycyjną bądź dokonania zapłaty za towar lub usługę.

Powyższe stanowisko znajduje zaś potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych, np. w interpretacji indywidualnej: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z "[...]", Nr "[...]" oraz Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]".

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał powyższe stanowisko strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska powołał brzmienie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1, ust. 1c i ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 f. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."). Stwierdził, że przychód powstaje nie tylko w sytuacji, gdy dochodzi do zamiany kryptowaluty na walutę tradycyjną, ale także wtedy, gdy ma miejsce zamiana jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę. Zamianę walut wirtualnych należy traktować analogicznie jak zamianę innych praw majątkowych (np. wierzytelności). Z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.) wynika, że zamieniane rzeczy/prawa majątkowe mają swoją wartość, którą można określić.

Odnosząc się do momentu powstania przychodu, organ wskazał, że zastosowanie znajduje art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., zgodnie z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. W przypadku transakcji przeprowadzanych w walutach obcych, dla celów prawidłowego wykazania wartości uzyskanych przychodów, wartości te należy przeliczać na złote polskie, zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 11a ust. 1 u.p.d.o.f.. Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy z obrotu kryptowalutami w momencie dokonania sprzedaży kryptowaluty, w wysokości otrzymanych wartości pieniężnych. Natomiast w przypadku zamiany jednej kryptowaluty na drugą - w momencie dokonania wymiany tych kryptowalut w wysokości otrzymanych wartości pieniężnych. Dodatkowo w przypadku nabycia za jednostki kryptowaluty towarów lub usług - w momencie nabycia za jednostki kryptowaluty towarów lub usług, w wysokości ceny nabytych towarów lub usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości, zarzuciła jej naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 i ust. 1c w związku z art. 11a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię w postaci przyjęcia, że:

- przychód powstaje również w sytuacji, gdy ma miejsce zamiana jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę,

- w przypadku wymiany kryptowaluty na inną kryptowalutę przychód należy ustalić w wysokości otrzymanych wartości pieniężnych, podczas gdy skarżący nie otrzymuje wartości pieniężnych rozumianych jako prawny środek płatniczy, lecz inną kryptowalutę i nie jest w stanie określić jej wartości na moment zawarcia transakcji;

2) przepisów postępowania, tj.:

a) art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wezwanie skarżącego do udzielenia odpowiedzi na pytania, które przedstawił we wniosku;

b) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sformułowanie w interpretacji zobowiązania skarżącego do rozpoznawania przychodu w momencie zamiany jednej kryptowaluty na inną, pomimo braku technicznej możliwości ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania transakcji.

W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, że nie neguje stanowiska organu, iż zamiana jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę może być traktowana jako zamiana praw majątkowych. Jednak, jak wskazała, w przypadku zamiany jednej kryptowaluty na inną dopiero na moment sprzedaży (rozumianej jako wymiana kryptowaluty na walutę tradycyjną, towar bądź usługę) będzie znana cena, po której kryptowaluta zostanie wymieniona na walutę tradycyjną. Nie jest technicznie możliwe ustalenie wartości zamienianych kryptowalut na moment zamiany. Giełdy wirtualne umożliwiają określenie historycznej wartości danej kryptowaluty w danej minucie, ale już nie w danej sekundzie. Specyfika giełd wirtualnych polega na permanentnej zmianie kursu kryptowalut, co oznacza, że w przeciągu minuty kurs kryptowaluty względem waluty tradycyjnej (np. EUR lub USD) ulec może kilkunastokrotnie zmianie. Przy czym wahania tego kursu mogą być przeróżne – od marginalnych po istotne. Efekt finansowy jest taki, że opisana przykładowo we wniosku kryptowaluta Ethereum w ciągu minuty może zyskać lub stracić równowartość kilka - kilkadziesiąt USD bądź EUR. Co istotne, sam fakt, że skarżący nabędzie w danej minucie w ramach transakcji zamiany określoną ilość kryptowaluty nie oznacza, że byłby w stanie sprzedać tę ilość kryptowaluty w zamian za walutę tradycyjną (np. EUR lub USD) po kursie z minuty zamiany ustalonym przez giełdę wirtualną. Rynek kryptowalut nie jest jeszcze rynkiem płynnym, umożliwiającym błyskawiczną sprzedaż kryptowaluty w zamian za walutę tradycyjną. Transakcje te są co do zasady przeprowadzane pomiędzy podmiotami prywatnymi, które nie muszą być zainteresowane zakupem danej kryptowaluty w danym momencie po danym kursie. Dlatego też w celu sprzedaży kryptowaluty w zamian za walutę tradycyjną skarżący może być zmuszony skorzystać z innej giełdy wirtualnej, ustalającej własne kursy przeliczeniowe. Skarżący mógłby co prawda, korzystając z danych udostępnianych przez daną giełdę wirtualną, określić wartość kryptowaluty nabywanej w ramach zamiany w danej minucie, w której dokonał zamiany, jednak tak ustalona wartość byłaby jedynie przybliżona na moment (sekundę) zamiany, a nie wartością rzeczywistą. Co więcej tak ustalona, przybliżona wartość niekoniecznie byłaby możliwa do uzyskania w przypadku sprzedaży kryptowaluty w zamian za walutę tradycyjną. Dopiero w momencie sprzedaży kryptowaluty w zamian za walutę tradycyjną możliwe jest ustalenie rzeczywistej wartości transakcji, ponieważ równowartość sprzedawanej kryptowaluty w walucie tradycyjnej wpływa na konto bankowe skarżącego. W konsekwencji, korzystając z danych z rachunku bankowego, skarżący jest w stanie określić dokładną wartość sprzedawanej kryptowaluty. Natomiast w przypadku zamiany jednej kryptowaluty na inną, nie ma technicznej możliwości określenia na moment zamiany rzeczywistej wartości kryptowaluty. W rezultacie skarżący nie może zastosować regulacji z art. 11 a ust. 1 u.p.d.o.f..

Zdaniem strony, niedopuszczalne jest ustanowienie obowiązku podatkowego opartego na nieskonkretyzowanym obowiązku ustawowym, nieczytelnym dla podatników i płatników podatku (wyroki: TK z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. K 7/13, NSA z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1564/12, z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 1564/12, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 592/15). Niedopuszczalne jest ustanowienie obowiązku podatkowego dla zamiany jednej kryptowaluty na inną, wobec faktu, że nie ma technicznej możliwości określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania. Skarżący może w najlepszym wypadku określić przybliżoną podstawę opodatkowania dla transakcji zamiany, co jednak wiąże się z naruszeniem zasady zupełności ustawowej podatku wyrażonej w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78 poz. 483). W ocenie strony, wyłączenie z opodatkowania zamiany jednej kryptowaluty na inną, przy jednoczesnym opodatkowaniu sprzedaży kryptowaluty (rozumianej jako zamiana kryptowaluty na walutę tradycyjną, towar lub usługę), nie powinno naruszać interesów finansowych Skarbu Państwa. Kryptowaluty nie są bowiem prawnym środkiem płatniczym, tak więc zasadniczo końcowym etapem każdego procesu inwestycyjnego będzie sprzedaż kryptowalut i uzyskanie w zamian waluty tradycyjnej, towaru bądź usługi, które są mierzalne pod kątem podstawy opodatkowania na gruncie przepisów u.p.d.o.f..

Co więcej, nałożenie na podatników inwestujących środki pieniężne w ramach giełd wirtualnych obowiązku rozpoznawania przychodu dla każdorazowej transakcji wymiany jednej kryptowaluty prowadziłoby do nieproporcjonalnego zwiększenia ich obowiązków raportowych, przy jednoczesnym braku narzędzi aparatu skarbowego do kontrolowania występowania tego typu transakcji. W praktyce handlu kryptowalutami zdarzają się bowiem sytuacje, w których dany inwestor w ciągu dnia wykonuje dziesiątki transakcji zamiany kryptowalut, z wykorzystaniem kilku/kilkunastu różnych giełd wirtualnych.

W celu przybliżenia specyfiki działalności polegającej na handlu kryptowalutami skarżący dołączył do skargi przykładowe potwierdzenia przeprowadzenia transakcji zakupu kryptowalut oraz wyciąg z konta na giełdzie wirtualnej "[...]" i wyciąg z konta bankowego skarżącego potwierdzający wpływ środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży kryptowaluty, a także minutowe zestawienie kursów waluty tradycyjnej do kryptowaluty. Wskazał, że przykładem istotnych różnic w kursach może być strona internetowa: "[...]", zawierająca zestawienie aktualnych kursów kryptowaluty Ethereum na światowych giełdach wirtualnych.

W uzasadnieniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania strona podniosła, że wezwanie do uzupełnienia wniosku było niezgodne z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ pytania organu w wezwaniu były w istocie pytaniami zadanymi przez skarżącego we wniosku. Ponadto, w ocenie strony, wezwanie wskazuje na całkowity brak zrozumienia przez organ tematyki kryptowalut, co w bezpośredni sposób wpłynęło na uznanie części stanowiska zaprezentowanego we wniosku za błędne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów oraz innego rodzaju działań administracji wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

Przepis art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do art. 57a p.p.s.a. sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Przepis art. 57a p.p.s.a. wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację indywidualną. Stosownie do jego treści, sąd bada legalność interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W przypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

Podkreślenia również wymaga, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego zostało uregulowane w sposób szczególny. Przedmiotem tego postępowania jest dokonanie wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego uprawnionemu organowi do wyjaśnienia w trybie przepisów rozdziału 1a Działu I Ordynacji podatkowej. W postępowaniu tym przedstawiony we wniosku stan faktyczny, przyporządkowane mu pytanie oraz własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego wyznaczają organowi granice interpretacji. W tych też granicach przeprowadzana jest kontrola sądu administracyjnego co do jej zgodności z prawem.

W rozpoznanej sprawie kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych osiągania przychodów ze sprzedaży kryptowalut.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do samego pojęcia kryptowaluty, wskazać należy, że według treści Komunikatu Narodowego Banku Polskiego i Komisji Nadzoru Finansowego z dnia 7 lipca 2017r. w sprawie "walut" wirtualnych, waluty te nie są emitowane ani gwarantowane przez bank centralny państwa, nie są pieniądzem, tj. nie są prawnym środkiem płatniczym, ani walutą, nie mogą być wykorzystane do spłaty zobowiązań podatkowych oraz nie spełniają kryterium powszechnej akceptowalności w punktach handlowo-usługowych. "Waluty" wirtualne nie są pieniądzem elektronicznym, nie mieszczą się w zakresie ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 roku o usługach płatniczych oraz ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi. W komunikacie tym zwrócono też uwagę, że zgodnie z definicją zaproponowaną przez Europejski Urząd Nadzoru Bankowego, waluty wirtualne są cyfrową reprezentacją wartości, nieemitowaną przez bank centralny ani organ publiczny, niekoniecznie powiązaną z walutą określonego kraju, lecz uznawaną przez osoby fizyczne i prawne za środek płatniczy, która może być przenoszona, przechowywana albo podlegać handlowi elektronicznemu.

Podkreślenia wymaga, że ta cyfrowa reprezentacja umownej wśród jej użytkowników wartości, nie emitowana i nie gwarantowana przez żaden bank centralny na świecie jako system waluty wirtualnej, nie została dotychczas uregulowania w przepisach prawa. Jednak choć kryptowaluty nie są pieniądzem w rozumieniu polskiego prawa i nie ma dla nich żadnego centralnego organu, ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nią nadzór, to obrót nimi w Polsce nie narusza prawa krajowego, ani unijnego.

Zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz. U. z 2013 r., poz. 908 ze zm.), znakami pieniężnymi Rzeczypospolitej Polskiej są wyłącznie banknoty i monety opiewające na złote i grosze. Na gruncie polskiego prawa, kryptowalut nie można zatem traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym. Nie stanowią one obiegowej postaci pieniądza, gdyż nie przysługują im atrybuty prawnego środka płatniczego. Nie funkcjonują też jako instrument rynku pieniężnego i nie są stosowane w rozliczeniach międzynarodowych w sensie prawnym, ponieważ nie posługują się nimi żadne instytucje publiczne. Posiadanie "walut" wirtualnych wiąże się jednak z wieloma rodzajami ryzyka, których użytkownicy powinni być świadomi, zanim zdecydują się zainwestować swoje środki finansowe.

Na tle powyższych uwag podkreślenia wymaga, iż w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podnoszono (p. wyroki NSA: z dnia 15 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1578/06, z dnia 21 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 1927/04, z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1460/08, z dnia 4 września 2010 r. sygn. akt II FSK 2062/08 publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że przedmiotem prawnie skutecznej umowy, nie mogą być zachowania, które ze swej istoty są sprzeczne z prawami przyrody, ustawą i zasadami współżycia społecznego i w konsekwencji w ogóle nie mogą być określone w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy.

W tym kontekście należy zaś stwierdzić, że kryptowaluty mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi też wątpliwości, że przychody osiągane z obrotu kryptowalutami podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Analizując to zagadnienie w odniesieniu do kryptowaluty bitcoin, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 488/16, w pkt 2 i 3 tezy, trafnie zauważył, że w praktyce stosunków cywilnoprawnych bitcoin stanowi rodzaj mienia w rozumieniu art. 44 Kodeksu cywilnego, przy czym z treści art. 18 u.p.d.o.f., stanowiącego rozwinięcie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., wynika, że za przychód z praw majątkowych uważa się przychód ze sprzedaży zakupionej kryptowaluty bitcoin.

W niniejszej sprawie poza przedmiotem sporu pomiędzy stronami postępowania sądowego pozostaje, że przychody z obrotu kryptowalutami podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jak również to, że w warunkach prowadzenia przez wnioskodawcę handlu różnymi rodzajami wirtualnej waluty elektronicznej w sposób ciągły, zorganizowany i we własnym imieniu, będą one kwalifikowały się do źródła przychodów z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f..

Sporne w sprawie jest natomiast, czy przychód powstaje tylko w sytuacji, gdy dochodzi do zamiany kryptowaluty na walutę tradycyjną, czy także wówczas, gdy ma miejsce zamiana jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę. Zdaniem skarżącego, transakcje zamiany jednej kryptowaluty na inną nie generują konsekwencji podatkowych i są neutralne podatkowo, gdyż nie dochodzi w tym przypadku do przysporzenia w jego majątku. Natomiast w ocenie organu interpretacyjnego, zamianę walut wirtualnych należy traktować analogicznie jak zamianę innych praw majątkowych, przy czym przychód powstanie zgodnie z art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., tj. z dniem wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. W konsekwencji organ stwierdził, że w przypadku zamiany jednej kryptowaluty na drugą wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w momencie dokonania zamiany kryptowalut, w wysokości otrzymanych wartości pieniężnych.

Odnosząc się do powyższego meritum sporu, wskazać na wstępie należy, że ogólne pojęcie przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f. określone jest w przepisach art. 11 u.p.d.o.f.. Nie ma ono jednak zastosowania wówczas, gdy inne przepisy ustawy określają pojęcie przychodu w sposób odmienny. Z sytuacją taką mamy m.in. do czynienia w przypadku przychodów z działalności gospodarczej. Stosownie bowiem do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W świetle powyższego unormowania, jeżeli skarżący uzyska przychód z działalności gospodarczej, moment uzyskania tego przychodu ustalić należy z uwzględnieniem ww. przepisu, z punktu widzenia którego zasadnicze znaczenie ma pojęcie "kwota należna", determinujące w istocie rozumienie przychodu z działalności gospodarczej.

W przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest zatem istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby faktycznie nieotrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie znaczenie terminu "kwota należna", które wyznacza rozumienie pojęcia przychodu z działalności gospodarczej.

W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że z uwagi na to, iż w przepisach podatkowych oraz przepisach innych gałęzi prawa nie funkcjonuje definicja kwoty należnej, konieczne jest odwołanie się do słownikowego rozumienia tego pojęcia. W Słowniku języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka (Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1998, s. 267) przymiotnik "należny" zdefiniowano jako "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Natomiast czasownik "należeć się" oznacza "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, należność zapłatę". W świetle powyższego w orzecznictwie sądowym wywodzi się, że nie ma podstaw, aby uznać, iż powstał przychód, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot może skutecznie domagać się świadczenia od drugiego podmiotu (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 771/08, Lex nr 487265). W judykaturze, za "kwoty należne" jednoznacznie uważane są przychody wynikające ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Przychodem należnym są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe - aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie, czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. W tym ujęciu termin "kwota należna" jest tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06, Lex nr 377519).

Z uwagi na powyższe rozumienie terminu "kwoty należne", który wiąże się z wymagalnością w znaczeniu cywilnoprawnym, należy rozstrzygnąć, kiedy w danym przypadku materializuje się wyżej wskazana przesłanka. Ustawodawca w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia. Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej do skutecznego domagania się przez podatnika świadczenia od drugiego podmiotu. W większości przypadków umowy występujące w obrocie gospodarczym mają charakter odpłatny. Wierzytelności pieniężne (należności) związane są z dokonywaniem przez podatnika innych świadczeń na rzecz drugiej strony. Są więc kwotami należnymi za świadczenie wykonywane przez podatnika. Tak więc w celu określenia, co stanowi przychód podatnika, należy zidentyfikować stosunek prawny leżący u podstaw otrzymania przez podatnika kwoty należnej (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lex/el.).

W związku z określeniem przez ustawodawcę, że przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, wskazać należy, że wirtualna kryptowaluta, która w świetle powołanej wyżej definicji Europejskiego Urzędu Nadzoru Bankowego jest jedynie "cyfrową reprezentacją wartości", nie ma wartości majątkowej samoistnej. Przysporzenie w majątku podatnika związane z jej uzyskaniem, a w konsekwencji również określenie wydatków poniesionych na nabycie, niewątpliwie następuje w chwili jej wymiany na towary, usługi lub waluty tradycyjne. Jak już wyżej podkreślono, kryptowaluta pełni funkcję innego niż pieniądz ekwiwalentu wartości w obrocie prowadzonym drogą elektroniczną za pośrednictwem sieci internet. Podmiot, który dokonuje zamiany kryptowalut jedynie zamienia formę dysponowania tą wirtualną wartością. Nabywca kryptowaluty nie uzyskuje żadnego prawa materialnego lub ekspektatywy do określonego prawa. Nie przysługuje mu także roszczenie wobec żadnego podmiotu, gdyż nie może dochodzić od osób trzecich wymiany kryptowaluty na pieniądze, towary lub usługi.

W kontekście sygnalizowanych przez stronę skarżącą problemów z określeniem podstawy opodatkowania w przypadku zamiany kryptowalut, wskazać ponadto należy, że przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. jest przepisem ogólnym. Przepis ten określa, co stanowi przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. Nie wyznacza jednak daty powstania przychodu z działalności gospodarczej, co czynią dopiero przepisy znajdujące się w kolejnych jednostkach redakcyjnych art. 14, w szczególności ust. 1c, ust. 1e, ust. 1h i ust. 1i. Jak słusznie zaznaczył organ, stosownie do art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W świetle powyższych uwag, jak i stanowiska strony, zgodnie z którym możliwym jest ustalenie jedynie przybliżonej, a nie rzeczywistej wartości kryptowaluty na moment zamiany, zaś jej wartość można wycenić dopiero w momencie sprzedaży w zamian za walutę tradycyjną bądź dokonania zapłaty nią za towar bądź usługę, organ nie wyjaśnił w zaskarżonej interpretacji zasadniczej kwestii, a mianowicie, w jaki konkretnie sposób i przy zastosowaniu jakiej metody należy określić wartość kryptowaluty i kwotę należną przychodu w chwili jej zamiany. W tym stanie rzeczy, twierdzenie wnioskodawcy, iż przychód w związku z obrotem kryptowalutami powstaje jedynie w odniesieniu do transakcji, w której przedmiotem świadczenia z jednej strony jest kryptowaluta, z drugiej zaś waluta tradycyjna bądź towar lub usługa, nie zostało skutecznie podważone.

Przyjąć zatem należy, że momentem powstania przychodu jest niewątpliwie moment przewalutowania na walutę tradycyjną, kiedy to skarżący otrzymuje określone wartości pieniężne lub też moment zapłaty kryptowalutą za towar bądź usługę, kiedy dochodzi również do realnego przysporzenia w majątku podatnika. Jeżeli natomiast w związku z zamianą kryptowaluty na inną kryptowalutę skarżący nie otrzymuje wartości pieniężnych rozumianych jako prawny środek płatniczy i jak podał we wniosku o interpretację, rzeczywistą wartość kryptowaluty można wycenić dopiero w momencie jej sprzedaży w zamian za walutę, bądź dokonania nią zapłaty za towar lub usługę, to wobec nie wskazania przez organ metody i sposobu takiej wyceny na chwilę zamiany, nie można uznać za należycie uzasadnione stanowiska, iż w tym przypadku, przychód należy ustalić w wysokości otrzymanych wartości pieniężnych. To z kolei, czyni zasadnym zarzut skargi, że przy braku technicznej możliwości ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania transakcji, brak jest podstawy zobowiązania skarżącego do rozpoznania przychodu w momencie zamiany jednej kryptowaluty na inną.

Mając na względzie, że w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej kwestię określenia tej podstawy w istocie pominięto, nie sposób odmówić słuszności zarzutom skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art 14h. Stosownie do treści art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, natomiast w razie negatywnej oceny tego stanowiska również wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ, wydając interpretację i przedstawiając swój pogląd odnoszący do rozumienia przepisów prawa podatkowego, oczywiście nie jest obowiązany do polemiki z każdym poglądem i argumentem wnioskodawcy. Niemniej dokonaną wykładnię powinien uzasadnić z odniesieniem do powołanych we wniosku okoliczności faktycznych - w tym zaś przypadku - wobec podnoszonego przez wnioskodawcę braku technicznej możliwości ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania transakcji zamiany, poprzez jednoznaczne wskazanie metody i sposobu określenia takiej podstawy. Zasadne jest zatem stanowisko skarżącego, że w sytuacji gdy nie ma on obiektywnych możliwości technicznych wywiązania się z obowiązków sformułowanych w interpretacji, organ nie uwzględniając wszystkich aspektów przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, naruszył zarówno prawo materialne, tj. art. 14 ust. 1 i ust. 1c u.p.d.o.f., jak i powołane w skardze przepisy procesowe.

Ponownie rozpatrując wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Z opisanych wyżej względów, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając od organu zwrot kosztów sądowych w postaci uiszczonego wpisu od skargi (200 zł) oraz wynagrodzenia pełnomocnika w wysokości 240 zł, ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).