Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2010 r. sprawa ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. K. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Pismem z dnia 8 maja 2009 r. P. K. – Skarżący w niniejszej sprawie zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji przychodów radcy prawnego z tytułu świadczenia pomocy prawnej z urzędu.

W uzasadnieniu wniosku Skarżący przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, iż wykonuje on zawód radcy prawnego jako wspólnik w spółce osobowej ("Kancelaria"). Jest to jedyna forma wykonywania zawodu, w szczególności Skarżący nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej. Umowa spółki zobowiązuje Skarżącego oraz pozostałych adwokatów i radców prawnych, do świadczenia pomocy prawnej oraz wszelkich innych usług doradczych wyłącznie w spółce. W ramach obowiązków zawodowych nałożonych przepisami ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 123, poz. 1059 ze zm.) – dalej: "u.r.p.", Skarżący może być wyznaczany do świadczenia pomocy prawnej jako pełnomocnik z urzędu w postępowaniach przed sądami oraz innymi organami władzy publicznej, które będą wypłacały z tego tytułu wynagrodzenie. Ani umowa spółki, ani żadne inne postanowienie umowne nie wyłączają usług pomocy prawnej z urzędu spod zakazu wykonywania działalności poza Kancelarią.

Wykonując zawód w Kancelarii Skarżący z zasady posługuje się jej zasobami przygotowując opracowania w zakresie pomocy prawnej (opinie, pisma), korzysta z pomieszczeń i sprzętu spotykając się i kontaktując z klientami, zleca część lub całość czynności (np. w ramach substytucji) osobom pozostającym w dyspozycji Kancelarii. Odpowiedzialność cywilna za szkody wyrządzone przez Skarżącego przy wykonywaniu pomocy prawnej "w spółce" obciąża Kancelarię pod względem ekonomicznym i prawnym. Jest ona stroną umowy ubezpieczenia oc i uiszcza składkę na ubezpieczenie wszystkich radców prawnych i adwokatów świadczących pomoc prawną na rachunek Kancelarii, w tym Skarżącego.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Skarżący zadał dwa pytania, po pierwsze, czy przychody z przyszłej działalności w zakresie pomocy prawnej z urzędu stanowią w opisanym stanie faktycznym przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. – o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – "u.p.d.o.f." oraz, po drugie, czy sąd lub inny organ władzy publicznej wypłacający wynagrodzenie z tytułu pomocy prawnej z urzędu ma prawo, jako płatnik, pomniejszać wynagrodzenia o kwotę zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zdaniem Skarżącego, w odniesieniu do pytania pierwszego, wynagrodzenia z działalności w zakresie pomocy prawnej z urzędu będą przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f. Skarżący stwierdził, że kwalifikacja do źródła przychodów nie zależy od rodzaju wykonywanych usług, lecz od sposobu ich wykonywania przez podatnika, a usługi tego samego rodzaju mogą generować przychody kwalifikowane do co najmniej trzech różnych źródeł przychodów, w zależności od sposobu wykonania usługi. Świadczenie pomocy prawnej mieści się w definicji działalności gospodarczej (art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.), przy czym zaliczenie przychodów z tego tytułu do źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza" zależy dodatkowo od spełnienia kryteriów, o których mowa w art. 5b u.p.d.o.f. Pomoc prawna z urzędu, z punktu widzenia ww. przepisów, niczym nie równi się od pozostałych form świadczenia pomocy prawnej.

Według Skarżącego, skoro umowa spółki wyraźnie stanowi że radca prawny może świadczyć pomoc prawną wyłącznie "w spółce" nie wyłączając pomocy prawnej z urzędu, to każda pomoc prawna świadczona przez takiego radcę prawnego jest wykonywana w ramach działalności spółki. W jego ocenie, nie stanowi argumentu przeciwko zaprezentowanemu rozumowaniu fakt, że pomoc prawna z urzędu jest wykonywana na podstawie osobistego umocowania danego radcy prawnego a nie spółki, w której wykonuje on zawód. Pełnomocnictwo procesowe zawsze jest pełnomocnictwem udzielonym osobiście konkretnemu radcy prawnemu niezależnie od tego czy działa on indywidualnie w spółce, czy też reprezentuje swojego mocodawcę w ramach stosunku pracy. Fakt ten nie ma żadnego związku z kwalifikacją prawną przychodów pełnomocnika.

Skarżący utrzymywał, że istotne znaczenie ma natomiast to, na czyj rachunek, czyimi zasobami i na czyje ryzyko radca prawny wykonuje pomoc prawną. Ponownie wyjaśnił, że wykonując zawód w Kancelarii z zasady posługuje się zasobami Kancelarii, a ewentualna szkoda wyrządzona mocodawcy, na rzecz którego wykonuje pomoc prawną z urzędu, będzie pokrywana z ubezpieczenia finansowanego przez Kancelarię. W świetle zasady, iż jest zobowiązany świadczyć pomoc prawną wyłącznie "w Spółce", nawet jego osobisty wkład w świadczenie tej pomocy należy uznać za posługiwanie się swego rodzaju "zasobami Kancelarii". Świadcząc taką pomoc wykonuje on bowiem swoje zobowiązanie, wynikające z umowy spółki, o charakterze osobistym wobec Kancelarii.

Zasądzone koszty pomocy prawnej z urzędu nie będą przysługiwały jemu osobiście, lecz będą. podlegały rozliczeniu w ramach jego udziału w Kancelarii. Przeciwko uznaniu przychodów z pomocy prawnej z urzędu za przychody, o których mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. przemawia literalne brzmienie tego przepisu. Radca prawny nie świadczy pomocy prawnej z urzędu na podstawie "zlecenia" czynności przez sądy, czy inne organy władzy publicznej. Do świadczenia tej pomocy radca prawny jest kierowany przez właściwe organy samorządu zawodowego, co nie mieści się w hipotezie art. 13 pkt 6 updof.

Odnośnie do pytania drugiego Skarżący wskazał, iż odpowiedź na nie jest konsekwencją stanowiska wyrażonego w zakresie pytania pierwszego, czyli sądy i inne organy władzy publicznej wypłacające wynagrodzenie z tytułu pomocy prawnej z urzędu nie mają prawa ani obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy, jeżeli radca prawny wykonuje swój zawód w spółce osobowej.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2009r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że świadczenie pomocy prawnej z urzędu regulują przepisy ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.), dalej "k.p.c." przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a." oraz przepisy ustawy o radcach prawnych. Następnie przytoczył treść art. 6 ust. 1, art. 7, art. 8 ust. 1, art. 14 u.r.p. i art. 117 § 4 k.p.c. oraz art. 254 § 1 p.p.s.a. i § 15 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) – dalej "rozporządzenie z 28 września 2002 r.", po czym stwierdził, że z przepisów tych wynika, że pomocy prawnej z urzędu, na zlecenie sądu, czy innych organów władzy publicznej, udziela osobiście radca prawny (a nie spółka, kancelaria radcy prawnego), ewentualnie wyznaczony przez niego zastępca, po udzieleniu substytucji. Minister Finansów podkreślił, iż wykonywanie zawodu radcy prawnego jest nieodłącznie związane z osobistą odpowiedzialnością np. dyscyplinarną, cywilną.

Dalej organ przytoczył treść art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. i stwierdził, że biorąc pod uwagę powyższe, przychody radców prawnych z tytułu świadczenia pomocy prawnej z urzędu na zlecenie sądu należy kwalifikować jako przychody, o których mowa w tych przepisach. Wskazał, że na gruncie prawa podatkowego nie ma przeszkód, aby osoby prowadzące działalność gospodarczą, równocześnie wykonywały określone czynności na zlecenie sądu i osiągały z tego tytułu przychody, o których mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Przychody z tego tytułu są zawsze przychodami z działalności wykonywanej osobiście, nie tracą, one bowiem osobistego charakteru świadczenia usług.

Według Ministra Finansów konsekwencją takiej kwalifikacji przychodu, jest spoczywający na sądzie obowiązek płatnika, określony w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na wezwanie Skarżącego do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji.

W skardze z dnia 6 października 2009r. Skarżący zarzucił naruszenie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p.", art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 13 pkt 6, art. 14 ust. 1, art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 2 art., 32 ust. 1 Konstytucji RP i wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Zdaniem Skarżącego, Minister Finansów nie był uprawniony do wykładni art. 6 ust. 1, art. 7, art. 8 ust. 1, art. 14, art. 21 ust. 1 u.r.p. oraz rozporządzenia z 28 września 2002 r., ponieważ w świetle art. 14b § 1 O.p. organ ten nie może interpretować przepisów, które nie mają charakteru prawa podatkowego, zdefiniowanego w art. 3 pkt 2 O.p. Skarżący powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 9 listopada 1999 r. sygn. akt K 28/98 wskazujący niespójność art. 3 pkt 1 O.p. z art. 217 Konstytucji. Utrzymywał, że żaden z elementów konstrukcyjnych podatku wymienionych w art. 217 Konstytucji nie jest uregulowany w u.r.p., określającej zasady wykonywania zawodu radcy prawnego oraz zasady organizacji i działania samorządu radców prawnych (art. 1 ust. 1). Nawet w szeroko rozumianym pojęciu prawa podatkowego, przyjmowanym w orzecznictwie, u.r.p. nie ma charakteru "podatkowego". Według Skarżącego, w sytuacji, gdy interpretacja prawa podatkowego wymaga wykładni przepisów niemających charakteru podatkowego, Minister Finansów winien był zwrócić się do Krajowej Rady Radców Prawnych.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego Skarżący powtórzył argumentację przedstawioną w postępowaniu interpretacyjnym. Poza tym utrzymywał, że art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. nie może być podstawą różnicowania usług świadczonych przez radcę prawnego na te, które można kwalifikować do pozarolniczej działalności gospodarczej i do działalności wykonywanej osobiście. Ustanowioną w tym przepisie regulację ustawodawca przewidział dla takich przypadków, w których podmiot byłby zobowiązany do wykonywania pewnych kompetencji sądu. W przypadku usług świadczonych z urzędu sąd jedynie "wskazuje", "wyznacza" podmiot, który ma wykonać określone czynności w postępowaniu sądowym, ale w ramach kompetencji i uprawnień przysługujących temu podmiotowi (a nie sądowi). Czynności te wykonywane są w ramach prowadzonej przez ten podmiot działalności i niczym nie różnią się od czynności "niezainicjowanych" przez sąd.

Skarżący wskazał, że pogląd taki został wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyrokach z dnia 9 lutego 2007 r. sygn. I SA/Lu 779/06 i z dnia 31 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 781/06, jest również prezentowany przez Andrzeja Gomułkiewicza w artykule zamieszczonym w Zeszycie Naukowym Sądownictwa Administracyjnego nr 2, 2008 r.

Według Skarżącego za bezsporne należy uznać to, że radca prawny wykonujący zawód jako wspólnik w kancelarii, nie wykonuje swoich czynności zawodowych "osobiście", ani w rozumieniu przepisów o działalności gospodarczej ani w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedsiębiorcą (wg przepisów o działalności gospodarczej) jest w takim przypadku spółka, a nie radca prawny. Natomiast jeśli chodzi o opodatkowanie dochodów spółki osobowej, kwestię tę reguluje art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., który ma zastosowanie w opisanym zdarzeniu przyszłym. Świadczenie pomocy prawnej z urzędu jest elementem wykonywania zawodu przez radcę prawnego. Element ten nie jest przedmiotem jakiejkolwiek odrębnej regulacji dotyczącej formy wykonywania zawodu. Tylko wyraźne wyłączenie pomocy prawnej z urzędu ze źródła przychodu, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza dawałoby podstawę do zakwalifikowania do innego źródła.

Skarżący wskazał, że uznanie poglądu Ministra Finansów może doprowadzić do uszczuplenia dochodów budżetowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Przyjęcie bowiem, iż świadczenie usług pomocy prawnej z urzędu w opisanym stanie faktycznym jest działalnością wykonywaną osobiście w rozumieniu u.p.d.o.f. spowoduje opodatkowanie tych czynności na zasadach ogólnych. Ponieważ przychody z tytułu tych usług są stosunkowo niskie, nie przekroczą w stosunku rocznym kwoty wolnej od podatku lub przekroczą ją w niewielkim stopniu.

Uzasadniając zarzut dotyczący naruszenie art. 2 i 32 ust. 1 Konstytucji RP, Skarżący podniósł, że art. 10 u.p.d.o.f. jest niezgodny z tymi przepisami Konstytucji, gdyż dopuszcza kwalifikowanie przychodu z tytułu świadczenia pomocy prawnej z urzędu do kilku odrębnych źródeł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna. U podstaw sporu jaki wystąpił w niniejszej sprawie legło stanowisko Ministra Finansów, iż przychody wypłacone z tytułu pomocy prawnej z urzędu, świadczonej przez radcę prawnego wykonującego ten zawód jako wspólnik w spółce osobowej, należy kwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., tj. z działalności wykonywanej osobiście.

Skarżący utrzymywał, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ww. przychody winny być kwalifikowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącego na prawidłowość takiej kwalifikacji wskazuje szereg okoliczności. Przede wszystkim umowa spółki, na podstawie której powadzona jest Kancelaria zobowiązuje Skarżącego do świadczenia pomocy prawnej oraz usług doradczych wyłącznie w ramach spółki i żadne postanowienia umowne nie wyłączają świadczenia pomocy prawnej z urzędu poza Kancelarią. Wykonując zawód Skarżący korzysta z zasobów Kancelarii, odpowiedzialność cywilna za szkody przez niego wyrządzone przy wykonywaniu pomocy prawnej obciąża Kancelarię, zasądzone koszty pomocy prawnej z urzędu nie będą przysługiwały Skarżącemu, lecz będą podlegały rozliczeniu w ramach jego udziałów w Kancelarii. Poza tym do świadczenia pomocy prawnej radca prawny jest kierowany przez właściwe organy samorządu zawodowego, co nie mieści się w hipotezie art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, rację ma Skarżący twierdząc, iż dokonana przez organy podatkowe kwalifikacja prawna przedstawionego w niniejszej sprawie stanu faktycznego jest wadliwa. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 (działalność wykonywana osobiście – wyjaśnienie Sądu), uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

W przytoczonym przepisie mowa jest o przychodach osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator zlecił wykonanie określonych czynności. W przypadku świadczenia pomocy prawnej z urzędu przez radcę prawnego sąd nie zleca wykonania określonych czynności ani w cywilistycznym rozumieniu zlecenia, ani zlecenia rozumianego jako nakaz, polecenie. Sąd w celu realizacji konstytucyjnego prawa do sądu (45 ust. 1 Konstytucji RP) w ramach przyznanej pomocy prawnej umożliwia stronie postępowania, która nie ma środków finansowych na opłacenie fachowej pomocy prawnej, skorzystanie z takiej pomocy. Ustanowienie przez sąd radcy prawnego powoduje powstanie obowiązków i uprawnień okręgowej izby radców prawnych w zakresie wyznaczenia konkretnej osoby pełnomocnika z urzędu (zob. obecnie art. 117 3 § 1 k.p.c., a wcześniej art. 117 § 1 zd. 4 k.p.c.). Sąd zwraca się do okręgowej izby radców prawnych przez doręczenie odpisu postanowienia o ustanowieniu radcy prawnego. Taką możliwość daje sądowi ustawowe ukształtowanie (na podstawie art. 17 ust. 1 Konstytucji) samorządu zawodu zaufania publicznego. Ustawodawca, dając możliwość kreowania samorządów zawodowych, wyznacza im określoną rolę publiczną. Z treści art. 17 Konstytucji można wnosić o pewnych obowiązkach publicznoprawnych ciążących na członkach korporacji radców prawnych i istotnej roli zawodów prawniczych w procesie wymiaru sprawiedliwości (por. wyrok TK z 22 listopada 2004 r., sygn. SK 64/03, OTK ZU nr 10/A/2004).

Członkowie korporacji, świadcząc pomoc prawną z urzędu, wypełniają obowiązek o charakterze publicznoprawnym. Z charakteru zastępstwa procesowego z urzędu wynika odmienny, aniżeli w przypadku zastępstwa umownego, sposób regulowania przez państwo zasad wynagradzania pełnomocnika. Koszty pomocy prawnej z urzędu ponosi bowiem Skarb Państwa. Państwo uznając za celowe zwolnienie strony z obowiązku ponoszenia ciężarów związanych z określonym postępowaniem czy dokonaniem czynności, przejęło na siebie ryzyko pokrycia kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, zapewniając stosowanie stawek minimalnych takich samych, jakie obowiązują w przypadku zasądzania opłat za czynności radców prawnych przed organami wymiaru sprawiedliwości (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 sierpnia 2006 r. sygn. SK 23/05, OTK-A 2006/8/94).

Sąd orzekając o przyznaniu pomocy prawnej poprzez ustanowienie profesjonalnego pełnomocnika przyznaje prawo do nieodpłatnej pomocy prawnej, nie wskazując z imienia i nazwiska pełnomocnika, który pomoc tę będzie świadczył. Wskazanie konkretnego pełnomocnika następuje na podstawie odrębnych i niezależnych od sądu decyzji organów samorządu zawodowego ( w przypadku radców prawnych – okręgowej izby radców prawnych.

Jakie czynności podejmie ustanowiony z urzędu pełnomocnik nie wynika z samego faktu jego ustanowienia, czy wyznaczenia, czyli nie z decyzji sądu, lecz z woli osoby, na rzecz której ma być świadczona pomoc prawna, stanu sprawy, przepisów procesowych itd. Trafnie zauważył WSA w Lublinie we wskazanym przez Skarżącego wyroku z dnia 9 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 779/06, iż pomiędzy pełnomocnikiem (obrońcą) wyznaczonym z urzędu a sądem nie powstaje żaden stosunek prawny - ani cywilnoprawny, ani o charakterze publicznoprawnym, sąd nie ponosi odpowiedzialności za działania lub zaniechania adwokata lub radcy prawnego, oni zaś nie ponoszą odpowiedzialności wobec sądu.

Trzeba przy tym zwrócić uwagę, że w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. mowa jest o zleceniu określonych czynności. Tymczasem z istoty świadczonych przez radcę prawnego usług w ramach pomocy prawnej wynika, że sąd nie może zlecić wykonania określonych czynności. Jak już powiedziano, czynności podejmowane są zgodnie z wolą osoby korzystającej z pomocy prawnej i sąd nie ma nie wpływu. Inaczej mówiąc, sąd nie ma wpływu na działania (zaniechania) ustanowionego z urzędu pełnomocnika. Pomiędzy sądem a radcą prawnym nie występują bowiem jakiekolwiek zależności, a to oznacza, że sąd nie może decydować jakie relacje istnieją między radcą prawnym a osobą, która korzysta z pomocy prawnej. Podkreślenia wymaga, że za swoje działania i zaniechania radca prawny nie ponosi odpowiedzialności wobec Sądu, lecz wobec osoby, której prawne interesy reprezentuje.

Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone przez prof. dr hab. Andrzeja Gomułowicza we wskazanym w skardze artykule, iż nie można mylić dwóch różnych pojęć, tj. prawa do pomocy prawnej świadczonej z urzędu z wykonywaniem czynności związanych z tą pomocą. Nie ma merytorycznych podstaw, by uznać, że występujący w art. 13 pkt 6 u.p.o.f. normatywny zwrot "sąd [...] zlecił wykonanie określonych czynności" odnosi się do świadczącego pomoc prawną z urzędu radcy prawnego.

Słusznie Skarżący wskazywał, iż dla potrzeb kwalifikacji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów z tytułu pomocy prawnej świadczonej z urzędu istotne znaczenie ma forma wykonywania zawodu radcy prawnego. W art. 8 ust. 1 u.p.r. ustawodawca wskazał formy organizacyjne w jakich radcowie prawni mogą wykonywać zawód. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji, stanowił, iż radca prawny wykonuje zawód w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej, w kancelarii radcy prawnego oraz w spółce cywilnej, jawnej, partnerskiej lub komandytowej. Forma organizacyjna w jakiej radca prawny wykonuje zawód decyduje zarówno o relacjach: radca prawny – klient, tj. czy osoba korzystająca z usług prawnych jest klientem radcy prawnego, czy spółki w ramach, której radca prany wykonuje zawód, a także o statusie radcy prawnego w sferze prawno podatkowej. Jeżeli pomoc prawną świadczy radca prawny wykonujący zawód w ramach spółki osobowej usługodawcą jest spółka osobowa. W takiej sytuacji bez znaczenia pozostaje, czy pomoc jest świadczona na podstawie umowy z klientem, czy też jest świadczona z urzędu. Również bez znaczenia pozostaje wskazana przez organ podatkowy okoliczność, iż pomocy prawnej radca prawny udziela osobiście. Sąd podziela pogląd WSA w Warszawie wyrażony w wyroku z dnia 23 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1762/09, iż osobiste wykonywanie czynności zawodowych przez radcę prawnego nie może przesądzać o jego statusie jako podatnika.

Pełnomocnictwo procesowe zawsze ma charakter osobisty w tym znaczeniu, że wskazuje ono konkretnego radcę prawnego, wynika to bowiem z przepisów regulujących poszczególne procedury sądowe. Jednak to nie osobisty charakter pełnomocnictwa ma znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz forma wykonywania zawodu.

W niniejszej sprawie Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał, że zawód radcy prawnego wykonuje jedynie w ramach spółki osobowej, nie wyłączając pomocy prawnej z urzędu. Zatem nie ma podstaw by twierdzić, iż są to przychody, o których mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., tj. przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Reasumując, stwierdzić należy, iż stanowisko Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji jest błędne zarówno w zakresie pytania pierwszego jak i pytania drugiego, na które odpowiedź była konsekwencją nieprawidłowej odpowiedzi na pytanie pierwsze. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu, iż przychody z tytułu pomocy prawnej świadczonej przez radcę prawnego z urzędu, który wykonuje zawód w spółce osobowej nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. i dokonać ponownej analizy sprawy. Sąd wskazuje, że niezbędne jest przeprowadzenie tej analizy m. in. w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 8 ust. 1 i art. 5b u.p.d.o.f.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, że zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do sprawowania kontroli działalności organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw. Nie jest więc rolą Sądu wydawanie interpretacji, lecz ich kontrola. Dlatego w niniejszej sprawie Sąd poddał kontroli zaskarżoną interpretację wykazując występujące w niej nieprawidłowości, natomiast wydanie interpretacji pozostawił Ministrowi Finansów, zgodnie z właściwością. Zajęcie przez Sąd merytorycznego stanowiska, oznaczałoby bowiem wydanie interpretacji, czyli zastąpienie organu podatkowego w jego kompetencjach.

Wyjaśnienia jeszcze wymaga, iż Sąd nie podzielił zarzutów skargi w zakresie dotyczącym naruszenia art. 14b O.p. Wbrew twierdzeniu Skarżącego, Minister Finansów nie dokonywał interpretacji przepisów ustawy o radcach prawnych i o adwokaturze, a jedynie uwzględnił regulacje zawarte w tych ustawach w zakresie niezbędnym dla zidentyfikowania zagadnień związanych z wykonywaniem tych zawodów. Prawo podatkowe nie działa "w próżni" legislacyjnej, zaś odwoływanie się do innych dziedzin prawa jest niejednokrotnie konieczne dla potrzeb właściwego ujęcia problemu, który występuje na gruncie prawa podatkowego. Nie znajduje umocowania prawnego stanowisko Skarżącego, według którego organ podatkowy przed wydaniem interpretacji indywidualnej powinien wystąpić do Krajowej Rady Radców Prawnych w celu zinterpretowania przepisów u.p.r. Wszak opinia taka może stanowić jedynie dowód w postępowaniu, natomiast postępowanie dowodowe nie jest prowadzone przy wydawaniu interpretacji.

Nie można też podzielić stanowiska skargi co do niezgodności art. 10 u.p.d.o.f. z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, która to niezgodność, według Skarżącego, wyraża się w sformułowaniu tego przepisu w sposób na tyle ogólny, że dopuszcza możliwość kwalifikowania przychodu z tytułu świadczenia pomocy prawnej świadczonej przez radcę prawnego z urzędu, który wykonuje zawód w spółce osobowej do kilku odrębnych źródeł. Zdaniem Sądu, przychód ten nie może być kwalifikowany do działalności wykonywanej osobiście, nie może więc być mowy o możliwości zakwalifikowania go do różnych źródeł. Odmienne stanowisko stron niniejszego sporu, czy też nieprawidłowa interpretacja dokonana przez organ podatkowy nie może przesądzać o niekonstytucyjności art. 10 u.p.d.o.f. Większość kwestii spornych pomiędzy organami podatkowymi a podatnikami ma swoje źródło w interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie oznacza to jednak, że każda rozbieżność w interpretacji tych przepisów winna skutkować wystąpieniem do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu. Przeważnie wątpliwości interpretacyjne usuwają sądy administracyjne i ta droga w niniejszej sprawie wydaje się właściwa.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.