Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 1245/07 w sprawie ze skargi N. C. Spółki z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 maja 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacji prawa podatkowego) 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz N. C. Spółki z o. o. w K. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 1245/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi "N." sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 maja 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacji prawa podatkowego), uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 lutego 2007 r. oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że w myśl art.14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Ustawodawca zadecydował, że organ podatkowy I instancji wydaje interpretacje co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w formie postanowienia. Z mocy art. 219 Ordynacji podatkowej do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące decyzji m.in. art. 211 - dotyczący doręczenia decyzji oraz art. 212 ustawy, dotyczący związania organu podatkowego decyzją od chwili jej doręczenia. Wskazano, iż decyzja administracyjna jest aktem zewnętrznym i może być uznana za wydaną z chwilą ujawnienia woli organu na zewnątrz i stworzenia adresatowi rozstrzygnięcia możliwości zapoznania się z treścią tego oświadczenia woli. Procesowe pojęcie decyzji wywodzić trzeba z art. 207 w zw. z art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych wynika, że decyzja jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie. Dopóki nie zostanie zakomunikowana stronie, dopóty jest aktem, który nie wywiera żadnych skutków prawnych. Uzewnętrznienie decyzji w stosunku do strony stwarza nową sytuację procesową (np. możliwość wniesienia odwołania). Doręczenie decyzji stanowi jej wprowadzenie do obrotu prawnego. Od tego dopiero momentu decyzja wiąże organ administracji publicznej i stronę. Rozważania te uzasadniają stwierdzenie, że decyzja administracyjna jest wydana z chwilą jej doręczenia. (Por. uchwała NSA z dnia 4 grudnia 2000 r., FPS 10/00 oraz glosa aprobująca do uchwały Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki Orzecznictwo Sądów Polskich 2002/12/154, glosa nr publikacji: 35658). Przywołane orzecznictwo odnosi się także do postanowień wydawanych w trybie art. 14a § 1 w zw. z art. 216 Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie postanowienie pierwszoinstancyjne zostało wydane po upływie trzech miesięcy od daty wpływu wniosku do Urzędu Skarbowego licząc od dnia 2 listopada 2006 r., albowiem doręczono je stronie 6 lutego 2007 r. i z tą datą weszło do obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy uzasadnione jest twierdzenie, że postanowienie organu I instancji zostało wydane z naruszeniem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył także, że z racji uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, bezprzedmiotowa jest na tym etapie postępowania sądowego ocena pozostałych zarzutów skargi.

3. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi strony oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2007 r. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przez wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego rozumieć należy również doręczenie tej interpretacji. Zdaniem organu pojęcie "doręczenia" jest pojęciem różnym od pojęcia "wydania" interpretacji i nie można ich utożsamiać. Art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej został również naruszony przez niewłaściwe zastosowanie, co jest konsekwencją jego błędnej wykładni. WSA uznał, że ma on zastosowanie w sprawie, gdyż przedmiotowa interpretacja nie została wydana czyli doręczona w terminie, o którym mowa w tym przepisie, czyli w terminie 3 miesięcy, w niniejszej sprawie nie ma jednak zastosowania art. 14b § 3, gdyż interpretacja została wydana z zachowaniem 3 miesięcznego terminu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, iż w jego ocenie wydanie interpretacji oznacza tylko sporządzenie i podpisanie postanowienia, a doręczenie jest inną czynnością procesową, którą ustawodawca wyraźnie odróżnia od wydania interpretacji. Regulacja dotycząca udzielania pisemnych interpretacji zawarta w art. 14a - 14e Ordynacji podatkowej jest regulacją niekompletną z punktu widzenia stosowanej przy ich udzielaniu procedury. Art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej, wyraźnie powołuje jedynie dwa przepisy działu IV, które należy stosować "odpowiednio", powstaje zatem wątpliwość czy i w jakim zakresie należy stosować pozostałe przepisy działu IV. W regulacji dotyczącej rozstrzygania spraw co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego brak odesłania przez ustawodawcę do przepisów działu IV, jednakże kierując się intencją racjonalnego ustawodawcy można przyjąć, że regulacja ta ma charakter lex specialis w stosunku do ogólnych zasad postępowania podatkowego zawartych w dziale IV. Szczególny charakter tej regulacji skutkuje więc koniecznością odpowiedniego stosowania przepisów działu IV, jednocześnie przy zastosowaniu tych norm należy mieć na uwadze cel jaki przyświecał ustawodawcy przy stanowieniu norm dotyczących interpretacji. Celem tym było zapewnienie właściwego stosowania przez podatnika prawa kształtującego jego obowiązki podatkowe.

Zdaniem organu postanowienie wydane w sprawie interpretacji wiąże organ podatkowy od chwili wydania postanowienia rozumianego jako jego sporządzenie i podpisanie. Art. 212 Ordynacji podatkowej (który w stosunku do postanowień stosuje się odpowiednio na podstawie art. 218) stanowi wyraźnie, iż organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Przepis ten odróżnia zatem wydanie decyzji od jej doręczenia i reguluje powstanie momentu związania organu decyzją. Jednakże art. 14b § 2 w zw. z § 3 Ordynacji podatkowej pozwala na interpretację, że organ jest związany swoim postanowieniem od dnia jego wydania, nie zaś doręczenia. Nie ma zatem powodu, aby art. 14b § 3 interpretować stosując normę z art. 212 Ordynacji podatkowej. Stąd zastosowanie w zaskarżonym wyroku art. 212 Ordynacji podatkowej jest błędne.

Pod pojęciem "wydanie decyzji" rozumie się sporządzenie i podpisanie decyzji lub postanowienia, natomiast z chwilą doręczenia powstaje skutek w postaci związania organu decyzją. Wskazano, iż np. art. 212 Ordynacji podatkowej przewiduje wyjątek od zasady związania organu decyzją - w przypadku decyzji, o których mowa "w art. 67d Ordynacji podatkowej " - wiążą one organ podatkowy od chwili ich wydania, co oznacza wyodrębnienie przez ustawodawcę pojęcia doręczenie oraz pojęcia wydanie decyzji.

Zakładając "odpowiednie" stosowanie przepisów działu IV w stosunku do wydawanych w trybie art. 14a - 14d Ordynacji podatkowej interpretacji prawa, należy to czynić jedynie w zakresie nieuregulowanym odrębnie w tych przepisach. Wykładnia gramatyczna art. 14b w § 2 i 3 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje, że organ wydaje postanowienie zawierające interpretację przepisu i od chwili wydania jest tą interpretacją związany, gdy zaś przekroczy termin 3-miesięczny do wydania postanowienia, skutkiem jest związanie organu stanowiskiem podatnika. Przez wydanie zaś należy rozumieć pojęcie oznaczające sporządzenie i podpisanie postanowienia, co z kolei wynika z przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, które odróżniają pojęcie wydania i doręczenia zarówno postanowienia, jak i decyzji. Skoro art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wyraźnie stanowi o wydaniu (niewydaniu) postanowienia, utożsamianie tego pojęcia z doręczeniem decyzji lub postanowienia jest nieuzasadnione, bowiem art. 212 Ordynacji podatkowej stanowi odrębnie od art. 14b o momencie powstania stanu związania organu decyzją (postanowieniem).

Organ podkreślił również, że postanowienie wydane w trybie art. 14a i nast. Ordynacji podatkowej nie stanowi władczego działania organu i może, ale nie musi wywołać określonego zachowania podatnika. Skoro jest to postanowienie, które nie kształtuje ani obowiązków ani praw podatnika, nie jest zatem aktem władczym, nie istnieje konieczność wiązania skutków prawnych takiego postanowienia z doręczeniem zamiast z wydaniem. Założeniem bowiem przepisów dotyczących interpretacji jest ochrona podatnika przed stosowaniem odmiennej interpretacji przepisów także w trakcie kontroli podatkowych. Przy założeniu, że postanowienie zaczyna wiązać organ podatkowy oraz organ kontroli skarbowej dopiero od chwili jego doręczenia podatnikowi, powstaje wątpliwość jak należy traktować sytuację prawną podatnika, gdy kontrola wkroczyła następnego dnia po wydaniu postanowienia (sporządzeniu i podpisaniu) i zakończyła się przed jego doręczeniem podatnikowi. Nie ma bowiem zakazu dokonywania kontroli skarbowej w trakcie postępowania o udzielenie interpretacji, natomiast z art. 14a Ordynacji podatkowej wynika zakaz wydania interpretacji w trakcie kontroli podatkowej. W takim wypadku, wydane postanowienie nie rodziłoby żadnych skutków prawnych w trakcie kontroli, w zakresie ochrony podatnika, gdyby organ kontroli skarbowej miał inne stanowisko, niż organ podatkowy w zakresie oceny prawnej konkretnego stanu faktycznego, a nadto można by kwestionować skuteczność prawną tego postanowienia. Zatem przyjęcie, że skutki prawne w postaci związania organu podatkowego i organu kontroli skarbowej wydaną interpretacją powstają w chwili wydania, a nie doręczenia postanowienia, jest dla podatnika korzystniejsze. Jednakże, jeżeli skutek ten następuje z dniem wydania tj. sporządzenia i podpisania postanowienia, nie może to oznaczać, że termin trzymiesięczny, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej uzna się za zachowany dopiero w dniu doręczenia postanowienia. We wszystkich przypadkach następuje on w dniu wydania postanowienia i dopiero przekroczenie terminu jego wydania powoduje skutek w postaci związania organu stanowiskiem podatnika. Wydanie zaś przed terminem 3 miesięcy oznacza, że organ od tej chwili jest związany swoją interpretacją.

Na poparcie swojego stanowiska organ powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II FSK 700/07, w którym stwierdzono, iż o zachowaniu 3 miesięcznego terminu do wydania postanowienia w sprawie interpretacji podatkowej decyduje data wydania postanowienia, a nie data jego doręczenia.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W ocenie strony nieprawidłowo została sformułowana podstawa kasacyjna, bowiem wadliwe jest równoczesne zarzucenie naruszenia art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu. Zdaniem strony jest to źródłem niejasności zgłoszonych zarzutów, co utrudnia odniesienie się do stanowiska zaprezentowanego w skardze kasacyjnej oraz powoduje konieczność jej oddalenia z powodu wadliwego wskazania podstaw zaskarżenia. Strona zwróciła też uwagę, iż organ błędnie utożsamił termin "wydanie" postanowienia z terminem "podpisanie" postanowienia. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, iż dla dotrzymania terminu określonego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wystarczające jest "wydanie" postanowienia przez organ podatkowy rozumiane jako jego sporządzenie i podpisanie. W ocenie spółki samo podpisanie postanowienia nie jest równoważne z wydaniem aktu administracyjnego, jakim jest postanowienie w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Jeżeli bowiem intencją ustawodawcy byłoby rozstrzygnięcie, że 3 miesięczny termin jest zachowany już z chwilą podpisania postanowienia przez upoważnionego pracownika, znalazłoby to odzwierciedlenie w treści przepisów prawa - w szczególności ustawodawca mógłby wskazać, że przykładowo tylko "niesporządzenie" lub "niepodpisanie" postanowienia w przedmiocie wiążącej interpretacji w określonym terminie skutkuje tym, że wiążące staje się stanowisko podatnika przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego. Skoro treść przepisów prawa jest inna, to nie można przyjmować, że samo już tylko podpisanie aktu administracyjnego (postanowienia) wywołuje skutki prawne polegające na tym, że termin na wydanie interpretacji zostaje zachowany. Co ważniejsze, przepisy prawa podatkowego nie określają terminu, w którym postanowienie zawierające interpretację prawa podatkowego powinno zostać wysłane do podatnika. Dlatego uznanie, że "wydanie" postanowienia jest równoznaczne z jego podpisaniem spowodowałoby, że podatnicy nie mieliby żadnej pewności, czy postanowienie zostało wydane, ale tylko niedoręczone w terminie, czy też nie zostało wydane w terminie określonym w przepisach prawa. Konieczne jest zatem stwierdzenie, że "wydanie" postanowienia obejmuje jego jawne ogłoszenie, doręczenie podatnikowi, albo w inny sposób wprowadzenie postanowienia do obrotu prawnego. Stanowisko takie znajduje także potwierdzenie w potocznym znaczeniu terminów "wydać" i "wydanie". Dlatego też w ocenie strony nie powinno być wątpliwości, że termin "wydanie" postanowienia nie jest równoznaczny z "podpisaniem" lub "sporządzeniem" postanowienia, a dla zachowania terminu określonego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej konieczne jest zakomunikowanie treści postanowienia podatnikowi w sposób określony przepisami prawa podatkowego. Na poparcie swojej argumentacji strona wskazała też na stanowisko zajmowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. na uchwały NSA o sygn. akt FPS 10/00, FPS 8/03, czy wyroki WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 3931/06, III SA/Wa 3257/06, VI SA/Wa 246/04, III SA/Wa 192/07).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna organu nie może być uwzględniona.

6. Rozpoznając niniejszą sprawę (w granicach środka odwoławczego - por. art. 183 § 1 p.p.s.a.) nie sposób pominąć treści uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. I FPS 2/08.

Uchwała ta zapadła wprawdzie na gruncie stanu prawnego obowiązującego w 2005r., jednakże treść zinterpretowanego w niej art. 14b § 3 O.p. nie uległa zmianie aż do dnia 1 lipca 2007 r., kiedy to został on znowelizowany na mocy art. 1 pkt 6 w zw. z art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1590). Oznacza to, że wynikająca z art. 269 § 1 p.p.s.a., tzw. ogólna moc wiążąca wskazanej uchwały, aktualizuje się w odniesieniu do wszystkich spraw, w których przedmiotem wykładni będzie powyższy przepis Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed wskazaną datą, a więc również w zakresie stanu prawnego na luty 2007 r. (dotyczącego niniejszej sprawy).

Wspomniana ogólna moc wiążąca uchwały (także konkretnej), ustanowiona w powyższym art. 269 § 1 p.p.s.a., wyraża się w tym, że żaden skład orzekający (jakiegokolwiek sądu administracyjnego) nie może rozstrzygnąć kwestii objętej zakresem uchwały w sposób sprzeczny ze stanowiskiem w niej zawartym. Jedyną możliwość odstąpienia od stanowiska zawartego w uchwale stanowi wystąpienie przez skład niepodzielający tego stanowiska do odpowiedniego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z zagadnieniem prawnym (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 147/07, szerzej w tej kwestii por. też A. Skoczylas: Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 226 i n.).

Sąd kasacyjny w obecnym składzie podziela natomiast w pełni tezę wskazanej uchwały jak i argumentację na jej poparcie wywiedzioną (której przytaczanie w tym miejscu jest zbędne, wziąwszy pod uwagę dostępność tekstu uchwały), toteż nie ma podstaw do kwestionowania zajętego w niej stanowiska w trybie art. 269 § 1 P.p.s.a.

We wspomnianej uchwale wyrażono pogląd, iż "pojęcie niewydanie postanowienia użyte w art. 14b § 3 O.p., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku".

7. Odnosząc powyższe do zarzutów skargi kasacyjnej w kontekście zaskarżonego wyroku stwierdzić trzeba, że pogląd wyrażony we wskazanej uchwale w zakresie wykładni art. 14b § 3 O.p. jest zbieżny z zaprezentowanym w orzeczeniu Sądu pierwszej instancji. Należy więc uznać, że wykładnia tego unormowania, dokonana w zaskarżonym wyroku jest prawidłowa, teza będąca wynikiem tych rozważań jest taka sama jak poszerzonego składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego: niedoręczenie przez organ postanowienia interpretacyjnego w określonym terminie jest równoznaczne z jego niewydaniem w tym terminie w ujęciu analizowanych przepisów.

Tym samym za nietrafny uznaje zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. art. 14 b § 3 i art. 212 Ordynacji podatkowej.

8. W świetle powyższego, stanowisko organu zawarte w skardze kasacyjnej, iż nie doszło w sprawie do przekroczenia przez organ trzymiesięcznego terminu do wydania postanowienia interpretacyjnego w pierwszej instancji, należy uznać za nieprawidłowe. Niesporne jest bowiem (i tej okoliczności organ nie podważa), że postanowienie to doręczono spółce w dniu 6 lutego 2007 r., podczas gdy wniosek o udzielenie stosownej interpretacji złożono w dniu 2 listopada 2006 r. (a zatem powyższy termin upływał w dniu 2 lutego 2007 r.). Orzeczenie to nie zostało więc - wbrew temu co się podnosi w skardze kasacyjnej - wydane (bo nie doręczono go) w terminie określonym w art. 14b § 3 O.p.

9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną.

10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 powyższej ustawy.