Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA (del.) Beata Cieloch, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 206/10 w sprawie ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 12 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 5 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 206/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 12 stycznia 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 19 sierpnia 2009 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wpłynął wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 3.444,80 zł oraz o naliczenie stosownego oprocentowania i zwrot kwoty na konto bankowe podatnika. Z uzasadnienia tego wniosku wynikało, że nadpłata była konsekwencją przyjęcia przez organ niewłaściwego, w ocenie podatnika, terminu płatności zobowiązania wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 30 grudnia 2008 r., uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalającej zobowiązanie w kwocie 119.756,00 zł.

W tym stanie faktycznym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 23 września 2009 r., na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), umorzył wszczęte na wniosek podatnika postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w kwocie 3.444,80 zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej - termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzją ustalającą podatek w sprawie pomimo, iż dokonała obniżenia tego zobowiązania, nie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. (skutecznie doręczona stronie w dniu 6 stycznia 2009 r.), lecz decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. doręczona w dniu 17 sierpnia 2006 r. Wobec tego stwierdzono, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie prowadziło do powstania na nowo ustalonego wcześniej zobowiązania podatkowego, to tym samym nie pociągało za sobą zmiany terminu płatności zobowiązania.

Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją z dnia 12 stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy w/w rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W skardze skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 21 § 1 pkt 2 i art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie oraz błędne ustalenie, iż termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w sprawie datuje się na 31 sierpnia 2006 r., tj. 14 dni od dnia 17 sierpnia 2006 r., stanowiącego datę doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 11 sierpnia 2006 r.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie – oddalając skargę podatnika - uznał, że postępowanie, które zostało zainicjowane wnioskiem strony skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie mogło zostać przeprowadzone zgodnie z żądaniem wnioskodawcy, tj. w kierunku stwierdzenia istnienia lub nieistnienia nadpłaty w tym podatku, bowiem zobowiązanie w tym podatku powstaje w wyniku wydania i doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej to zobowiązanie, a więc w sposób określony w przepisie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji, stwierdzenie nadpłaty w zobowiązaniu podatkowym powstającym w wyniku wydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania, może nastąpić tylko w następstwie wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zgodnie bowiem z art. 72-80 Ordynacji podatkowej, wniosek o stwierdzenie nadpłaty mogą złożyć podatnicy wyłącznie w zakresie zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, a więc podatnicy samoopodatkowujący się, którzy składają deklaracje podatkowe. Natomiast, na podstawie wskazanych unormowań, a w szczególności przepisów art. 72 i 75 Ordynacji podatkowej, uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie przysługuje podatnikom w zakresie zobowiązań podatkowych powstających w drodze wydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Takim podatnikom nadpłata przysługiwałaby w sytuacji, gdyby decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego została zmieniona, uchylona lub stwierdzona jej nieważność, lecz wówczas, nadpłata z urzędu zwracana byłaby podatnikom przez organ podatkowy, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie decyzji administracyjnej, w terminie wskazanym w przepisie art. 77 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Tymczasem, wysokość zobowiązania podatkowego strony skarżącej została ustalona decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 11 sierpnia 2006 r. Następnie, w wyniku rozpoznania odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 30 grudnia 2008 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 119.756 zł od dochodów w kwocie 159.675 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Na poczet tego zobowiązania podatkowego strona skarżąca przekazała na rachunek Urzędu Skarbowego w S. dwie wpłaty, które zostały zaliczone przez organ pierwszej instancji proporcjonalnie na poczet należności głównej oraz na odsetki za zwłokę. W postanowieniu o zaliczeniu umieszczono także informację, iż od zaległości podatkowej nie naliczono odsetek za zwłokę za okres od dnia 19 listopada 2006 r. do dnia 6 stycznia 2009 r.

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że organ pierwszej instancji, rozpoznając wniosek strony skarżącej o stwierdzenie nadpłaty co do istoty sprawy, naruszył przepisy Ordynacji podatkowej regulujące instytucję nadpłaty, natomiast organ ten prawidłowo zastosował w sprawie art. 208 Ordynacji podatkowej, chociaż uzasadnił swoje rozstrzygnięcie wadliwie, tj. odnosząc się merytorycznie do kwestii istnienia nadpłaty. Z tej samej przyczyny, prowadzenie postępowania odwoławczego co do istoty sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. było bezprzedmiotowe. Organ ten zobowiązany był zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. uchylić i postępowanie w sprawie umorzyć, jako bezprzedmiotowe. Nie czyniąc tego, organ naruszył przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 72-80 i art. 208 Ordynacji podatkowej. Jednak naruszenie to, nie mogło stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia skarżący wniósł o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W petitum skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego to jest: art. 21 § 1 pkt 2 i art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie oraz art. 72 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię wskutek czego przyjęto, iż w sprawie niniejszej nie przysługuje podatnikowi wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

Wskazano także na naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej: p.p.s.a.), poprzez nieuchylenie decyzji pomimo istnienia podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego opisanego w zarzutach niniejszej skargi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, a także zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów powstaje z momentem doręczenia decyzji ustalającej (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.f.).

Jak wynika z niekwestionowanego przez podatnika materiału dowodowego w sprawie — w dniu 17 sierpnia 2006 r. doręczono podatnikowi decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. Decyzja ta tworzy treść stosunku prawnopodatkowego bowiem już z chwilą doręczenia przez organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązanie powstaje i to niezależnie od tego, czy decyzja jest prawidłowa (art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej).

W myśl art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Oznacza to, że organ podatkowy mógł skutecznie doręczyć przedmiotową decyzję do dnia 31 grudnia 2006 r.

Decyzja podatkowego organu odwoławczego uchylająca decyzję w całości lub w części i orzekająca w tym zakresie co do istoty sprawy (decyzja merytoryczno-reformacyjna — art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej) jedynie modyfikuje treść zobowiązania stworzonego wcześniej przez decyzję wydaną w pierwszej instancji. Tylko decyzja administracyjna składająca się z części może być uchylona częściowo. Natomiast decyzja, w której ustalono kwotę zobowiązania nie stanowi części decyzji i wobec tego podatkowy organ odwoławczy, korygując powyższa kwotę, musi w całości uchylić decyzję i ustalić wysokość podatku w prawidłowej wysokości.

Wobec tego należy stwierdzić, że trafne jest stanowisko prezentowane przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe powstało w dniu 17 sierpnia 2006 r.

Termin płatności podatku stosowanie do art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (w rozpoznawanej sprawie — 31 sierpnia 2006 r.).

W związku z tym, że podatnik w wykonaniu decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe uiścił podatek w dniu 7 i 20 lipca 2009 r. organy podatkowe miały obowiązek orzec o powstaniu zaległości podatkowej (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej) i obowiązek naliczyć odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej).

Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, ze w wypadku istnienia zaległości podatkowej, jedynie wpłata przez podatnika kwoty odpowiadającej sumie zaległości podatkowej i przypadających do dnia zapłaty odsetek od tej zaległości uwalnia podatnika od zobowiązania podatkowego, powodując jego wygaśnięcie.

W tym stanie rzeczy zarzut skargi kasacyjnej sformułowany w pkt 1 należy uznać za oczywiście bezzasadny.

Również drugi zarzut dotyczący naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię należy uznać za bezzasadny.

W art. 72 Ordynacji podatkowej ustawodawca nie zdefiniował instytucji nadpłaty a jedynie wyliczył kwoty, które są uważane za nadpłatę. Jednakże, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, instytucja stwierdzenia nadpłaty nie znajduje zastosowania we wszystkich wypadkach powstania nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, lecz jedynie wówczas, gdy powstanie nadpłaty nie jest skutkiem działania systemu podatkowego, błędnych decyzji organów podatkowych — ale jest efektem pomyłki lub wadliwego działania samego podatnika, płatnika lub inkasenta w zakresie zobowiązań podatnika powstających z mocy prawa.

W sytuacji podatnika, którego zobowiązanie podatkowe powstałe w trybie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej tj. z chwilą doręczenia decyzji ustalającej, stwierdzenie nadpłaty może nastąpić tylko w następstwie wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ustalającej to zobowiązanie.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że skarga kasacyjna jest bezzasadna, co mając na uwadze, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.