Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Teresa Randak (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi R. Ś. (Ś.) na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z póżn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko R.Ś. przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu nabycia nieruchomości oraz skutków podatkowych jej sprzedaży - jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Matka wnioskodawcy zmarła w dniu [...]. Prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia [...] spadek po zmarłej na podstawie ustawy nabyli mąż zmarłej (ojciec wnioskodawcy) oraz dwaj synowie (w tym wnioskodawca) po 1/3 części każdy, z tym że wchodzący w skład spadku udział w gospodarstwie rolnym na podstawie ustawy nabyli wnioskodawca oraz jego ojciec po ½ części.

Ojciec wnioskodawcy zmarł w dniu [...]. Postanowieniem z dnia [...] Sąd stwierdził, że spadek po zmarłym ojcu na podstawie ustawy nabyli dwaj synowie (w tym wnioskodawca) po ½ części.

Na skutek prawomocnego postanowienia spadkowego w księgach wieczystych nieruchomości wchodzących w skład spadku ujawnieni zostali wnioskodawca i jego brat według poniższego zestawienia:

- nieruchomość o pow. [...] ha - wnioskodawca w udziale 5/8, brat wnioskodawcy w udziale 3/8,

- nieruchomość o pow. [...] ha - wnioskodawca w udziale 3/4, brat wnioskodawcy w udziale 1/4 ,

- nieruchomość o pow. [...] ha - wnioskodawca w udziale 5/8, brat wnioskodawcy w udziale 3/8.

W wyniku postępowania sądowego o dział spadku i zniesienie współwłasności, na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...], przyznano wnioskodawcy na wyłączną własność nieruchomości powyżej opisane za spłatą wartości udziałów na rzecz jego brata. Postanowienie uprawomocniło się w dniu 17 listopada 2011 r.

Obecnie wnioskodawca jest jedynym właścicielem przedmiotowych nieruchomości, które zamierza sprzedać w 2012 r.

Wnioskodawca wskazał, że uzyskał informację, iż będzie zobowiązany do zapłaty 19% podatku od kwoty z tytułu sprzedaży udziałów należących przed zniesieniem współwłasności do jego brata, jednak w jego ocenie, w powołanym stanie faktycznym, zastosowanie winien znaleźć przepis statuujący zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z którym odpłatne zbycie nieruchomości jest źródłem przychodu, jeśli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Wnioskodawca stał się właścicielem nieruchomości w drodze spadkobrania odpowiednio w [...] i w [...], dlatego przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jeśli została ona dokonana w 2012 r., podlegał będzie w całości zwolnieniu z podatku dochodowego

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy za datę nabycia nieruchomości należy uważać datę śmierci spadkodawcy, tj. [...], czy też występuje kilka dat nabycia, tzn. dla jednej części data śmierci pierwszego spadkodawcy tj. [...], dla kolejnej części data śmierci drugiego spadkodawcy tj. [...] i dla pozostałej części data zniesienia współwłasności, tj. [...]?

2. Czy przychód ze sprzedaży nieruchomości nabytej po części w drodze spadkobrania i po części w wyniku zniesienia współwłasności nie będzie stanowił źródła przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, za datę nabycia nieruchomości należy uważać datę śmierci pierwszego spadkodawcy, tj. [...], a przychód ze sprzedaży nieruchomości nabytej w sposób przedstawiony w stanie faktycznym po części w drodze spadkobrania i po części w wyniku zniesienia współwłasności nie będzie stanowił źródła przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych. Spadek, tj. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jednego lub kilku spadkobierców, a potwierdzeniem tego jest postanowienie o stwierdzeniu nabycia praw do spadku (art. 922 § 1 k.c. i art. 669 k. p. c.). Pomiędzy spadkobiercami powstaje współwłasność w częściach ułamkowych. Każdy ze współwłaścicieli jest właścicielem całej rzeczy, ale żaden nie jest właścicielem całości. Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych (art. 1035 k.c). Żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy. Rzecz jako całość, jak i każda część tej rzeczy, należy do wszystkich współwłaścicieli. Zniesienie współwłasności następuje przez dział spadku, który musi być poprzedzony stwierdzeniem nabycia praw do spadku. Uprawnionym do nabycia własności rzeczy w drodze działu spadku jest wyłącznie spadkobierca danego spadkodawcy. Prawo to nabywa się w drodze dziedziczenia po spadkodawcy, a nie od innego spadkobiercy. W wyniku dziedziczenia dochodzi do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólność ta nie jest tożsama ze współwłasnością w częściach ułamkowych w rozumieniu przyjętym w art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich i następuje "konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom".

Ustaje wiec wspólność majątku spadkowego. Z tego powodu wniosek, iż nie cały (lecz tylko wynikający z wielkości udziału spadkowego) przychód uzyskany ze sprzedaży części nieruchomości, której własność wnioskodawca nabył w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności, wolny jest od podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać za wadliwy.

Wnioskodawca wskazał, że nabycie w drodze spadku podlegało wcześniej opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą przyjęcia spadku, a zatem bez względu na jego ewentualny późniejszy dział).

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał:

- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 03 października 2003 r. sygn. akt I SA/Kr 690/02,

- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 1995 r. sygn. akt 111 SA 898/94,

- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2004 r. sygn. akt FSK 746/04,

- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 05 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/G1 171/08,

- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2008 r. sygn. akt 111 SA/Wa 928/08,

- Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt 11 FSK 500/10.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, organ interpretacyjny stwierdził, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z póżn. zm.) – dalej określanej zamiennie skrótem "u.p.d.o.f." – źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Zgodnie z art. 922 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek - to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

Stosownie do art. 924 i 925 ww. ustawy spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobierców do tego spadku od momentu jego otwarcia. Tak więc dniem nabycia spadku przez wnioskodawcę i pozostałych spadkobierców jest data śmierci każdego ze spadkodawców.

Natomiast zgodnie z art. 1035 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Instytucją działu spadku występuje w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadłby poszczególnym spadkobiercom. Tak więc, na skutek działu spadku następuje ,,konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom". Jeżeli zatem wartość nieruchomości nabytych w wyniku działu spadku jest zgodna z udziałem posiadanym przed działem spadku - nie następuje nabycie podlegające opodatkowaniu, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą, jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy stanowi nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. Analogicznie okoliczność, że udział innego spadkobiercy ulega pomniejszeniu, traktowana być musi w kategorii zbycia, gdyż w ten sposób ulega pomniejszeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (tu nieruchomością), jak też stan jej majątku osobistego. Tak więc co do zasady, dział spadku jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w jego wyniku podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym dziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

Zatem w sytuacji, gdy w wyniku działu spadku podatnik zrzeka się swojego udziału za spłatą na rzecz innych spadkobierców mowa jest o odpłatnym zbyciu udziału przez tego ze spadkobierców, który zrzekł się swojego udziału a o nabyciu przez tego spadkobiercę lub spadkobierców na rzecz, których zrzeczenie się miało miejsce.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy zawarty we wniosku oraz podkreślając, że w dniu [...] dokonano działu spadku w wyniku, którego wnioskodawca zobowiązał się do spłaty swojego brata w zamian za posiadane przez niego udziały w nieruchomościach nabytych w spadku po zmarłych rodzicach, organ stwierdził, że wnioskodawca nabył nieruchomości w trzech datach: w [...] w spadku po matce, w 2002 r. w spadku po ojcu i w [...] wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności, gdyż po dokonaniu działu spadku i zniesieniu współwłasności prawo własności przedmiotowych nieruchomości przypadło wyłącznie wnioskodawcy. Za błędne uznał stanowisko wnioskodawcy jakoby nieruchomości nabył wyłącznie w dacie śmierci matki tj. w [...]. Wnioskodawca pominął fakt, że spadek nabył również po ojcu. Do masy spadkowej po ojcu należał zatem udział w spadku, który ojciec nabył po matce wnioskodawcy a swojej żonie. W posiadanie tego udziału wnioskodawca mógł wejść z bratem dopiero w chwili śmierci ojca a nie jak sądzi w chwili śmierci matki. Pominąć śmierć ojca przy ustalaniu daty nabycia nieruchomości wnioskodawca mógłby jedynie wówczas, gdyby do masy spadkowej po ojcu nie należało absolutnie nic, żadne udziały w nieruchomościach, co jednak w świetle stanu faktycznego jest oczywistą nieprawdą.

Reasumując, organ interpretacyjny skonstatował, że planowana na 2012 r. sprzedaż przedmiotowych nieruchomości w udziale nabytym przez wnioskodawcę w [...] w spadku po matce oraz w udziale nabytym w 2002 r. w spadku po ojcu nastąpi po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie co oznacza, że przychód ze sprzedaży nieruchomości w tych udziałach nie będzie stanowić źródła przychodu, o którym mowa w cytowanym art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu natomiast do udziału nabytego w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności a więc do udziału nabytego od brata w 2011 r. wynoszącego odpowiednio 3/8 w nieruchomości o powierzchni [...] ha, % w nieruchomości o powierzchni [...] ha i 3/8 w nieruchomości o powierzchni [...] ha, planowana sprzedaż przedmiotowych nieruchomości w 2012 r., a więc przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, stanowiłić będzie źródło przychodu podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r.

Dalej wskazano, że ustawą z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 01 stycznia 2009 r. I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja odpłatnego zbycia mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego).

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jej posiadania.

Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6c ustawy, gdyż nabycie udziałów od brata miało miejsce w zamian za spłatę. Tym samym spłata pełni tutaj rolę wydatku na nabycie, a więc może być rozliczona jako koszt uzyskania przychodu, po odpowiednim uprzednim podzieleniu na każdą działkę, według wartości działek i wielkości nabytego w nich udziału.

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 3 (PIT-39), wykazać:

- dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw

majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek

dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 13 1, lub - dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ stwierdził, że w przypadku sprzedaży przedmiotowych nieruchomości w 2012 r. część przychodu przypadająca na udział nabyty w spadku po matce oraz w spadku po ojcu tj. przychód odpowiadający udziałowi w nieruchomościach wynoszący odpowiednio 5/8 w nieruchomości o powierzchni [...] ha, % w nieruchomości o powierzchni [...] ha i 5/8 w nieruchomości o powierzchni [...] ha nie będzie stanowiła źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast część przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości jaka odpowiada udziałowi nabytemu od brata w dziale spadku i zniesienia współwłasności, tj. przychód odpowiadający odpowiednio udziałowi wynoszącemu 3/8 w nieruchomości o powierzchni [...] ha, % w nieruchomości o powierzchni [...] ha i 3/8 w nieruchomości o powierzchni [...] ha będzie podlegała opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy. Przy czym do kosztów uzyskania przychodu wnioskodawca będzie mógł zaliczyć faktyczną spłatę, proporcjonalnie podzieloną na każdą działkę, według wartości działek i wielkości nabytego w nich udziału.

Organ wyjaśnił ponadto, że przepisom ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) podlega nabycie przez osoby fizyczne w drodze spadku własności rzeczy znajdujących się na terenie Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym w związku ze śmiercią spadkodawcy i nabyciem spadku powstaje obowiązek podatkowy w podatku od spadków. Zatem nabycie nieruchomości i praw w drodze spadku podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, lecz nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast, gdy spadkobierca w okresie późniejszym uzyskuje przychody z tytułu sprzedaży otrzymanego w spadku składnika majątkowego, to opodatkowanie przychodów z tej sprzedaży regulują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn. Sprzedaż jest bowiem odrębną od nabycia czynnością prawną. Czynność odpłatnego zbycia nieruchomości i praw podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy bowiem innego rodzaju przychodu niż uprzednie nabycie w drodze spadku. Obie operacje, zarówno nabycie nieruchomości i prawa jak i późniejsza sprzedaż, są odrębnymi, kolejnymi czynnościami, które należy ocenić niezależnie od siebie pod względem skutków prawnych, jakie wywołały.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę wyroków sądów organ podniósł, że orzeczenia sądowe w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i wiążą jedynie w sprawach, w których zapadły.

Pismem z dnia 9 sierpnia 2012 r. wezwano organ wydający interpretację do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie - doręczonej skarżącemu w dniu 11 września 2012 r. - Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnioskodawca zarzucił organowi interpretacyjnemu naruszenie prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późniejszymi zmianami) poprzez jego błędną wykładnię.

Wobec powyższego wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

2. stwierdzenie, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości;

3. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę, strona skarżąca ponownie przedstawiła stan faktyczny sprawy oraz przebieg postępowania interpretacyjnego oraz zaakcentowała, że za datę nabycia nieruchomości należy uważać datę śmierci pierwszego spadkodawcy, tj. 25 lutego 1986 r., a przychód ze sprzedaży nieruchomości nabytej po części w drodze spadkobrania i po części w wyniku zniesienia współwłasności nie będzie stanowił źródła przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych. Cytując przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące spadkobrania, strona wywiodła, że z chwilą spadkobrania ustaje wspólność majątku spadkowego. Z tego powodu wniosek, iż nie cały (lecz tylko wynikający z wielkości udziału spadkowego) przychód uzyskany ze sprzedaży części nieruchomości, której własność wnioskodawca nabył w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności, wolny jest od podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy uznać za wadliwy. Skarżący podniósł, że nabycie w drodze spadku podlegało wcześniej opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą przyjęcia spadku, a zatem bez względu na jego ewentualny późniejszy dział). Powołał się ponadto na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 3 października 2003 r. I SA/Kr 690/02, opubl. ONSA 2004/2/86, wyrok NSA z dnia 10 lutego 1995 r. 111 SA 898/94, wyroku NSA z 12 października 2004 r. sygn. akt FSK 746/04, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/G1 171/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie 20 października 2008 r. sygn. akt 111 SA/Wa 928/08 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt 11 FSK 500110, G. Prawna 2011117813).

Zdaniem skarżącego, wbrew sugestiom organów podatkowych, należy odróżnić udział w spadku od udziału w nieruchomości, ponieważ z chwilą otwarcia spadku strona (podatnik) nabywa spadek jako całość w danej proporcji (art. 925 k.c.), natomiast nieruchomość może być tylko jedną z części spadku, co zostanie rozstrzygnięte podczas działu spadku. Wbrew poglądom Dyrektora Izby Skarbowej w K., nie nastąpiło ,,( ... ) nabycie w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców", ponieważ inni spadkobiercy dysponowali udziałem w spadku, a nie prawem do poszczególnych, wyodrębnionych rzeczy wchodzących w skład spadku. Dlatego też skarżący uznał, że przytoczone przez udzielającego interpretację prawa podatkowego rozważania o skutkach w teorii prawa rzeczowego przyznania danej osobie ,,( ... ) na wyłączną własność rzeczy w drodze działu spadku (zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego), są prawdziwe na gruncie prawa rzeczowego, to nie uwzględniają specyfiki prawa spadkowego w tym "wspólności majątku spadkowego" i z tego powodu nie mogą zostać uwzględnione.

Reasumując, skarżący zaakcentował, że o dacie nabycia spadku decyduje jego otwarcie, a nie zniesienie przez spadkobierców współwłasności otrzymanych rzeczy i w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku pięcioletni termin, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych liczy się od daty śmierci spadkodawcy, bądź spadkodawców, a nie od działu spadku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Skarga dotyczyła interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdzie zakres kognicji sądów administracyjnych określają przepisy art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy). W razie nieuwzględnienia skargi, Sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.), natomiast zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepisy art. 3 § 2 pkt 4a i art. 146 § 1 p.p.s.a., w tym brzmieniu wprowadzone zostały w art. 3 pkt 1 lit. a i pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) i w tym brzmieniu obowiązują od dnia 1 lipca 2007 r. Stanowią one samodzielną podstawę do zaskarżenia indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych na podstawie przepisów art. 14b i następnych Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., a w powiązaniu z przepisem art. 52 § 3 p.p.s.a. przesądzają o trybie ich zaskarżenia i rodzaju rozstrzygnięć wydawanych przez sąd administracyjny.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż udzielona skarżącemu interpretacja przepisów prawa podatkowego narusza prawo, w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Przedmiot sporu dotyczy kwestii daty nabycia nieruchomości – w sytuacji ich dziedziczenia i działu spadku – oraz opodatkowania uzyskanego ze sprzedaży tych nieruchomości przychodu.

Strona skarżąca stała na stanowisku, że datę nabycia nieruchomości określa data śmierci pierwszego spadkobiercy (mamy) tj. [...], organ interpretacyjny z kolei, że wystąpiły w przedstawionym stanie faktycznym trzy daty nabycia nieruchomości tj. data śmierci mamy, data śmierci taty wnioskodawcy – [...] oraz data działu spadku tj. [...].

W ocenie organu przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w 2012 r. będzie podlegał opodatkowaniu w tej części, która odpowiada nabytemu udziałowi z tytułu działu spadku i zniesienia współwłasności na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Stanowisko to zostało zakwestionowane przez skarżącego – gdyż w jego ocenie – nabycie nieruchomości nastąpiło w dacie śmierci pierwszego spadkobiercy, a to oznacza, że przychód uzyskany z ich sprzedaży nie podlega opodatkowaniu.

Rozstrzygając tak zaistniały spór skład orzekający w sprawie odwoła się w pełnym zakresie do prawnej argumentacji zawartej w wyroku tut. Sądu z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 463/09. Zaprezentowane w tym wyroku stanowisko zasługuje na pełną aprobatę, z tego też powodu, traktując je jako własne, Sąd powieli poglądy w nim zawarte.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wolne są od podatku dochodowego w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. We wspomnianym przepisie ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "nabycie w drodze spadku" (którym z kolei posłużył się w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f., uchylonym dniem 1 stycznia 2007 r., ale mogącym mieć zastosowanie do zbycia nieruchomości przez wnioskodawcę). Tak więc literalna wykładnia tej normy prawnej nie pozwala na stwierdzenie czy nabycie w drodze spadku obejmuje także uzyskanie prawa własności nieruchomości w drodze działu spadku. Konieczne staje się zatem zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i odwołanie się m.in. do przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. Nr 46, poz. 296 ze zm.) oraz ustawy z dnia 24 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93). Przepisy dotyczące spadków zawarte są w księdze IV kodeksu cywilnego - tytuł VI poświęcony jest stwierdzeniu nabycia spadku, a w tytule VIII uregulowano kwestie związane ze wspólnością majątku spadkowego i działem spadku. Księga II, Tytuł II, Dział IV Kodeksu postępowania cywilnego obejmuje natomiast, należące do spraw z zakresu prawa spadkowego, przepisy dotyczące stwierdzenia nabycia spadku (rozdział 8) i działu spadku (rozdział 9). Spadek, tj. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jednego lub kilku spadkobierców, a potwierdzeniem tego stanu rzeczy jest (deklaratoryjne) postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku (art. 922 § 1 k.c. i art. 669 k.p.c.). Pomiędzy spadkobiercami powstaje współwłasność w częściach ułamkowych - każdy ze współwłaścicieli jest właścicielem całej rzeczy, ale żaden nie jest właścicielem całości. Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych (art. 1035 k.c.). "W konstrukcji stosunku współwłasności własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. W takim układzie wspólne prawo własności tworzy "zespół udziałów" we współwłasności" (por. Edward Gniewek, Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze, 2001 r.), a żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy. Rzecz jako całość, jak i każda część tej rzeczy należy do wszystkich współwłaścicieli. Zniesienie omawianej współwłasności następuje poprzez dział spadku, który musi być poprzedzony stwierdzeniem nabycia spadku. Uprawnionym do nabycia własności rzeczy w drodze działu spadku jest wyłącznie spadkobierca danego spadkodawcy, a zatem zasadne jest twierdzenie, że prawo to nabywa się w drodze dziedziczenia po spadkodawcy, a nie od innego spadkobiercy.

Tak więc, jeżeli spadek dziedziczy kilku spadkobierców, każdy z nich - w chwili otwarcia spadku - nabywa ipso iure określony ułamkowo udział spadkowy (oraz odpowiednie udziały w przedmiotach należących do spadku), a nie poszczególne przedmioty wchodzące do spadku. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólność ta nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu przyjętym w art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. Wspólnością objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, a więc także prawa z istoty swej podzielne. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Jeśli dotyczyły nieruchomości mogą stanowić podstawę wpisu do księgi wieczystej (zob. Kodeks cywilny. Komentarz, Tom II, pod red. prof. dr hab. Krzysztofa Pietrzykowskiego, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 1998, s. 918-919 oraz 934-935). Tak więc, na skutek działu spadku następuje "konkretyzacja" składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Inaczej mówiąc, dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku; nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku. Zatem stanowisko organów podatkowych, w tym Ministra Finansów, iż nabycie nieruchomości w drodze działu spadku nie mieści się w pojęciu "nabycia w drodze spadku" jest nieprawidłowe.

W konsekwencji wadliwy jest wniosek Ministra Finansów, iż nie cały (lecz tylko wynikający z wielkości udziału spadkowego) przychód uzyskany ze sprzedaży części nieruchomości, której własność skarżący nabył w wyniku działu spadku, wolny jest od podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Nie sposób również nie zauważyć, że celem wprowadzenia analizowanego w niniejszej sprawie przepisu było wykluczenie podwójnego opodatkowania przychodu ze sprzedaży i innych praw majątkowych, których nabycie podlegało wcześniej opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje w chwilą przyjęcia spadku, a zatem bez względu na jego ewentualny późniejszy dział). Zaakcentować także warto, że zaaprobowanie stanowiska organów podatkowych w niniejszej sprawie prowadziłoby do sytuacji, w której sprzedaż nieruchomości dokonana przez wszystkich spadkobierców nie stanowiłaby źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, natomiast sprzedaż tej samej nieruchomości nabytej w całości od spadkodawcy przez jednego spadkobiercę, który otrzymał ją poprzez dział spadku rodziłaby obowiązek podatkowy. Sytuacja taka przeczyłaby zasadzie równości opodatkowania i pozostawałaby w sprzeczności z ratio legis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zatem w całej rozciągłości kierunek orzeczniczy przyjęty w wyrokach sądów administracyjnych, w tym m.in. wyroku NSA z dnia 3 października 2003 r. sygn. akt I SA/Kr 690/02 (opubl. ONSA 2004/2/86), wyroku NSA z dnia 10 lutego 1995 r. sygn. akt III SA 898/94, wyroku NSA z dnia 12 października 2004 r. sygn. akt FSK 746/04, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 171/08 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie z dnia 20 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 928/08.

W tym kontekście trzeba przyznać, że Minister Finansów ma rację twierdząc, iż orzeczenia sądów administracyjnych nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Nie sposób jednak abstrahować w toku procesu wykładania przepisów prawa (czemu w istocie służy instytucja interpretacji podatkowych) od poglądów wypracowanych w orzecznictwie sądowym. Nakaz takiego postępowania wyprowadzić można zresztą, właśnie w odniesieniu do wydawania interpretacji, z treści art. 14e Ordynacji podatkowej, który w § 1 stanowi, że "minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości". Skoro zatem ustawodawca przewiduje możliwość skorygowania wydanych interpretacji w uwzględnieniu orzecznictwa sądowego, to nie sposób przyjąć, że przy wydawaniu interpretacji organ ten może pomijać to orzecznictwo, zwłaszcza zaś w sytuacji, gdy jest ono od lat jednolite i ugruntowane, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie.

Wymaga ponadto podkreślenia, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 500/11 wyraził pogląd, że "O dacie nabycia spadku decyduje jego otwarcie, a nie zniesienie przez spadkobierców współwłasności otrzymanych rzeczy" tym samym akceptując pogląd wyrażony w wyroku tut. Sądu z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 463/09.

Reasumując wypada zaakcentować, że skarżący nabył nieruchomości w dwóch datach obejmujących daty śmierci rodziców tj. w dniu [...] i w dniu [...], tym samym ich sprzedaż w 2012 r. nie będzie rodziła obowiązku podatkowego określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., a to oznacza, że stanowisko organu interpretacyjnego narusza w/w przepis. Przy ponownym udzielaniu interpretacji Minister Finansów winien uwzględnić wskazaną wyżej wykładnię tego przepisu prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.