Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, WSA del. Dariusz Skupień (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1216/07 w sprawie ze skargi I. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 25 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarga kasacyjna została wniesiona od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 lutego 2008r., Sygn. akt I SA/Wr 1216/07 oddalającego skargę I. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 25 kwietnia 2007r., w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok, od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że przedmiotem rozpoznawanej przez ten Sąd skargi była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 25 kwietnia 2007 r. nr [...], który po rozpoznaniu odwołania z dnia 5 grudnia 2005 r. I. B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 16 listopada 2005 r. nr [...], w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, w kwocie 226.184 zł. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. została wydana po ponownym przeprowadzeniu przez niego postępowania i wykonaniu zaleceń zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 maja 2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 431/02).

Postępowanie kontrolne w tej sprawie zostało wszczęte przez Inspektora Kontroli Skarbowej we Wrocławiu w dniu 10.05.2001 r., w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i wykazało, że I. B. w 1999 r. poniosła wydatki na zakup od A. S:

- w dniu 13.10.1999 r. wyposażenia kiosku handlowego za kwotę 16.800 zł,

- w dniu 13.10.1999 r. magazynku handlowego przy ul. K. we W. za kwotę 5.000 zł,

- w dniu 13.10.1999 r. kiosku nr [...] przy ul K. we W. za kwotę 35.000 zł (współwłasność z A. S.),

- w dniu 13.10.1999 r. kiosku nr [...] przy ul. K. we W. za kwotę 70.000 zł,

-w dniu 22.10.1999 r. samochodu osobowego DODGE GRAND Caravan za kwotę

50.000 zł.

Strona wniosła również do spółki cywilnej "T." (umowa z dnia 26.10.1999r.), wkład pieniężny w wysokości 120.000 zł oraz nabyła towary handlowe za kwotę 4.778 zł. Łącznie poniesione w 1999r. wydatki stanowiły kwotę 301.578 zł.

I. B. w zeznaniu podatkowym za 1999r. wykazała przychód w kwocie 29.233,57 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 28.999,82 zł, dochód w kwocie 233,75 zł. Od wyliczonego dochodu strona odliczyła składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 376,29 zł, co spowodowało, że dochód do opodatkowania za ten rok nie wystąpił.

W toku postępowania kontrolnego w oświadczeniu o stanie swojego majątku na 31.12.1999 r., strona podała kwotę 357.578,10 zł i wskazała, że poniesione w 1999r. wydatki, pokryte zostały oszczędnościami w kwocie ok. 4.000 zł gromadzonymi od 15 roku życia, alimentami uzyskiwanymi od ojca w wysokości ok. 8.000-9.000 zł oraz dochodami w kwocie 350.000 zł uzyskanymi ze świadczonej przez okres 4,5 roku prostytucji. Dalej strona wyjaśniła, że z tego źródła miesięcznie uzyskiwała dochód w kwocie 6.000-7.000 zł., a usługi te świadczyła we W. u siebie w domu lub u klienta, w motelach i różnych miejscowościach np. w K. lub w Z..

Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego przeprowadzona przez organ kontroli wyjawiła szereg sprzeczności, które w jego ocenie nie pozwalały na skuteczne stwierdzenie, że strona uzyskała wykazywane dochody z uprawiania nierządu. W trakcie postępowania kontrolnego strona wystąpiła o uzupełnienie kontroli poprzez przesłuchanie wskazanych przez nią świadków - pismo z dnia 3.09.2001r. Wniosek ten, jak wskazano w protokole kontroli, z uwagi na wyczerpanie terminów przewidzianych przepisami ustawy o kontroli skarbowej nie został uwzględniony.

W odwołaniu z dnia 3.10.2001r. I. B. zakwestionowała ustalenie organu kontroli, że uzyskiwane przez nią dochody z prostytucji podlegają opodatkowaniu 75% podatkiem dochodowym oraz, że poniesione w 1999r. wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Ponadto strona podniosła, że organ kontroli dokonał błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności podważając fakt uzyskiwania dochodu z nierządu, opierając się tylko na własnym doświadczeniu życiowym oraz naruszając przy tym zasadę swobodnej oceny dowodów.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego od decyzji Izby Skarbowej we W. z dnia 9 stycznia 2002r., utrzymującej w mocy decyzję organu kontroli strona podniosła m. in., że organy podatkowe dokonały ustalenia stanu faktycznego na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, odmawiając przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wnioskowanych przez nią świadków, a jego ocenę przeprowadzono wybiórczo.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 12 maja 2004r. (sygn. akt I SA/Wr 431/02) uznał za zasadną skargę podatniczki i wskazał potrzebę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę w piśmie z dnia 3.09.2001r.

Wykonując zalecenia zawarte w wyroku WSA z dnia 12 maja 2004r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe i przesłuchał wnioskowanych przez stronę świadków.

W trakcie ponownie prowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. zwrócił się do Ministerstwa Finansów o wystąpienie do właściwych organów niemieckich o przesłuchanie mieszkających w B. M. i Z. Z. Ministerstwo Finansów Biuro Wymiany Informacji o VAT pismem z dnia 13.07.2005r. przesłało informację o przesłuchaniu świadków przez pracownika niemieckiej administracji podatkowej w dniu 12.05.2005r. Zeznali oni, że I. B. odwiedzała ich w latach 1995-1999 przeciętnie 1-2 razy w miesiącu, głównie w weekendy. Podczas wizyt wieczorami wychodziła, nie informując gdzie i z kim. Często wracała dopiero następnego dnia rano. Bywało też, że będąc u nich, następnego dnia wyjeżdżała do H., wracała po 2-3 dniach do B., a potem wyjeżdżała do W. Świadkowie podali, że nic nie wiedzieli o świadczeniu przez stronę usług prostytucji.

Przesłuchana ponownie w dniu 21.06.2005r. I. B. zeznała, że usługi prostytucji świadczyła np. w hotelach: W. i N. we W. i w hotelu przy ul. G. we W., jak też w K. w hotelu C. Usługi prostytucji świadczyła również w N., gdzie wyjeżdżała średnio 1-2 razy w miesiącu do państwa Z.w B., a także odwiedzając koleżankę A. w H. W trakcie przesłuchania strona wskazała, że przez okres 4,5 roku świadczyła usługi seksualne E. S., którego poznała na dyskotece w R.. Spotykała się z nim 2-3 razy w miesiącu w zależności od tego, jak często przebywał we W. Dalej strona zeznała, że zarobki za usługi prostytucji były zależne od wymagań klienta, a także czasu jaki z nim spędzała. Za weekend otrzymywała nawet do 2.000 zł. Danych innych klientów nie jest w stanie wskazać, gdyż nie utrzymuje z nimi kontaktów.

Komenda Miejska Policji, jak też Komisariat Policji W. na wystąpienie organu kontroli, czy strona była notowana jako prostytutka w latach 1995-1999 odpowiedziały, że nie posiadają danych pozwalających na potwierdzenie takich informacji.

W związku z napotkanymi poważnymi trudnościami z wezwaniem świadka E. S., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. postanowieniem z dnia 14.11.2005r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania E. S. (przy czym Strona, jak i jej pełnomocnik podtrzymując wniosek o jego przesłuchanie nie przyczynili się do umożliwienia organowi doprowadzenia do tej czynności).

Organ kontroli wystąpił także do hoteli: C., W., N., o potwierdzenie przebywania świadka i strony na terenie tych hoteli w latach 1995-1999. W uzyskanych odpowiedziach z hoteli - N. i C. wyjaśniono, że wskazane osoby nie figurują w rejestrach. Natomiast Hotel W. poinformował, że z uwagi na awarię systemu komputerowego dane gości z tego okresu zostały utracone.

Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy organ kontroli stwierdził, że zeznania świadków, jak też podjęte czynności nie potwierdziły otrzymywania przez stronę prezentów, czy też alimentów od ojca, ani uzyskiwania przez stronę dochodów w wysokości wskazywanej przez stronę ze świadczenia usług prostytucji.

Decyzją z dnia 16 listopada 2005r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. ustalił I. B. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 226.184 zł od przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych w kwocie 301.578 zł. (w 75%).

Od tej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości zadeklarowanej w zeznaniu podatkowym, ewentualnie uchylenie jej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. dokonał przesłuchania wnioskowanych przez stronę świadków z uchybieniem art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec tego przeprowadził ponownie dowód z przesłuchania tych świadków, w stosunku do których nastąpiło naruszenie przepisu art. 190 § 1, a strona ani jej pełnomocnik nie uczestniczyli w tej czynności. Wszczęto również procedurę mającą doprowadzić do przesłuchanie świadka, któremu organ I instancji nie doręczył stosownego wezwania.

W związku z tym przeprowadzono dowody z przesłuchania świadków:

1. D. W.,

2. T. B.,

3. A. S.,

4. E. S.

W trakcie przesłuchania strona potwierdziła, że wniosła kwotę 120.000 zł do spółki T.

Dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej we W. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał na istnienie szeregu sprzeczności w zeznaniach świadków i wyjaśnieniach strony.

W ocenie organu odwoławczego niespójność w zeznaniach świadków nie pozwoliła na uznanie ich za wiarygodne, uznał on, że składane były wyłącznie dla potrzeb prowadzonego postępowania. Spostrzeżenia te organ II instancji odniósł do zeznań świadka E. S., które według niego, praktycznie nie wniosły żadnych informacji pozwalających na potwierdzenie stawianej przez stronę tezy o możliwości zaoszczędzenia kwoty 350.000 zł pochodzących z nierządu. Świadek zasłaniając się brakiem pamięci nie był w stanie wskazać kwot jakie płacił za świadczone przez stronę usługi. Z jednej strony świadek twierdził, że nie znał cen obowiązujących na tym specyficznym rynku, z drugiej zaś wskazał, że I. B. nie była jedyną prostytutką, z której usług korzystał - co pozwala na postawienie tezy o pewnej znajomości "rynku" przez świadka. Organ odwoławczy podkreślił, że brak pamięci świadka co do kwot płaconych stronie i stwierdzenie, że tego rodzaju usługi podatniczka świadczyła "w jakiejś norze na ul. T." potwierdziły ponadto, że usługi świadczone przez stronę nie należały do kategorii usług luksusowych, wynagradzanych wysokimi kwotami. Oświadczenie podatniczki, złożone w trakcie przesłuchania przed organem odwoławczym, że E. S. należał do jej najlepszych klientów, płacących najwyższe ceny, nie zostały potwierdzone przez świadka, a jeżeli uznać, że zostały jednak potwierdzone, to uzyskiwane z tego tytułu wynagrodzenie od najlepszego klienta nie należało do wysokich.

Oceniając inne zeznania świadków, organ odwoławczy nie uznał ich za wiarygodne, skoro nawet kwestia wspólnego zamieszkiwania I. B. z ojcem jej dziecka nie mogła zostać rozstrzygnięta w sposób jednoznaczny na ich podstawie. Znamiennym było bowiem, że zamieszkująca wspólnie z podatniczką matka odmawiała odpowiedzi na to pytanie, a matka A. S. potwierdziła fakt wspólnego zamieszkiwania syna ze stroną. Odnosząc się do tych zeznań Dyrektor Izby Skarbowej we W. podkreślił, że mimo wyjaśnień A. S., iż matka może się mylić w tej kwestii, bo często nie wracał na noc do domu, trudno byłoby przyjąć, by matka nie wiedziała, czy jej syn wspólnie z nią zamieszkuje czy też nie.

Także co do zeznań świadka - W. B. - wskazano, że nie wyjaśniły istotnych dla sprawy okoliczności, gdyż świadek poznała stronę dopiero w trakcie 1998r. Ponadto z jednej strony świadek podkreślała, że strona nigdy nie kryła z czego się utrzymuje i żyła na wysokim poziomie, a z drugiej strony mieszkająca z I. B. matka nie miała wiedzy czym trudniła się córka i określała jej poziom życia na dużo poniżej średniego. Faktu jakiegokolwiek wyróżniania się strony w środowisku w latach 1995-1999 - czy to pod względem zamożności, czy sposobu życia nie potwierdził również wywiad środowiskowy przeprowadzony przez policję w miejscu zamieszkania.

W ocenie organu odwoławczego złożone przez świadków zeznania nie mogą być uznane za potwierdzające świadczenie przez stronę usług prostytucji, zwłaszcza prostytucji na skalę pozwalającą na zgromadzenie mienia w wysokości wskazywanej przez stronę.

Dokonana analiza całości zebranego materiału doprowadziła organ odwoławczy do wniosku, że nie istnieją podstawy do uznania, że strona zawodowo, w wyjątkowo dużym zakresie zajmowała się prostytucją. Wskazał, że nawet przy przyjęciu, że usługi prostytucji były w ogóle świadczone przez stronę, to miały one charakter okazjonalny, a dochody uzyskane z tej działalności mogły wystarczyć stronie tylko na bieżące utrzymanie siebie oraz dziecka (zwłaszcza, że w ocenie niektórych świadków strona żyła co najmniej na średnim poziomie), a także na pokrycie kosztów wyjazdów zagranicznych związanych z wypoczynkiem.

Ustosunkowując się natomiast do pisma strony z dnia 5.01.2007r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, że niemieckie władze podatkowe przeprowadziły dowód z przesłuchania świadków M. i W. Z. stosownie do obowiązujących w tym zakresie przepisów. Uzasadnił swe stanowisko wskazując na to, że tryb uzyskiwania pomocy administracyjnej w czasie prowadzenia postępowania regulują przepisy dotyczące wymiany informacji podatkowych z innymi państwami określone w dziale VIIa Ordynacji podatkowej (zatytułowanym wymiana informacji podatkowych z innymi państwami) obowiązującym od dnia wejścia Polski do Unii Europejskiej, tj. od dnia 1.05.2004r. Powołał się na zawarte tam postanowienia przewidujące, że w sprawach nieuregulowanych w art. 305b-305i stosuje się odpowiednio przepisy rozdziałów 1, 2, 4, 5, 8, 9 i 14 działu IV Ordynacji podatkowej z czego wynika, iż nie mają tu zatem zastosowania przepisy rozdziału 11, w tym art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania w przedmiocie naruszenia zasady dwuinstancyjności organ odwoławczy podniósł, że organy podatkowe na każdym szczeblu postępowania mogą uzupełniać materiały dowodowe, jeżeli tylko takie działania mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Ustawodawca nie zobligował bowiem organu odwoławczego do uchylania decyzji wydanych przez organ I instancji, w przypadku, gdy materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania przed tą instancją nie dawał podstaw do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, co oznacza, że również organ odwoławczy ma ustawowe prawo do uzupełnienia takiego postępowania. Jeżeli jednak strona nie chciała sprecyzować przedmiotu swojego żądania, a z zeznań świadków Z. wynikało, że nie byli świadomi działalności podejmowanej przez stronę w trakcie pobytów w N. (a więc nie mogli mieć również wiedzy co do wysokości dochodów uzyskiwanych z tego tytułu przez podatniczkę), żądanie ponownego ich przesłuchania nie było uzasadnione.

Na wyżej opisaną decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając w niej naruszenie przepisów art. 229, 233 § 2, art. 187 § 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 199, art. 190, art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 1 pkt 2 lit. a, art. 5 ust. 2, art. 21 ust. 1 i art. 18 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych oraz art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżąca uściśliła, że naruszenie art. 229 i 233 § 2 Ordynacji podatkowej nastąpiło w wyniku przeprowadzenia przez organ odwoławczy postępowania uzupełniającego w zakresie kwalifikującym, według strony, decyzję do jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ kontroli. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy, stwierdzając błędy popełnione podczas postępowania dowodowego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w postaci naruszenia art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, nie był uprawniony do przeprowadzania tych dowodów samodzielnie.

Kolejnym zarzutem wobec zaskarżonej decyzji było niewykonanie zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z wyroku z dnia 12.05.2004 r. poprzez nieprzesłuchanie świadka M. Z. oraz niezapewnienie stronie możliwości czynnego udziału w tej czynności.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę stwierdził, że zaskarżona decyzja administracyjna jest zgodna z prawem. W uzasadnieniu przypomniał, że istotną w tej sprawie regulacją jest art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. nr 90 poz. 416 ze zm.) zgodnie z którym wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

O ile więc w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach.

W kwestionowanym rozstrzygnięciu Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazał, że podstawą dla stwierdzenia przez organ I instancji, iż I. B. uzyskała przychody ze źródeł nie ujawnionych, było porównanie wysokości ustalonych przez organ podatkowy wydatków strony poniesionych w 1999 r. w łącznej kwocie 301.578 zł z deklarowanymi przez podatniczkę dochodami. Sąd uznał, że organ prawidłowo przyjął, iż powoływanie się przez podatniczkę na dochody z prostytucji nie jest wystarczające do udowodnienia stawianej przez stronę tezy o możliwości zaoszczędzenia kwoty 350.000 zł, nie kwestionując samego faktu świadczenia przez nią tych usług. Stąd w ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie przekroczono granic swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego przy określeniu skali możliwych dochodów. Obiektywnie bowiem słuszne jest twierdzenie organu podatkowego, że choć osoba uprawiająca prostytucję nie bywa zawsze osobą zamożną, to za taką uznać trzeba osobę dysponującą w 1999 oszczędnościami w kwocie 350.000 zł. Twierdzenia samej podatniczki zasadnie uznano za niewiarygodne, gdyż opierają się wyłącznie na jej oświadczeniu, które ma niską wartość dowodową z uwagi na nieprzedstawienie jakichkolwiek dowodów je popierających i potwierdzających osiągnięcie przychodów we wskazywanej wysokości. Stanowisko to organy podatkowe uzasadniły w sposób przekonywujący, przedstawiając trafną ocenę zeznań jako niespójnych w wielu kwestiach, wzajemnie ze sobą oraz innymi dowodami. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu te niespójności szczegółowo opisał.

Sąd ten również stwierdził, że organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym zwłaszcza doprowadzając do skutecznego przesłuchania świadka E. S., wskazywanego jako głównego klienta strony. Zdaniem Sądu organ podatkowy zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zasadnie nie dał wiary stronie, że świadczone przez nią usługi doprowadziły do zgromadzenia tak znacznego majątku, gdyż sam fakt korzystania przez świadka S. ze świadczonych przez stronę usług nie potwierdza jednak możliwości zgromadzenia takiej przez stronę kwoty. Treść zeznań tego świadka dowodzić może rzeczywiście co najwyżej faktu uprawiania przez stronę prostytucji, nie daje natomiast żadnych podstaw do uznania, że wskazywana przez stronę kwota oszczędności mogła zostać zgromadzona.

Sąd pierwszej instancji dokonał także oceny zeznań złożonych przez świadków na okoliczność możliwości uzyskania przez skarżącą dochodów z prostytucji. Uznał, że dokonana w tym zakresie przez organy podatkowe ocena jest prawidłowa.

Odnosząc się natomiast do zarzutu, że organy podatkowe dokonując ustalenia wysokości poniesionych przez stronę w 1999 r. wydatków nie ustaliły, czy oświadczenie o wniesieniu z tytułu wkładu pieniężnego do spółki "T." 120.000 zł skutkowało przepływem rzeczywistym środków pieniężnych wskazał, że w czasie przesłuchania w dniu 12.10.2006 r strona potwierdziła fakt poniesienia takiego wydatku.

Zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez nieuchylenie decyzji i nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji przez organ odwoławczy ocenił jako bezpodstawny.

Stwierdził, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania każda sprawa podatkowa winna być rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji, zaś w wyniku wniesienia odwołania powinna podlegać ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Konsekwencją tej zasady jest ukształtowanie postępowania odwoławczego, w ten sposób, że organ odwoławczy w myśl art. 233 Ordynacji podatkowej nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz zobowiązany jest do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, gdyż rozpoznaje on sprawę, a nie odwołanie.

Brzmienie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone nim przesłanki. Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Ustaleniu, czy organ I instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające w całości, czy też tylko w części i czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowiłoby uzupełnienie materiałów i dowodów w świetle art. 229 Ordynacji podatkowej, czy też wykraczałoby poza granice wyznaczone tym przepisem, służy zestawienie zakresu przepisu oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego.

Odnosząc to spostrzeżenie do rozstrzyganej sprawy wobec zebranego w niej materiału sąd uznał, że przeprowadzone przez organ odwoławczy postępowanie dowodowe służyło wyłącznie uzupełnieniu dotychczasowego materiału dowodowego, a zwłaszcza wyeliminowaniu uchybień proceduralnych związanych z naruszeniem przez organ kontroli skarbowej zasad określonych w art. 190 § 1 O.p. Podkreślił, że naruszenia te, zdaniem składu orzekającego, można było skutecznie usunąć na etapie drugiej instancji, a przeprowadzone postępowanie nie miało na celu udowodnienia okoliczności dla sprawy nowych. Dyrektor Izby Skarbowej doprowadzając do przesłuchania świadka E. S. zrealizował wnioski dowodowe strony i zalecenia wynikające z wyroku sądu z dnia 12.05.2004 r. Przesłuchanie zaś świadka W. B. nastąpiło na wniosek podatniczki złożony już w postępowaniu odwoławczym.

Sąd pierwszej instancji także uznał, że zarzuty skargi w przedmiocie nieprzesłuchania świadka - M. Z. oraz uniemożliwienia stronie czynnego udziału w czynnościach dowodowych są nieuzasadnione. Brak wpływu organów podatkowych na sposób przeprowadzenia wnioskowanych czynności przez zagraniczne władze podatkowe, podnoszony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, potwierdza pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku WSA z dnia 16.02.2006 r. sygn. akt I SA /Wr 1321/04, który Sąd pierwszej instancji podzielił. Nie uznał również za zasadny zarzut nie zapoznania się przez organy podatkowe z obowiązującymi w tym zakresie regułami w niemieckim ustawodawstwie. Podkreślił, że organ odwoławczy, w trakcie przesłuchania w dniu 12.10.2006 r. zwrócił się do strony z pytaniem na jaką okoliczność świadkowie Z. mieliby zostać ponownie przesłuchani oraz jakie fakty poza wynikającymi z zeznania przeprowadzonego przez niemieckie organy podatkowe ma to przesłuchanie potwierdzić. Pełnomocnik strony złożył wówczas oświadczenie, w którym w zasadzie odmówił udzielenia odpowiedzi na zadane pytania. Zasadnie zatem, zdaniem Sądu, organ odwoławczy odmówił ponownego przeprowadzenia tego dowodu w sytuacji, gdy po przesłuchaniu małżonków Z. strona nie wskazała nowych okoliczności uzasadniających potrzebę powtórzenia tej czynności dowodowej, a treść zeznań nie pozostawia wątpliwości, co do braku posiadania bliższych informacji przez to małżeństwo na temat spędzania czasu przez skarżącą podczas pobytu w N., a już zwłaszcza w kwestii świadczenia usług prostytucji. Odnosząc się do zarzutu konieczności osobnego przesłuchania M. Z. w tym kontekście podkreślił, że analiza informacji otrzymanej od niemieckiej administracji podatkowej wskazuje, że choć na zadane pytania odpowiadał Pan Z. to czynił to jednakże w imieniu obojga - jego żona obecna była bowiem przy przesłuchaniu i podpisała stosowny dokument znajdujący się w aktach sprawy.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatniczki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

niezastosowanie przez Sąd I instancji przepisu art.170 i art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) lub co najmniej dokonanie błędnej ich wykładni, tj. pominięcie, przy rozpoznawaniu skargi oceny prawnej i wskazań co do postępowania, wyrażonych uprzednio przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 12 maja 2004r, (sygn. akt I SA/Wr 431/02), wskutek czego Sąd błędnie ocenił prawidłowość przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania wyjaśniającego i nie uwzględnił skargi, a w szczególności poprzez uznanie, iż zaniechanie przesłuchania świadka M. Z. nie stanowi naruszenia przepisu art.153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mimo, iż w wyroku z dnia 12 maja 2004r, WSA wskazał na konieczność przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M. Z., gdyż zdaniem Sądu I instancji wystarczające jest do uznania, iż dowód z zeznań świadka został prawidłowo przeprowadzony, że Pani M. Z. była obecna przy przesłuchaniu męża W. Z. i podpisała protokół z jego przesłuchania, choć w rzeczywistości nie podpisała nawet protokołu;

wadliwe zastosowanie przepisu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucając dokonanie przez Sąd I instancji błędnej oceny działań organów podatkowych poprzez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie zostały naruszone przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, a w szczególności przepis art. 120, 121 i 122 i nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie przez nie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności błędne ustalenie dochodów uzyskiwanych przez stronę z usług nie mogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (tj. usług prostytucji), co niewątpliwie miało istotny wpływ na ustalenie czy strona skarżąca posiadała oszczędności z lat poprzednich, pozwalających na pokrycie wydatków poniesionych w 1999r, co w efekcie skutkowało wadliwym zastosowaniem przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) ustawy o postępowaniu przed sadami administracyjnymi;

wadliwe zastosowanie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucając dokonanie przez Sąd I instancji błędnej oceny działań organów podatkowych poprzez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie zostały naruszone przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, a w szczególności art. 122, 180, 187 § 1 oraz 188 i nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi mimo niewyjaśnienia czy w istocie strona skarżąca wniosła wkład pieniężny do spółki cywilnej T., poprzestając na oświadczeniu strony złożonym w postępowaniu przed organem I instancji, następnie zmienionym, a więc bez udowodnienia okoliczności spornej, co w efekcie skutkowało wadliwym zastosowaniem przepisu art.145 § 1 pkt 1 lit.c) ustawy o postępowaniu przed sadami administracyjnymi;

wadliwe zastosowanie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucając dokonanie przez Sąd I instancji błędnej oceny działań organów podatkowych poprzez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie zostały naruszone przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a w szczególności przepis art. 187 § 1 i nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, mających istotny wpływ na wynik postępowania; a w szczególności pomimo przyjęcia przez organ II instancji (w odróżnieniu od organu I instancji, który fakt ten kwestionował), że strona skarżąca świadczyła usługi prostytucji i w ogóle nieuwzględnienie dochodów z tego tytułu przy obliczaniu dochodu stanowiącego podstawę ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, stanowiącego podstawę do merytorycznego rozstrzygnięcia, co w efekcie skutkowało wadliwym zastosowaniem przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) ustawy o postępowaniu przed sadami administracyjnymi;

wadliwe zastosowanie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucając dokonanie przez Sąd I instancji błędnej oceny działań organów podatkowych poprzez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie zostały naruszone przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, a w szczególności przepis art. 190 i nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie przez organy podatkowe w ramach pomocy prawnej przez niemieckie organy podatkowe dowodu z zeznań świadka W. Z. nie tylko bez udziału strony, gdyż strona nie uczestniczyła w przesłuchaniu świadka, ale także bez uprzedniego umożliwienia stronie skarżącej sformułowania na piśmie pytań wobec świadka, czym niewątpliwie naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, co w efekcie skutkowało wadliwym zastosowaniem przepisu art.145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy o postępowaniu przed sadami administracyjnymi;

wadliwe zastosowanie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucając dokonanie przez Sąd I instancji błędnej oceny działań organów podatkowych poprzez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie zostały naruszone przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, a w szczególności przepis art. 191 i nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez organy podatkowe obu instancji dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, w sytuacji gdy nastąpiło przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów zwłaszcza poprzez przyjęcie przez organ II instancji, że strona nie mogła uzyskiwać dochodów z usług prostytucji, które choćby częściowo pozwoliłyby na pokrycie wydatków poniesionych 1999r. pomimo, że świadek E. S. jednoznacznie stwierdził, że korzystał z usług strony, a zeznania pozostałych świadków, zwłaszcza A. S. potwierdzały te fakty, co w efekcie skutkowało wadliwym zastosowaniem przepisu art.145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy o postępowaniu przed sadami administracyjnymi;

wadliwe zastosowanie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucając dokonanie przez Sąd I instancji błędnej oceny działań organów podatkowych poprzez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie zostały naruszone przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, a w szczególności przepis art.229 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego zastosowanie, zamiast stosownie do przepisu art.233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, a w szczególności przyjęcie, iż w przypadku podniesienia zarzutów w odwołaniu dotyczących niewyjaśnienia istoty sprawy oraz uniemożliwienia stronie zgłoszenia wniosków dowodowych dopuszczalne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w całości przed organem II instancji, które zostało potraktowane przez organ odwoławczy jako postępowanie uzupełniające, co w efekcie skutkowało wadliwym zastosowaniem przepisu art.145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy o postępowaniu przed sadami administracyjnymi;

wadliwe zastosowanie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucając dokonanie przez Sąd I instancji błędnej oceny działań organów podatkowych poprzez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie zostały naruszone przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, a w szczególności przepis art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie pomimo, iż ze względu na zarzucane przez stronę w odwołaniu zarzuty należało uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania, co w efekcie skutkowało wadliwym zastosowaniem przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy o postępowaniu przed sadami administracyjnymi;

wadliwe zastosowanie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z naruszeniem art. 1 pkt 2 lit. a, art. 5 ust.2, art.21 ust.1, art.18 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzonej w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988r poprzez uznanie przez Sąd I instancji, że nie stanowi naruszenia przez organy podatkowe obu instancji - niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu przeprowadzanym przez bliżej nieokreślony organ niemieckiej administracji, ale nawet przed skierowaniem wniosku o udzielenie pomocy nieskontaktowanie się ze stroną, aby umożliwić jej sporządzenie pytań w formie pisemnej, jakie miałyby być zadane w ramach pomocy prawnej;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

wadliwe zastosowanie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie zostały naruszone żadne przepisy prawa materialnego, w sytuacji gdy organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje naruszyły przepis art.2 ust.1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 - wg stanu prawnego obowiązującego w 1999r.), stosownie do którego przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, poprzez jego pominięcie i zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do źródeł dochodów, uzyskiwanych przez stronę z prostytucji, co czyni zaskarżony wyrok błędnym;

wadliwe zastosowanie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie zostały naruszone żadne przepisy prawa materialnego, w sytuacji gdy organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje naruszyły przepis art.20 ust. 3 w związku z art.2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 - wg stanu prawnego obowiązującego w 1999r.), poprzez błędną wykładnię i jego zastosowanie, poprzez przyjęcie, że może on być zastosowany do dochodów uzyskiwanych przez stronę z usług niemogących być prawnie przedmiotem skuteczniej umowy tj. usług prostytucji;

wadliwe zastosowanie przepisu art. 145 §1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie zostały naruszone żadne przepisy prawa materialnego, w sytuacji gdy organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje naruszyły przepis art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności poprzez przyjęcie przez WSA we Wrocławiu, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydatkowania osiągniętego dochodu, a nie z chwilą jego uzyskania.

Na rozprawie 14 stycznia 2010 roku pełnomocnik skarżącej złożył pismo procesowe, w którym postawił zaskarżonemu wyrokowi dodatkową podstawę kasacyjną, naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., gdyż Sąd I instancji dokonał błędnej oceny działań organów podatkowych poprzez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie zostały naruszone przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności pominięcie naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 i art. 235 oraz przepisem art. 68 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta na obydwóch podstawach kasacyjnych, to jest na podstawie naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, jak również na podstawie naruszenia przepisów postępowania. W pierwszej kolejności należy zatem ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przepisów postępowania zawartych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a). . Nie można bowiem rozpoznać zarzutu niewłaściwego zastosowania przez sąd pierwszej instancji norm prawa materialnego, zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez ten sąd przepisom postępowania, oraz nie oceni ich skutków dla rozstrzygnięcia badanej sprawy. Jednocześnie należy podnieść, że podstawy i zarzuty kasacyjne mają, co do zasady dla Naczelnego Sądu Administracyjnego charakter wiążący, a wynika to z art. 183 § 1 p.p.s.a. W związku z treścią tego przepisu, sąd kasacyjny skrępowany jest granicami skargi kasacyjnej, a tym samym pozbawiony możliwości rozszerzenia lub uzupełnienia powołanych przez skarżącego podstaw kasacyjnych oraz zarzutów. W myśl bowiem art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu po uwagę jedynie nieważność postępowania. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie sytuacja ta nie ma jednak miejsca.

Podstawowy, co wynika z obszernego w tym zakresie uzasadnienia skargi kasacyjnej zarzut dotyczył naruszenia przez Sąd I instancji art. 153 p.p.s.a., polegający zdaniem skarżącego na pominięciu przy ponownym rozpoznaniu sprawy oceny prawnej i wskazań wyrażonych przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 12 maja 2004r. (sygn. akt I SA/Wr 431/07). Strona skarżąca zarzuciła, że pomimo nałożonego wówczas przez Sąd obowiązku, organy nie przesłuchały M. Z., co zostało błędnie zaakceptowane przez Sąd I instancji.

Odnosząc się do tego zarzutu, należy przypomnieć dokładną treść poglądu wyrażonego przez WSA we Wrocławiu w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 maja 2004r. (I SA/Wr 431/07), który stwierdził "Wydając w tej sprawie ponownie decyzję należy przeprowadzić dowody zawnioskowane przez stronę skarżącą w jej wniosku z dnia 4 września 2001r. oraz wszechstronnie ocenić całokształt zebranego w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie". Strona nie kwestionuje, że organy w szczególności organ odwoławczy uzupełnił te zalecenia, dokonując przesłuchania wskazanych w tym piśmie świadków, jednak koncentruje się w sposób bardzo rozbudowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 8-22) na kwestii nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań M. Z. Strona przy tym zapomniała że istotą postępowania dowodowego jest ustalenie istotnych dla sprawy okoliczności, a nie samo przeprowadzenie dowodu. Dowód z zeznań świadków przeprowadzany jest nie dla samego złożenia zeznania przez świadka, ale dla uzyskania od tego świadka informacji na temat istotnych dla sprawy okoliczności. Zauważyć należy, że strona w skardze kasacyjnej rozbudowując ten zarzut w obszerny sposób, nie poruszyła najistotniejszego elementu, nie zakwestionowała złożonych przez W. Z. zeznań. Zeznania, co wynika z załączonego oryginału protokołu, zostały złożone w obecności M. Z., która także została wezwana i się stawiła. Z przedłożonego tłumaczenia, które nie było kwestionowane przez stronę skarżącą wynika, że na zadawane pytania, odpowiedź była udzielona przez W. Z. ale w imieniu obu małżonków, co wynika z odpowiedzi, które były formułowane w liczbie mnogiej "jest nam znana od dzieciństwa", "odwiedzała nas", "nie mieszkała u nas na stałe", "nie wiemy czy ona miała inne mieszkanie", "nie jest nam znane", "spędzaliśmy czas z Panią B.", "nie sprowadzała obcych mężczyzn do naszego mieszkania", "nie informowała nas dokładnie dokąd idzie".

Protokół, wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze kasacyjnej, został podpisany także przez M. Z. Z nadesłanej przez niemiecką administrację podatkową informacji wynika, że "w dniu 12 maja 2005r. w B. miało miejsce przesłuchanie świadków w sprawie Pani I. B.".

Wyżej wskazane okoliczności prowadzą do stwierdzenia, że organy polskie wykonały nałożony na nie obowiązek, zwróciły się o przesłuchanie zawnioskowanych świadków M. i W. Z. Z nadesłanej informacji dotyczącej przesłuchania świadków wynika, że do niego doszło. Należy także pamiętać, że to nie polskie organy podatkowe przeprowadzały ten dowód, nie mają one ponadto żadnych instrumentów prawnych do kwestionowania sposobu przeprowadzenia dowodu przez organy podatkowe obcego państwa, a tym samym przez przyjętą przez te organy formułę przeprowadzenia dowodu. Ponadto strona podnosząc brak możliwości zadawania pytań osobom, które złożyły zeznania przed niemieckimi organami podatkowymi, nie zakwestionowała złożonych przez te osoby zeznań.

Strona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniosła też kwestię dokonanych przez organ I instancji naruszeń prawa procesowego, zarzucając brak w tym zakresie ustosunkowania się przez Sąd I instancji, zapomniała jednak, że Sąd I instancji rozpoznaje skargę wniesioną na decyzję organu odwoławczego a nie organu I instancji.

Strona skarżąca, formułując zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, wskazała na wadliwe zastosowanie przez ten Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zauważyć jednak należy, że Sąd I instancji nie zastosował tej regulacji, a skoro jej nie zastosował, to nie mógł tego zrobić w sposób wadliwy.

Zarzut powinien dotyczyć nie wadliwego zastosowania ale braku zastosowania przez Sąd regulacji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., co wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej.

We wniesionej skardze kasacyjnej podniesiono także, że Sąd I instancji oraz organy podatkowe naruszyły regulacje art. 1 pkt 2 lit. a , art. 5 ust. 2 art. 21 ust 1, art. 18 konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. nr 141, poz. 913 ze zm.). Jednak podniesione przez stronę zastrzeżenia dotyczyły sposobu działania niemieckich organów podatkowych. Strona zarzucając polskim organom nieskontaktowanie się z nimi, celem zadania pytań świadkom M. i W. Z., zapomniała że to ona wniosła o przesłuchanie tych świadków na podniesioną przez siebie okoliczność i na tę okoliczność świadkowie zostali przesłuchani. Nawet we wniesionej skardze kasacyjnej strona nie podała jakie zamierzała zadać świadkom pytania.

Nie można także uznać za zasadny zarzut dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 229 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organ odwoławczy uzupełnił postępowanie jedynie w elemencie odnoszącym się do wskazanego przez skarżącą źródła przychodów. Natomiast przeprowadzone w tej sprawie wcześniej postępowanie dotyczyło także poniesionych przez skarżącą w roku podatkowym wydatków, jak również znanych organom wartości zgromadzonego w tym roku mienia.

Nie jest zasadny także zarzut dotyczący naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, polegający na błędnej ocenie złożonych zeznań przez E. S. i A. S. Z zeznań tych wynika, że skarżąca uzyskiwała dochody z prostytucji. Ta okoliczność nie była kwestionowana przez organ odwoławczy, potwierdził ją także Sąd pierwszej instancji. Jednak ze złożonych zeznań, również tych przez E. S., nie wynika jakie mogła skarżąca z tego tytułu osiągnąć dochody., a istotne jest nie tylko wykazanie możliwości uzyskania dochodu, ale także posiadania z tego tytułu środków w 1999 r. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ odwoławczy nie naruszył regulacji z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie odwoławcze, czym spełnił wynikającą z art. 127 Ordynacji podatkowej zasadę dwuinstancyjności.

Z zasady tej wynika obowiązek przeprowadzenia przez organ odwoławczy ponownego postępowania, a nie ograniczenie się jedynie do dokonania kontroli decyzji wydanej przez organ I instancji.

Organ odwoławczy, po uzupełnieniu materiału dowodowego, nie miał podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Strona skarżąca także nie wskazała, które to okoliczności wymagały przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego. Dowody jakie zostały przez skarżącą zgłoszone, zostały przez organ przeprowadzone. To, że ich ocena nie spełniła oczekiwań strony skarżącej, nie może być podstawą do zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Strona zarzuciła, ze organy nie wyjaśniły, czy w rzeczywistości skarżąca wniosła wkład pieniężny do spółki cywilnej T. Jest to zarzut o tyle niezrozumiały, że okoliczność wniesienia wkładu w wysokości 120.000 wynika z podpisanej przez stronę umowy spółki cywilnej z 26.10.1999r., w której stwierdzono, że wkład został wniesiony. Okoliczność ta została także potwierdzona przez stronę w złożonych przez nią w dniu 12.10.2006 r. zeznaniach, na co słusznie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji.

Ustosunkowując się do pierwszego zarzutu, dotyczącego naruszenia prawa materialnego, należy stwierdzić, że strona skarżąca nie wskazała na czym polegało dokonanie przez Sąd naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona nie wskazała, czy Sąd dokonał błędnej wykładni tego przepisu czy też błędu w subsumcji. Ponadto ani organ, a tym bardziej Sąd w tej sprawie nie stosował regulacji z art. 2 ust. 1 pkt 4 cytowanej ustawy.

Kolejny zarzut naruszenia prawa materialnego odnosi się do naruszenia

art. 20 ust. 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 4 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona zarzuciła Sądowi dokonanie w tym zakresie błędnej wykładni cytowanych przepisów i ich zastosowania. Jednak strona nie wskazała w sposób precyzyjny, czy Sąd dokonał błędnej wykładni a jeżeli tak, to jaka zdaniem strony skarżącej jest prawidłowa wykładnia wskazanych przez stronę przepisów. Zarzucając natomiast błąd w subsumcji, należy pamiętać, że może on być tylko wtedy skutecznie podnoszony, gdy strona nie kwestionuje ustalonego przez organy, a zaakceptowanego przez sąd stanu faktycznego.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę podziela pogląd zaprezentowany przez NSA w wyroku z dnia 23.12.2008r. w sprawie II FSK 1371/07 (niepubl.), że wyłączenie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, do których należy zaliczyć nierząd, nie oznacza, że nie mogą być one w świetle art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej jednym z elementów służących ustaleniu wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w dotychczas ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Nie można także uznać, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydatkowania osiągniętego dochodu, a nie z chwilą jego uzyskania, gdyż konstrukcja cytowanej powyżej regulacji wynika z powstania różnicy pomiędzy poniesionymi przez podatnika wydatkami, a zgromadzonym przez niego mieniem. Do czasu, gdy podatnik nie będzie dokonywał wydatków nie będzie można ustalić tej różnicy.

Strona skarżąca na rozprawie 14 stycznia 2010 r. przedłożyła pismo procesowe z dnia 13 stycznia 2010 r. zawierające dodatkową podstawę kasacyjną. Nie mogła być ona jednak rozpoznana, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, którą należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia stronie odpisu orzeczenia z uzasadnieniem. Skarga kasacyjna musi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych, strona może później jedynie przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych ale nie może już, po upływie wyżej wskazanego ustawowego terminu, podnosić nowych podstaw kasacyjnych (art. 177, 176, 183 § 1 P.p.s.a.).

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w jej granicach (art. 183 § 1 P.p.s.a.), na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez Radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).