Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2019 r. sprawy ze skargi "C." spółka z o.o. w S. na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej "C." spółka z o.o. w S. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W dniu 13 lipca 2018 r. A. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Spółka/Skarżąca) złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku wskazała, że jest przedsiębiorcą, którego przeważającym przedmiotem działalności jest produkcja węży ogrodowych i specjalistycznych systemów rynnowych oraz akcesoriów ogrodniczych. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: Strefa/SSE) na podstawie:

• Zezwolenia z 2017 r. (dalej: Zezwolenie 2017) na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie T. Specjalnej Strefy Ekonomicznej E.-P. W. (dalej: TSSE);

• Zezwolenia z 2016 r. (dalej: Zezwolenie 2016) na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej K. P. t. (dalej: KPT);

• Zezwolenia z 2013 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie TSSE (dalej: Zezwolenie 2013);

• Zezwolenia z 2012 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie KPT (dalej: Zezwolenie 2012);

• Zezwolenia z 2010 r. na prowadzenie działalności na terenie TSSE (dalej: Zezwolenie 2010).

Obecnie Spółka prowadzi działalność w dwóch zakładach produkcyjnych położonych w S. (na terenie TSSE) i w K. (na terenie KPT). Dodatkowo, na terenie Strefy Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność w drugim zakładzie położonym w S. ( na terenie TSSE) - inwestycja na którą zostało wydane Zezwolenie 2017 dotyczy rozbudowy działalności w S., zarówno w istniejącym zakładzie, jak i w nowo powstającym.

Wszystkie ww. Zezwolenia dotyczą prowadzenia działalności gospodarczej na terenie tego samego województwa tj. województwa p. W przypadku każdego z posiadanych Zezwoleń, Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia podatkowego kalkulowanego w oparciu o koszty nowej inwestycji zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. 2015 r., poz. 465 ze zm. dalej: rozporządzenie o SSE). Zezwolenia udzielone zostały na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy. Rok podatkowy Spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE w oparciu o Zezwolenia, Spółka będzie uprawniona do prowadzenia jednej, łącznej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych tj. wspólnej dla wszystkich Zezwoleń?

2. Czy zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej na terenie SSE, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej tj. Zezwolenia 2010, a gdy limit wynikający z tego zezwolenia nie jest wystraczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym (lub gdy zezwolenie utraci ważność) otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania z dostępnym limitem wynikającym z kolejnych zezwoleń (które nie utraciły ważności) - w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania?

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE w oparciu o Zezwolenia, Spółka będzie uprawniona do prowadzenia jednej, łącznej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych tj. wspólnej dla wszystkich Zezwoleń.

Zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej na terenie SSE, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej tj. Zezwolenia 2010, a gdy limit wynikający z tego zezwolenia nie jest wystraczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym (lub gdy zezwolenie utraci ważność) otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania z dostępnym limitem wynikającym z kolejnych zezwoleń (które nie utraciły ważności) - w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania.

W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowość przedstawionego stanowiska znajduje potwierdzenie bezpośrednio w przepisach ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1010 ze zm. dalej: ustawa o SSE). Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o SSE, w przypadku, gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwa zezwolenia, o których mowa w art. 16 ust. 1, przyjmuje się, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń. Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zrn., dalej: u.p.d.o.p) pozostał w zasadzie niezmieniony (patrząc z perspektywy analizowanych zagadnień) - zaś w większości dotychczasowych (przed nowelizacją przepisów ustawy o SSE) interpretacji indywidualnych był on przywoływany jako relewantny przepis prawny w zakresie pytań/stanowisk analogicznych do przedstawionych powyżej.

Wnioskodawca podniósł kwestie odnoszące się do specyficznej sytuacji Spółki związanej z prowadzeniem działalności na terenie dwóch różnych SSE (tj. TSSE i KPT), ale na obszarze jednego województwa (regionu). Ów aspekt terytorialny jest kluczowy z punktu widzenia poniższych rozważań, ponieważ jak stanowi § 3 ust. 1 Rozporządzenia SSE, "strefowe" zwolnienie podatkowe (o którym mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.) stanowi regionalną pomoc inwestycyjną. Wnioskodawca co prawda prowadzi działalność gospodarczą na terenie dwóch różnych stref, ale ma to miejsce na obszarze jednego województwa (regionu) - konsekwentnie nie może dojść do sytuacji, że w przypadku łącznego rozliczania pomocy publicznej w ramach ww. Zezwoleń doszłoby do korzystania z pomocy publicznej z wykorzystaniem intensywności pomocy innej niż właściwa dla danego regionu (województwa) - czyli w praktyce nie może dojść do sytuacji, w której wyższa intensywność pomocy właściwa dla jednego z regionów (a w konsekwencji też odpowiednio wyższy limit zwolnienia podatkowego) byłaby wykorzystywana dla celów zwolnienia dochodu generowanego przez zakład zlokalizowany w regionie o niższej intensywności pomocy. Z tych względów w niniejszej sprawie ma miejsce inny stan faktyczny, niż w sprawach, w których zapadły wyroki NSA z dnia 30 listopada 2017 r. sygn. II FSK 3160/15 oraz z dnia 2 lutego 2018 r. sygn. II FSK 133/16), gdzie przedsiębiorcy prowadzili działalność na podstawie zezwoleń w ramach różnych województw - i przede wszystkim dlatego NSA uznał, że niniejsi inwestorzy nie mają prawa do łącznego rozliczania "strefowej" pomocy publicznej.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów określenia możliwości łącznego oraz chronologicznego rozliczenia pomocy publicznej w ramach różnych Zezwoleń SSE, kluczowe jest nie to, czy dotyczą one prowadzenia działalności w ramach jednej strefy, ile czy odnoszą się one do prowadzenia działalności w ramach jednego województwa (regionu). Podział Polski na "obszary działania" poszczególnych specjalnych stref ekonomicznych nie jest spójny z podziałem kraju na województwa, który to podział jest kluczowy z perspektywy regulacji traktujących o pomocy publicznej, a co wynika z przepisów § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia o SSE, § 3 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 czerwca 2014 r. w sprawie ustalenia mapy pomocy regionalnej na lata 2014-2020 (Dz. U. z 2014 r., poz. 878), Decyzji Komisji Europejskiej dot. mapy pomocy regionalnej dla Polski, gdzie województwo p. traktowane jest jako jeden region o jednakowej intensywności pomocy publicznej.

Z powyższego wynika, że samo w sobie prowadzenie przez Spółkę działalności na terenie różnych Stref (tj. TSSE i KPT) nie powinno stanowić żadnej przeszkody dla możliwości chronologicznego rozliczania pomocy publicznej przysługującej Wnioskodawcy na podstawie poszczególnych Zezwoleń strefowych - natomiast w ramach przedmiotowego istotne jest to czy ta działalność prowadzona jest w obrębie jednego województwa, a ten warunek jest spełniony przez Wnioskodawcę.

Podobnie, okoliczność, że działalność prowadzona jest w różnych zakładach nie powinno stanowić przesłanki negatywnej dla możliwości łącznego i chronologicznego rozliczania pomocy publicznej w ramach ww. Zezwoleń strefowych, czego potwierdzeniem jest np. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2018 r. (sygn.[...]).

Łączna wykładnia przepisów art. 12 ustawy o SSE, art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust.4 u.p.d.o.p., § 5 ust. 5 rozporządzenia o SSE prowadzi do wniosku, że podmiot zobowiązany jest do prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej dla działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych oraz działalności zwolnionej z p.d.o.p., w sposób pozwalający na ustalenie wyniku z działalności opodatkowanej zgodnie z ogólnymi zasadami przewidzianymi w przepisach u.p.d.o.p. oraz wyniku z działalności strefowej zwolnionej z opodatkowania p.d.o.p., w przypadku kiedy prowadzi działalność zarówno na terenie SSE, jak również poza nim. Brak jest natomiast jakiejkolwiek podstawy prawnej, która nakładałaby na przedsiębiorców strefowych obowiązek wydzielania organizacyjnego działalności prowadzonej na podstawie różnych zezwoleń strefowych, jak również wyodrębniania wyniku podatkowego osiągniętego w ramach poszczególnych projektów inwestycyjnych, objętych różnymi zezwoleniami. Skoro przedmiotowy obowiązek nie został bezpośrednio sformułowany przez ustawodawcę, nie można go domniemywać i wymagać jego wypełniania przez przedsiębiorców.

Za prawidłową należy zatem uznać metodologię, zgodnie z którą Spółka będzie prowadzić:

• odrębną ewidencję rachunkową dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych oraz

• odrębną ewidencję rachunkową dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE w oparciu o posiadane Zezwolenia, przy czym ewidencja ta będzie prowadzona wspólnie dla wskazanych Zezwoleń.

Odnośnie pytania drugiego, Wnioskodawca uważa, że zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej na terenie SSE w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej tj. Zezwolenia 2010, a gdy limit wynikający z tego zezwolenia nie jest wystraczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym (lub gdy zezwolenie utraci ważność) otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania z dostępnym limitem wynikającym z kolejnych zezwoleń (które nie utraciły ważności) - w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania.

Spółka korzysta ze zwolnienia podatkowego kalkulowanego w oparciu o wartość wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną.

Zdaniem Wnioskodawcy, limit dostępnej pomocy określany jest jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy publicznej określonej dla danego obszaru o zdyskontowanej wartości kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą.

Zdaniem Wnioskodawcy za właściwą należy uznać metodologię polegającą na:

-rozliczeniu otrzymanej pomocy publicznej w pierwszej kolejności z dostępnym limitem wynikającym z zezwolenia wydanego najwcześniej oraz następnie;

-gdy limit wynikający z tego zezwolenia nie jest wystraczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym (lub gdy zezwolenie utraci ważność) otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania z dostępnym limitem wynikającym z kolejnych zezwoleń (które nie utraciły ważności) - w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania.

Jednocześnie, z uwagi na treść § 7 rozporządzenia o SSE, wartość otrzymanej pomocy publicznej powinna być w pierwszej kolejności dyskontowana na dzień udzielenia zezwolenia wydanego najwcześniej, a następnie po wyczerpaniu dostępnego (w danym roku podatkowym) limitu pomocy wynikającego z tego zezwolenia lub utraty jego ważności, na dzień wydania kolejnych zezwoleń (chronologicznie).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, a także w obecnym brzmieniu art. 12 ust. 2 Ustawy SSE.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2018r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zdaniem organu, z treści przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, że warunkiem korzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie przedmiotowym określonym w zezwoleniu, przy czym działalność gospodarcza ma być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek, obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy, na podstawie właściwego zezwolenia.

W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie różnych specjalnych stref ekonomicznych, dla każdej z tych działalności wydawane jest odrębne zezwolenie na podstawie którego:

-przedsiębiorca może prowadzić określoną działalność na terenie tej strefy;

-dochody uzyskiwane przez niego z tej ściśle określonej działalności mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym;

-ustalony jest limit intensywności pomocy publicznej, tj. np. limit zwolnienia dochodów z opodatkowania dopuszczalny na terenie danego województwa, z którego korzystać może podatnik.

Oznacza to, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie różnych specjalnych stref ekonomicznych, przedsiębiorca powinien oceniać dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej (w tym ze zwolnienia dochodów z opodatkowania) odrębnie w odniesieniu do każdej strefy, z uwzględnieniem limitu maksymalnej intensywności pomocy publicznej obowiązującego w województwie/regionie, na terenie którego strefa ta się znajduje, tj. w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej na terenie danej strefy. W takim przypadku nie jest zatem możliwe dyskontowanie pomocy publicznej wynikającej łącznie ze wszystkich posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie różnych specjalnych stref ekonomicznych i chronologiczne wykorzystywanie limitów wynikających w poszczególnych zezwoleń w odniesieniu do sumy dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie wszystkich specjalnych stref ekonomicznych.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 16 ust. 1 ustawy SSE, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, zatem "jednej strefy" a nie "kilku/wielu stref’. W celu ustalenia przychodu (dochodu) z działalności zwolnionej i opodatkowanej Wnioskodawca zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji spełniającej wymogi art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Ewidencja ta powinna umożliwiać rozliczenie pomocy publicznej i wyliczenie dochodu zwolnionego z opodatkowania dla każdej ze stref odrębnie.

W związku z powyższym organ uznał, że Wnioskodawca powinien ustalać dochód podlegający zwolnieniu dla każdej strefy odrębnie, rozliczając pomoc publiczną zgodnie z kolejnością wydawanych zezwoleń.

Spółka zaskarżyła powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 12 ust. 2 ustawy o SSE, przez brak zastosowania go w przedmiotowej sprawie, które to zastosowanie powinno skutkować uznaniem za prawidłowe stanowiska Spółki, przewidującego możliwość prowadzenia jednej, łącznej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych tj. wspólnej dla wszystkich Zezwoleń oraz możliwość wykorzystywania najpierw limitu dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a po jego wyczerpaniu lub wygaśnięciu, limitu wynikającego z kolejnych chronologicznie zezwoleń.

- art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o SSE w zw z art. 12 ust. 2 ustawy o SSE, w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy o SSE w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na uznaniu, że brak jest możliwości prowadzenia jednej, łącznej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych tj. wspólnej dla wszystkich Zezwoleń oraz możliwości wykorzystywania najpierw limitu dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a po jego wyczerpaniu lub wygaśnięciu, limitu wynikającego z kolejnych chronologicznie zezwoleń.

W uzasadnieniu Skarżąca powtórzyła argumentację podniesioną we wniosku o udzielenie interpretacji, a ponadto podkreśliła, że ze skutkiem od 30 czerwca 2018 r. wprowadzony został do ustawy o SSE art. 12 ust. 2, który dotyczy bezpośrednio odpowiedzi na pytania Spółki i stanowi, że w przypadku, gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwa zezwolenia, o których mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy, przyjmuje się, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń.

Skarżąca uważa, że rozliczenie takie jest możliwe również w oparciu o dotychczas obowiązujące przepisy. O tym, że nie ma obowiązku ustalania odrębnego wyniku podatkowego dla każdego zezwolenia świadczy pośrednio również brzmienie zmienionych przepisów regulujących konsekwencje cofnięcia zezwolenia strefowego. Zgodnie bowiem z nowym brzmieniem art. 17 ust. 5 i 6 u.p.d.o.p., w przypadku posiadania więcej niż jednego zezwolenia SSE, przedsiębiorca jest zobligowany do zwrotu kwoty limitu pomocy związanego z tym zezwoleniem (kwoty w wysokości stanowiącej maksymalną dopuszczalną pomoc publiczną określoną w zezwoleniu) w miejsce kwoty zwolnionego podatku związanego z dochodem wygenerowanym przez to zezwolenie/w ramach danej Strefy. Przedsiębiorca bowiem nie ustala wyniku podatkowego osobno dla każdego z zezwoleń, lecz każde z zezwoleń wiąże się z dodatkową pulą pomocy publicznej "konsumowaną" przez cały dochód zwolniony.

Ponadto zgodnie z art. 44 ust. 2 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (dalej: "ustawa o WNI"), przepis art. 12 ust. 3 ustawy o SSE, w brzmieniu nadanym tą ustawą stosuje się do zezwoleń wydanych po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy, a zatem nie ma on zastosowania do sytuacji Spółki (ów przepis stanowi, że rozliczenie pomocy publicznej przyznanej przedsiębiorcy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE ma zastosowanie wyłącznie do zezwolenia, w ramach którego realizowana jest inwestycja i w oparciu o tę inwestycję prowadzona jest działalność gospodarcza).

Skarżąca zarzuciła, że organ w interpretacji w ogóle nie odniósł się do brzmienia art. 12 ust. 2 ustawy o SSE, mimo że ma on decydujący wpływ na ocenę prawidłowości stanowiska Spółki. Jej zdaniem, konieczność odrębnego rozliczania wyniku podatkowego dla każdego zezwolenia osobno powodowałaby pozbawienie art. 12 ust. 2 ustawy o SSE treści normatywnej, czyniąc normę wyrażoną w tym przepisie normą pustą; ze względu na fakt, że rozliczanie pomocy publicznej następowałoby osobno dla każdego zezwolenia i nie byłoby możliwości rozliczania tejże pomocy chronologicznie.

Odnosząc się do powołanych w interpretacji wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 30 listopada 2017r. sygn. II FSK 3160/15 i z dnia 2 lutego 2018 r. sygn. II FSK 133/16, Spółka stwierdziła, że w orzeczeniach tych zapadłych na gruncie "starego" stanu prawnego, NSA uznał co prawda brak możliwości wspólnego rozliczania pomocy publicznej przy prowadzeniu działalności na terenie dwóch różnych stref, jednak działalność przedsiębiorców w powołanych stanach faktycznych prowadzona była na terenie różnych województw, co budziło wątpliwości ze względu na fakt, że zwolnienie podatkowe wynikające z działalności w SSE stanowi regionalną pomoc inwestycyjną, a zatem jej celem jest przyczynienie się do rozwoju danego regionu. Przenosząc rozważania zawarte w niniejszych wyrokach na sytuację Spółki należy podkreślić, że jest ona o tyle specyficzna, iż Skarżąca co prawda prowadzi działalność gospodarczą na terenie dwóch różnych Stref, ale niniejsze ma miejsce na obszarze jednego województwa (regionu) - konsekwentnie nie może dojść do sytuacji, że w przypadku łącznego rozliczania pomocy publicznej w ramach tych Zezwoleń doszłoby do korzystania z pomocy publicznej z wykorzystaniem intensywności pomocy innej niż właściwa dla danego regionu (województwa).

Z powyższego wynika, że samo w sobie prowadzenie przez Spółkę działalności na terenie różnych Stref (tj. TSSE i KPT) nie powinno stanowić żadnej przeszkody dla możliwości chronologicznego rozliczania pomocy publicznej przysługującej Skarżącej. Również brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. nie obliguje przedsiębiorcy do odrębnego rozliczania wyniku na każdą strefę, ustala jedynie kryteria jakie przedsiębiorca musi spełnić, by skorzystać ze zwolnienia. Zatem fakt, że przepis ten posługuje się pojęciem "strefy" w liczbie pojedynczej nie wpływa na brak możliwości łącznego rozliczania w przypadku posiadania zezwoleń w więcej niż jednej SSE.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. 1302 - dalej: P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego.

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną były przepisy art.17 ust.1 pkt 34 u.p.d.o.p oraz art.12 ust.2 ustawy o SSE, w odniesieniu do zakreślonego zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zezwolenia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Ust. 4 art. 17 powołanej wyżej ustawy stanowi, że ww. zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Natomiast z art. 12 ustawy o SSE wynika, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach ww. zezwolenia, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio za zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa z dnia 10 maja 2018r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2018r., poz.1162) nadała nowe brzmienie art.12 ustawy o SSE, dodając m.in. nowy ust.2 tego artykułu, który stanowi, że w przypadku, gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwa zezwolenia, o których mowa w art.16 ust.1 przyjmuje się, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń.

Słuszne są zarzuty skargi, że dokonana przez organ w rozpoznawanej sprawie interpretacja nie odnosi się do zaistniałych zmian legislacyjnych, jak też nie różnicuje stanowiska w zależności od tego czy dotyczy ono zaistniałego stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego. Organ pominął w ogóle wnioskowany do interpretacji przepis art.12 ust.2 ustawy o SSE, stwierdzając jedynie w odpowiedzi na skargę, że dodanie ust.2 w art.12 ustawy o SSE miało za zadanie usankcjonowanie dotychczasowej praktyki chronologicznego rozliczania pomocy publicznej wynikającej z kilku zezwoleń. Stanowiska tego nie można jednak uznać za udzielenie interpretacji odnośnie do pytania nr 2, zwłaszcza, że jest ono sprzeczne z rozstrzygnięciem, w którym organ uznaje stanowisko wnioskodawcy o chronologicznym rozliczaniu pomocy za nieprawidłowe.

W ocenie Sądu oznacza to, że organ nie udzielił interpretacji w pełnym zakresie, wyznaczonym przez treść złożonego wniosku.

Sąd uznaje również za zasadne te zarzuty skargi, które odnoszą się do rozstrzygnięcia w kwestii prowadzenia jednej łącznej ewidencji dla działalności prowadzonej na podstawie wszystkich zezwoleń dotyczącej działalności prowadzonej na terenie dwóch SSE, ale na obszarze jednego województwa,

Uznając przedstawione przez wnioskodawcę stanowisko za nieprawidłowe, organ w zasadzie odwołał się jedynie do literalnego brzmienia art.16 ust.1 ustawy o SSE, który stanowi o zezwoleniu na prowadzenie działalności na terenie danej strefy, a więc - zdaniem organu – dotyczy to jednej strefy, a nie kilku stref. Dodał też, że ewidencja prowadzona przez przedsiębiorcę powinna spełniać wymogi art.9 ust.1 u.p.d.o.p., co oznacza, że powinna ona umożliwiać rozliczenie pomocy publicznej i wyliczenie dochodu zwolnionego z opodatkowania dla każdej ze stref odrębnie.

W ocenie Sądu, stanowisko organu nie znajduje uzasadnienia w omawianych przepisach, gdyż żaden z nich nie nakłada na podatników obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji , ani wyodrębnienia i przyporządkowania dochodu odpowiednio do każdego zezwolenia, ani do poszczególnych stref, na terenie których przedsiębiorca prowadzi działalność.

Powołany art.9 ust.1 u.p.d.o.p. nakazuje jedynie prowadzenie ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób pozwalający na określenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za dany rok podatkowy. W powiązaniu z art.17 ust.4 u.p.d.o.p. oznacza to obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej dla działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych oraz działalności zwolnionej z p.d.o.p. (strefowej), w sposób umożliwiający ustalenie wyniku finansowego dla każdej z nich.

Obowiązek taki nie wynika również z treści art.16 ust.1 ustawy SSE, choć istotnie słowo "strefa" zostało użyte w liczbie pojedynczej, lecz – w ocenie Sądu – nie można temu przypisać decydującego znaczenia. Analogiczna sytuacja miała bowiem miejsce w odniesieniu do słowa "zezwolenie" zawartego w przepisie art.17 ust.1 pkt 34 u.p.d.o.p. Liczne interpretacje indywidualne oraz orzeczenia sądów administracyjnych świadczą o ukształtowaniu się jednolitego stanowiska, że co prawda ustawodawca posługuje się w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. pojęciem "zezwolenia", a nie "zezwoleń" na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy ekonomicznej, lecz nie budzi wątpliwości, że nie ma zakazu posiadania przez przedsiębiorcę więcej niż jednego zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie strefy, a zwolnieniem z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. może zostać objęty dochód ustalany łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o wszystkie posiadane przez niego zezwolenia, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowywania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o SSE (por. wyroki NSA z dnia 19 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1849/14, z dnia 8 listopada 2016 r., II FSK 2230/14 oraz z dnia 20 marca 2018 r., II FSK 696/16, WSA w Łodzi z dnia 26 października 2016 r., I SA/Łd 646/16; WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 3 listopada 2016 r., I SA/Go 314/16; WSA w Gliwicach z dnia 7 marca 2017 r., I SA/Gl 1194/16 oraz WSA w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2017 r., I SA/Po 1303/16).

W ocenie Sądu brak przeszkód do analogicznej interpretacji słowa "strefa" użytego w przepisie art.16 ust. 1 ustawy o SSE, z tym zastrzeżeniem, że wykładnia taka nie może prowadzić do naruszenia przepisów o wielkości pomocy publicznej przyznawanej przedsiębiorcy, co wynika z treści art.17 ust.1 pkt 34 u.p.d.o.p. Ograniczenia przyznanej pomocy wynikają z przepisów § 4 rozporządzenia SSE, § 3 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 czerwca 2014 r. w sprawie ustalenia mapy pomocy regionalnej na lata 2014-2020 (Dz. U. z 2014 r., poz. 878), Decyzji Komisji Europejskiej dot. mapy pomocy regionalnej dla Polski, które różnicują limit maksymalnej intensywności pomocy regionalnej w zależności od województwa, a nie od poszczególnych specjalnych stref ekonomicznych.

Słusznie zatem podnosi Spółka, że dla celów określenia możliwości łącznego rozliczenia pomocy publicznej w ramach różnych Zezwoleń SSE, kluczowe jest nie to, czy dotyczą one prowadzenia działalności w ramach jednej strefy, ile czy odnoszą się one do prowadzenia działalności w ramach jednego województwa (regionu). Podział Polski na obszary działania poszczególnych specjalnych stref ekonomicznych nie jest bowiem spójny z podziałem kraju na województwa, który to podział jest kluczowy z perspektywy regulacji traktujących o pomocy publicznej, a co wynika z przepisów § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia o SSE.

Powoływane przez organ w interpretacji orzeczenia NSA o sygn. II FSK 3160/15 i II FSK 133/15 w zakresie wykładni przepisu art.17 ust.1 pkt 34 i ust.4 u.p.d.o.p. prezentują wprawdzie stanowisko, że przedsiębiorca powinien rozliczać dopuszczalny limit pomocy odrębnie dla każdej strefy, a w związku z tym powinien również prowadzić odrębną ewidencję dla każdej ze stref, jednak zasadnie wskazuje Skarżąca na motywy wyroków oraz nieadekwatny stan faktyczny, leżący u ich podstaw.

NSA wskazał m.in. na konieczność uwzględnienia zasad i celów udzielania pomocy publicznej. Pomoc ta kierowana jest do poszczególnych regionów kraju i jej wielkość określana jest w odniesieniu do każdego regionu odrębnie. Z tych względów wykładnia przepisów przewidujących pomoc publiczną w formie zezwolenia podatkowego powinna być dokonywana z uwzględnieniem celu tej pomocy, tak aby zapobiec "przenoszeniu" pomocy między regionami i tym samym wpływać na wielkość pomocy publicznej udzielonej danemu regionowi.

Sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie powyższego stanowiska co do zasady nie kwestionuje, uznając że maksymalna wielkość pomocy określona dla danego regionu nie może być naruszana, a łączenie limitów nie może prowadzić do "przenoszenia" pomocy między regionami. Rację ma jednak Skarżąca, że powołane orzeczenia nie są adekwatne w rozpoznawanej sprawie, bowiem zapadły na tle nieadekwatnego stanu faktycznego tj. w sytuacji prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności w różnych specjalnych strefach ekonomicznych położonych na terenie różnych województw (regionów). Odmienna sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, bowiem Spółka prowadzi działalność w dwóch różnych strefach, ale na obszarze jednego województwa. Dopuszczalny limit pomocy jest jednakowy dla działalności w obu tych strefach, dlatego nie zachodzi niebezpieczeństwo wykorzystywania limitu pomocy publicznej w sposób nieuprawniony.

Biorąc powyższe po uwagę Sąd uznał za zasadne zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, dlatego na podstawie art.146 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a i art.200. P.p.s.a orzekł jak w sentencji.

Na zasądzoną kwotę zwrotu kosztów postępowania sądowego składają się: uiszczony wpis od skargi w kwocie 200,00zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17,00zł i wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480,00zł – na podstawie § 14 ust.1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (dz. U. z 2015r. poz.1804 ze zm.).