Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski, WSA del. Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Pe. [...] sp. z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 197/08 w sprawie ze skargi Pe. [...] sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 10 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Pl. [...] sp. z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Sygnatura akt II FSK 1472/08

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością P. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Stan sprawy Sąd ten przedstawił następująco:

Skarżąca Spółka wnioskiem z dnia 28 czerwca 2007 r. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), przedstawiając, że w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa sprzedaje różnego rodzaju oleje, płyny oraz chemię i akcesoria samochodowe. Klientom skarżącej wręczane są drobne upominki oznaczone znakami i nazwami marek sprzedawanych przez nią produktów, przy czym skarżąca prowadzi ewidencję osób i firm otrzymujących wymienione artykuły. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca sformułowała pytanie, czy wręczanie wspomnianych upominków stanowi koszt uzyskania przychodów jako wydatek związany z reklamą, udzielając odpowiedzi twierdzącej.

Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia 17 września 2007 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, stwierdzając, że wydatki na nabycie takich upominków są wydatkami na cele reprezentacyjne i zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. kosztów uzyskania przychodów nie stanowią. Wskazał, że wręczanie upominków ma na celu wywołanie u klienta pozytywnych skojarzeń związanych z zakupami dokonanymi w tej spółce i budowaniu jej dobrego wizerunku.

W zażaleniu na to postanowienie skarżąca podniosła, że organ udzielający interpretacji błędnie rozumie pojęcie reklamy, którą jest każda czynność zmierzająca do promocji sprzedaży towarów, jak też wszystko, co zawiera informację o towarach i wywiera na kupującym presję zakupową oraz utrwala w pamięci markę towaru. Ponieważ wydatki na zakup upominków spółka ponosi w celu osiągnięcia wyższych przychodów, powinny one stanowić koszt podatkowy. Zauważyła ponadto, że wydatki te na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług uznawane są za wydatki na reklamę.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzja z dnia 10 grudnia 2007 r. postanowienie organu pierwszej instancji utrzymał w mocy, stwierdzając, że działania skarżącej nie stanowią jej reklamy, bowiem nie przyczyniają się do rozpowszechniania informacji o firmie skarżącej, lecz reklamę marek sprzedawanych przez nią produktów. Związek wydatków z działalnością prowadzoną przez podatnika nie jest wystarczającą przesłanką do zaliczenia ich do kosztów podatkowych, konieczne jest bowiem, by nie były one z tych kosztów wyłączone na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług regulują natomiast inną kwestię, a mianowicie kiedy wydanie towaru nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w tym podatku, a więc kiedy służy działalności gospodarczej, ale nie jest sprzedażą.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca Spółka zarzuciła, że udzielona jej interpretacja narusza przepisy prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. pkt 28 u.p.d.o.p.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. rozróżnienie wydatków na reprezentację i wydatków na reklamę nie miało znaczenia ze względu na możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ wydatki na reprezentację i na reklamę mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów do wysokości 0,25% przychodów podatnika, chyba że reklama była prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Po nowelizacji cytowanego przepisu, dokonanej z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589), koszty reprezentacji nie stanowią już kosztów uzyskania przychodów, a wydatki na reklamę koszt taki stanowią pod warunkiem spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec braku legalnej definicji pojęć "reprezentacja" i "reklama" w u.p.d.o.p. i braku podstaw do odwoływania się do definicji zawartych w innych aktach prawnych, Sąd opowiedział się za wykorzystaniem dorobku szeroko pojętej doktryny, obejmującej naukę i orzecznictwo sądowe. Wskazując na liczne opracowania komentatorskie oraz publikacje w piśmiennictwie periodycznym uznał, że powszechnie przyjmuje się, iż wręczanie upominków zawierających oznaczenia marek produktów sprzedawanych przez podatnika nie jest reklamą firmy podatnika, lecz reklamą tych produktów, natomiast ma na celu podniesienie prestiżu firmy podatnika. Wydatki poniesione na ten cel powinny być zatem zaliczone do wydatków na reprezentację, a nie na reklamę.

W wywiedzionej skardze kasacyjnej skarżąca Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie w całości oraz o przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania.

Postawiła następujące zarzuty:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. – naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i nieuprawnione zastosowanie w sprawie bez podstawy faktycznej i prawnej art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. oraz przez pominięcie i niezastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem prawa, w tym przepisów proceduralnych określonych w art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), czyli zasady praworządności nakazującej organom administracji działanie na podstawie i w granicach prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skarżąca zakwestionowała pogląd o powszechności rozumienia pojęć reklama i reprezentacja, powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 26 września 2000 r. (III SA 1994/99), z dnia 4 listopada 1999 r. (III SA 5696/98) i z dnia 10 listopada 1999 r. (I SA/Lu 1030/98), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2007 r. (III SA/Wa 2644/06) oraz postanowienie Naczelnika Podlaskiego Urzędu Skarbowego z dnia 7 marca 2007 r. (PO-II/423/2/AN/07), decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 10 grudnia 2007 r.(PD-I/4270-0031/07/AB) i pismo Departamentu Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów z dnia 11 lutego 2008 r. Podniosła, że Sąd nie dokonał analizy tych pojęć w odniesieniu do ich znaczenia w języku potocznym, wskazując przy tym, że jeżeli przez reprezentację rozumieć okazałość, wystawność, wizerunek, to przekazanie upominków o niewielkiej wartości znamion okazałości i wystawności nie ma, a więc nie może być uznane za reprezentację. Ponadto zauważyła, że w sytuacji nieuznania spornych wydatków jako poniesionych na reklamę Sąd winien rozważyć, czy wydatki te spełniają warunki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wyjaśniła także, że naruszenia art. 121 § 1 O.p. upatruje w wydaniu przez Naczelnika W. Urzędu Skarbowego na podstawie identycznego stanu faktycznego interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług, w której uznał on, że wręczanie upominków to przekazanie towarów na reklamę.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, zauważając, że powołane przez skarżącą orzeczenia i interpretacje dotyczą innych stanów faktycznych – gdy upominki zawierały logo firmy, która je wręczała lub logo produktów przez nią wytwarzanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zasadniczym motywem skargi kasacyjnej jest twierdzenie o nietrafności przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny założenia o jednolitości i powszechności poglądu, w myśl którego reklamą jest, między innymi, rozdawanie upominków promujących własne produkty przedsiębiorcy wręczającego te upominki względnie promujących firmę samego przedsiębiorcy, a więc zawierających oznaczenie (logo) tych produktów lub tej firmy – w odróżnieniu od reprezentacji, rozumianej jako czynienie zabiegów mających na celu podniesienie prestiżu firmy przedsiębiorcy przez, między innymi, wręczanie kontrahentom w formie upominków przedmiotów oznaczonych logo innych marek lub firm. W związku z powyższym należało ocenić, czy rzeczywiście przywołane przez skarżącą orzeczenia sądów administracyjnych i interpretacje organów podatkowych mogą podważyć pogląd prezentowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, mając na uwadze istotną zmianę stanu prawnego, polegającą na nowelizacji art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2007 r.

Jeśli chodzi o cytowane przez skarżącą orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, to chronologicznie pierwszy wyrok tego Sądu z dnia 4 listopada 1999 r. (III SA 5696/98) odnosił się do wydatków na odpowiedni ubiór pracowników firmy, które to wydatki Sąd uznał za odpowiadające pojęciu reprezentacji oraz do wydatków na zakup materiałów informacyjnych zachwalających towary sprzedawane przez firmę, zawierające jednak także wizytówkę firmy oraz informację o dystrybutorze i jego adresie, które to wydatki Sąd uznał za zawierające elementy reklamy. W kolejnym wyroku tego Sądu, z dnia 10 listopada 1999 r. (I SA/Lu 1030/98), wypowiedziano pogląd, że pojęcie "reklama" oznacza wszelkie działania podmiotu gospodarczego mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach, w celu zachęcania do ich nabywania właśnie od tego, a nie innego podmiotu gospodarczego. W wyroku tym Sąd sformułował jednak jeszcze jedną tezę, niestety nie zacytowaną przez autora skargi kasacyjnej, w myśl której za koszty "reprezentacji" uznać należy między innymi wręczanie upominków. W trzecim wyroku, z dnia 26 września 2000 r. (III SA 1994/99), stwierdzono, że reprezentacja i reklama jest to oddziaływanie na zewnątrz na określonego kontrahenta, przy czym reklamą jest wszystko, co zawiera dodatkowe informacje o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwości nabycia, natomiast reprezentacja to okazałość, wystawność, dobre reprezentowanie firmy, które może polegać na wystroju siedziby firmy, interesującym logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów. Dodać należy, że stanowisko podobne do wyżej przedstawionych wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 kwietnia 2007 r. (III SA/Wa 2644/06) uznając, że wydatki na odzież z logo firmy nie stanowią wydatków związanych z reprezentacją, gdyż mają one na celu zaznaczenie obecności na rynku, toteż wiążą się z reklamą.

Spośród innych orzeczeń, nie powołanych w skardze kasacyjnej, należy odnotować wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: we Wrocławiu z dnia 14 kwietnia 2005 r. (I SA/Wr 760/03), według którego reprezentację można zdefiniować jako występowanie w imieniu podmiotu gospodarczego, reprezentowanie firmy wiążące się z okazałością i wytwornością w celu wywołania jak najlepszego wrażenia; we Wrocławiu z dnia 24 stycznia 2008 r. (I SA/Wr 1612/07), według którego do kosztów reprezentacji można zaliczyć wydatki, które służą kształtowaniu dobrego wizerunku firmy i wiedzy o jej działalności; w Poznaniu z dnia 28 lutego 2008 r. (I SA/Po 1540/07), według którego ponoszone przez spółkę wydatki na zakup stroju firmowego opatrzonego w logo mogą być uznane za wydatki reklamowe.

Przedstawiony przegląd orzecznictwa zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie daje podstaw do forsowanej w skardze kasacyjnej tezy, że rozumienie pojęcia reklamy i reprezentacji nie jest jednolite. Przeciwnie, pomimo tego, że wypowiedzi orzecznicze formułowane były w nieaktualnym już stanie prawnym, gdy rozróżnienie tych pojęć nie niosło za sobą tak istotnych skutków podatkowych, jak obecnie, daje się zauważyć konsekwentnie podtrzymywany kierunek wykładni, według którego reklama wiąże się z zamiarem utrwalenia w świadomości kontrahenta, choćby potencjalnego, reklamowanej firmy lub jej produktu, natomiast reprezentacja polega na działaniach zmierzających do podniesienia prestiżu firmy u jej kontrahentów. Tak więc to, co promuje logo danej firmy, jest reklamą, natomiast to, co przy wykorzystaniu logo innych firm ma służyć dobremu wizerunkowi własnej firmy, należy do sfery reprezentacji.

Należy zauważyć, że nawet we wskazanych przez stronę skarżącą rozstrzygnięciach organów podatkowych przeważa stanowisko, w myśl którego do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wydatki na zakup upominków przekazywanych na rzecz klientów, jeżeli jednak upominki te zawierają logo podatnika (cytowana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu), względnie że reklama może dotyczyć nie tylko oferowanych towarów i usług, ale także samej firmy i jej znaku (pismo Departamentu Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów). Odmienne i wyraźnie odosobnione jest tylko stanowisko Naczelnika Podlaskiego Urzędu Skarbowego, według którego koszty związane z nabyciem przez podatnika towarów opatrzonych logo dostarczanych przez niego produktów, które następnie przekazuje swoim klientom, są kosztami reklamy i mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Dlatego też pogląd wypowiedziany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu o powszechności i zasadniczej jednolitości rozróżniania pojęć "reklama" i "reprezentacja" w oparciu o kryterium, czyim logo (firmy wręczającej upominek, czy innej firmy) oznaczony jest przekazywany przedmiot, chociaż oparty wyłącznie na analizie piśmiennictwa, bez sięgnięcia także do orzecznictwa sądowoadministracyjnego, jest trafny i Naczelny Sąd Administracyjny pogląd ten podziela. W odniesieniu do rozpoznawanej sprawy, w przedstawionym przez stronę skarżącą stanie faktycznym, gdzie klientom skarżącej wręczane są upominki nie zawierające oznaczeń (logo) skarżącej Spółki, ale oznaczenia sprzedawanych przez nią produktów innych firm, prawidłowa jest konstatacja, iż nie ma to na celu reklamowania firmy skarżącej, ale podniesienia jej prestiżu i utrwalanie dobrego wizerunku w oczach kontrahentów. Jest to więc reprezentacja, której kosztów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Prowadzi to do wniosku, że bezzasadny jest postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. oraz przez niezastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. była prawidłowa, a niemożność zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynikała stąd, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Należy dodać, że nie stoi w sprzeczności z powyższym rozumowaniem uznanie czynności przedstawionych w stanie faktycznym, stanowiącym podstawę wniosku o udzielenie interpretacji, za przekazywanie prezentów o małej wartości w rozumieniu art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, co nie jest uznawane za dostawę towarów i tym samym nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w tym podatku. W każdej z tych ustaw podatkowych inny jest bowiem przedmiot regulacji i inne pojęcia są definiowane, toteż wywodzenie z odmiennej treści wydanych interpretacji podstaw do formułowania zarzutu naruszenia przez organ wydający interpretacje zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, określonej w art. 121 § 1 O.p., jest nieuprawnione. Z kolei zarzutu naruszenia zasady legalności działania organów podatkowych, o jakiej mowa w art. 120 O.p., strona skarżąca nie uzasadniła, co uniemożliwia sądowi kasacyjnemu odniesienie się do niego. Ponieważ jednak nie sposób uznać słuszności zarzutu naruszenia przez organ podatkowy któregokolwiek z wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej, tym samym upada zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez niedostrzeżenie tak określonego naruszenia przepisów postępowania i nieuchylenie zaskarżonej decyzji.

Wobec stwierdzenia, że żaden z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.